RESUMEN FINANZAS PÚBLICAS Y DERECHO TRIBUTARIO

UNIDAD IX: TASAS Y CONTRIBUCIONES ESPECIALES

TASAS

CONCEPTO Y NOCIÓN GENERAL: son prestaciones tributarias exigidas a aquellos

a quienes de alguna manera afecta o beneficia una actividad estatal.

DEFINICIÓN: existen diversas definiciones de tasa.

Algunos autores restringen su alcance a servicios que solo se conciben como
particularizados en una cierta persona (sentido restringido), tales como Ferreiro
Lapatza, Jarach y Giannini.
Otros autores comprenden dentro del instituto, no únicamente actividades
estatales dirigidas a contribuyentes concretos, sino también aquellas en las que
prevalece el servicio que es útil a la gente en general (servicios uti universi), (sentido
amplio), sostenido por Giuliani Fonrouge, Valdés Costa, la ley tributaria española.
Villegas adhiere al criterio amplio, considerando que la tasa es el tributo cuyo
hecho imponible esta integrado por un hecho o circunstancia relativos al contribuyente
y por una actividad a cargo del Estado que se refiere o afecta en mayor o menor
medida a dicho contribuyente.

CARACTERÍSTICAS ESENCIALES
- Naturaleza del tributo: la tasa tiene carácter tributario, el Estado la exige en su
poder de imperio. Circunstancia decisiva para diferenciarla del precio y de la tarifa..
Son prestaciones obligatorias y establecidas por ley.
- Principio de legalidad: deben estar sometidas a este principio.
- Actividad efectiva: la Corte Suprema ha sostenido que es de la naturaleza de la
tasa que su cobro corresponda a la concreta, efectiva e individualizada prestación de
un servicio relativo al contribuyente.
- Prueba de la prestación: Tradicionalmente la jurisprudencia sostuvo que la
carga de la prueba con relación a la prestación del servicio correlativo a la tasa,
correspondía al contribuyente (“Llobet de Delfino, María T. c/ Pcia. De Córdoba, CSJN
26/11/69).
Fallos posteriores de tribunales inferiores han mantenido la teoría de que el
contribuyente debe probar la NO prestación del servicio (“Banco Social de Córdoba c/
Municipalidad de Córdoba s/ Inconstitucionalidad”, Tribunal Superior de Córdoba).
- Destino del producido: Algunos autores, como Valdes Costa y el Modelo de
Código Tributario, afirman que la circunstancia de que el producto de la recaudación
sea exclusivamente destinado al servicio respecto también es una característica de la
tasa.
Villegas coincide con Ferreiro Lapatza, para quien las tasas son tributos cuyo
producto debe ser empleado para financiar los gastos del Estado en general, sin
afectaciones particulares.
- Divisibilidad del servicio: Si se trata de tasas que requieren del elemento
“individualización del servicio”, la divisibilidad de tal servicio es necesaria, ya que si no

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puede fragmentarse en unidades de uso o consumo, será imposible su particularización
en persona alguna. (Ej.: una tasa con permiso de caza requiere de cazadores concretos)
Si estamos ante servicios que no se prestan en forma estrictamente
individualizada, el elemento “divisibilidad” pasa a carecer de relevancia. (Ej:
organización de servicios de transito vehicular ¿Cómo se fragmenta entre individuos
concretos?)
- Obligatoriedad y gratuidad de los servicios: La actividad vinculante debe ser
realizada gratuita y obligatoriamente por el Estado, salvo casos excepcionales.
Son funciones y servicios de ineludible cumplimiento para satisfacer las
necesidades más elementales de la población y ya no se tolera su falta de cobertura
por el Estado. Son necesidades esenciales, constantes, vinculadas existencialmente al
Estado y, en principio, a cargo de el.
Se da el carácter de servicios de inevitable realización a la seguridad social, a la
instrucción en sentido amplio y a la salud individual y general de la comunidad. Al lado
de estas actividades se encuentran aquellas de carácter administrativo o jurisdiccional.
Asimismo, dentro de la amplia gama de actividades que pueden dar lugar a tasas, se
encuentran las relativas a servicios de organización y control.

DISTINTAS POSICIONES SOBRE LOS SERVICIOS POR LOS QUE SE COBRAN TASAS:
Como se dijo anteriormente es esencial para la validez de esta especie de tributo que la
obligación del contribuyente surja como consecuencia de una actividad prestada por el
Estado que de alguna manera afecte o concierna a dicho contribuyente. Respecto del
alcance del servicio por el cual el Estado se considera con derecho a percibir tasas, es
donde se han presentado discrepancias.
Existen tres principales teorías al respecto:
- Prestación meramente potencial: esta tesis admite que es suficiente la
organización y descripción del servicio, así como su ofrecimiento a los eventuales
contribuyentes para que surja la exigibilidad del tributo. Basta con la real y concreta
posibilidad de que la actividad estatal se cumpla.
Uno de los autores que mantiene esta postura es Galli, reconociendo que en la
jurisprudencia se ha tendido a interpretar que la tasa solo se debe si existe una efectiva
prestación del servicio, particularizada en el contribuyente, corriente que se enrola en
la posición que sostiene que la tasa se debe en virtud de una ventaja preferencial
acordada al obligado a su pago (CSJN, Fallos, 270:468).
Más cercano en el tiempo, alguna jurisprudencia admitió la posibilidad de
prestación potencial; refiriéndose al impuesto y la tasa. (“Periódico Económico
Tributario”).
El Modelo de Código Tributario para America Latina acepta que la tasa pueda
surgir tanto de la prestación efectiva como de la potencial del servicio (Art. 16).
- Prestación efectiva y particularizada: Esta tesis exige la efectiva prestación del
servicio particularizado en el obligado. La prestación efectiva del servicio al
contribuyente es uno de los elementos caracterizantes mas importantes para distinguir
la tasa de las otras especies tributarias, especialmente del impuesto. La carga de la
prueba de la efectiva prestación del servicio, debe corresponder a la Administración.
Quienes se adhieren a esta tesis encuentran su respaldo jurisprudencial más
sólido en el fallo de la Corte Suprema en el caso “Cia. Química”, especialmente en el
voto de Belluscio. En dicho pronunciamiento se dijo: “Que todos los precedentes

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citados suponen, empero, la existencia de un requisito fundamental respecto de las
tasas como es que al cobro de dicho tributo debe corresponder siempre la concreta,
efectiva e individualizada prestación de un servicio relativo a algo no menos
individualizado (bien o acto) del contribuyente” (CSJN, “Doctrina Tributaria Errepar”,
116-327).
El fallo citado se asienta en la idea de que en la medida que haya una efectiva e
individualizada prestación del servicio habrá una pretensión valida del cobro de la tasa.
De aceptarse este criterio caerían las tasas municipales que gravan actividades
comerciales, industriales y de servicios u otras análogas.
- Prestación efectiva del servicio, aun sin particularización estricta: Quienes
sostienen esta posición aseveran que el servicio debe ser efectivamente prestado,
aunque admiten que en algunos casos el tributo se cobra por un servicio
particularizado, mientras que en otras situaciones el servicio efectivizado debe ser
evaluado en un contexto general.
Conforme a la tesis restringida (prestación individualizada) solo dan derecho al
cobro aquellas tasas en las que el administrado queda particularmente alcanzado por
el servicio (tributo que grava la inscripción del Registro de la Propiedad Inmueble).
La tesis amplia parte del supuesto de servicios que benefician a toda la
comunidad, en la cual se encuentran incluidos los obligados al pago de ciertas tasas
(servicios como salubridad, seguridad e higiene, que no se encuentran estrictamente
particularizados, pero cuyo cobro resulta equitativo y adecuado). Tesis apoyada por
Giuliani Fonrouge, siguiendo lineamientos de Marienhoff, quien distingue los servicios
públicos en uti universi y uti singuli, para poder establecer con precisión la naturaleza
de la relación que se crea entre el usuario de un servicio y el Estado prestador.
Tratándose de servicios uti universi, la relación usuario-Estado es meramente
legal, no es nunca contractual, porque el usuario efectivo es una persona
indeterminada (Ej.: policía).
Esta tesis se aplica especialmente en materia de municipios, que emplean
asiduamente la tasa al comercio, la industria y las empresas de servicios. Estos servicios
pueden generar validamente el tributo tasa, pues no deben considerarse en forma
aislada, sino conjuntamente.
En el caso de los municipios, debido al vaciamiento de materias imponibles, el
objeto de las actividades que describen estas tasas consiste en hacer lo necesario para
lograr que las actividades lucrativas ejecutadas dentro de su tejido lo sean en forma
ordenada, pacifica y segura, controlando así, el estado de los locales comerciales,
profesionales, industriales y de servicios en general, coordina el transporte, ordena el
transito, numera las calles, impide que ciertas actividades insalubres, malolientes o
contaminantes se instalen en un cierto radio no molestando a comercios o a
profesionales.
La conclusión de esta teoría es que siempre que se preste efectivamente un
servicio puede dar lugar a la tasa, aunque no se particularice en una persona
determinada, y en tanto los habitantes realicen actividades que serian imposibles,
dificultosas o simplemente no rentables de no contarse con esos servicios básicos.

DIFERENCIA CON LOS OTROS TRIBUTOS: La diferencia mas obvia con el impuesto
consiste en que la tasa integra si hecho imponible con una actividad estatal,

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circunstancia que no se da en el impuesto, que es percibido con prescindencia de todo
accionar concreto del Estado.
En cuanto a la diferencia entre tasa y contribución especial, la primera requiere
una actividad particularizada en el obligado (servicios uti singuli) o que de alguna
manera le ataña, a la vez que beneficia a la colectividad (servicios uti universi). En
cambio, la contribución especial necesita de una actividad o gasto estatal que
repercuta beneficiosamente en el patrimonio o la renta de una persona determinada.

DIFERENCIA CON EL PRECIO: La tasa es el tributo más cercano a los ingresos de

derecho privado denominados precios. Se han desarrollado diferentes teorías:
- Algunos autores sostienen que hay precio cuando la prestación del servicio deja
margen de utilidad, y tasas cuando el producto se limita a cubrir el costo del servicio
(Einaudi y Cammeo).
- Otro criterio sostiene que cuando el Estado presta el servicio en condiciones de
libre competencia, nos hallamos ante un precio, y que, cuando lo hace en condiciones
monopólicas debemos hablar de tasas (Duverger).
- Según otra posición, el carácter de tasa o de precio debe deducirse
esencialmente del modo en que la relación aparezca legalmente disciplinada. Se
sostiene que, según el régimen jurídico que se haya adoptado para regular
determinada relación, se desprenderá si esta ha sido configurada con arreglo al
esquema del contrato (precio) o de una obligación emanada de la ley (tasas). (Giannini,
Giuliani Fonrouge y Ataliba).
- Una ultima posición diferencia tasa de precio, afirmando que la ejecución de
actividades inherentes a la soberanía solo puede dar lugar a tasas, y que todos los
otros montos que el Estado exija como contraprestación de un bien, la concesión de un
uso o goce, la ejecución de una obra o la prestación de un servicio no inherente, da
lugar a un precio, que podrá ser precio publico, pero que no es tasa.

Desde un punto de vista teórico ambos tienen características propias esenciales e

indiscutibles. El precio es un ingreso no tributario, cuya fuente jurídica radica en el
acuerdo de voluntades entre el Estado prestador del servicio y el usuario que paga por
este servicio.
La tasa es una de las especies del genero tributo y, como tal, halla su fuente
jurídica en la voluntad unilateral y coactiva del Estado, que impone al contribuyente el
pago de una determinada suma por la realización de una actividad o la prestación de
un servicio con relación a ese contribuyente.
La tasa incorpora una obligación ex lege de derecho público; el precio, una
obligación ex contractu, normalmente de derecho privado.

GRADUACIÓN DE LA TASA: Selección de los elementos o criterios que deben

tenerse como validos para establecer que los montos que los contribuyentes deben
pagar en concepto de tasa sean justos y equitativos. Existen diversos criterios:
- Una parte de la doctrina sostiene que la tasa debe ser graduada según el valor
de la ventaja que por el servicio obtiene el obligado. Para algunos, el único criterio
aceptable para graduar la tasa es la ventaja subjetiva que el servicio brinda a quien
reclama su prestación, no teniendo mayor incidencia el costo de producción. Otros
sostienen que el quantum de la tasa debe ser determinado por la ventaja objetiva

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consistente en la utilidad que presuntamente considera el Estado que proporciona a los
contribuyentes el servicio por el que pagan la tasa.
- Otras teorías sostienen que la tasa debe graduarse por el costo del servicio en
relación a cada contribuyente. Parten del supuesto de que la tasa es una compensación
especial que paga un contribuyente por un servicio particular que el Estado le
dispensa, y esa compensación debe restituir total o parcialmente el costo de
producción. El total recaudado en virtud de una tasa no puede exceder el costo total (o
al menos el parcial) de lo que demanda el servicio al Estado.
Actualmente no se aplica esta teoría, aunque esta posición fue la que adopto la
Corte Suprema en algún momento, llegando a sostener que de la naturaleza de la tasa
tener relación con el costo del servicio.
- Una tercera tesis, surgida de la jurisprudencia nacional, sostiene que aun sin
prescindir de la relación de la tasa con el costo del servicio prestado, puede también
ser graduada conforme a la capacidad contributiva del obligado.
En el caso “Banco de la Nación Argentina c/ Municipalidad de San Rafael”, la
Corte dijo que “no se ha considerado injusto y se ha tenido mas bien como equitativo y
aceptable que para la fijación de la cuantía de la tasa retributiva de los servicios
públicos se tome en cuenta, no solo el costo efectivo de ellos con relación a cada
contribuyente, sino también la capacidad contributiva de los mismos representada por
el valor del inmueble o el de su renta, a fin de cobrar a los menos capacitados una
contribución menor que la requerida a los de mayor capacidad, equilibrando de ese
modo el costo total del servicio publico” (CSJN, Fallos, 234:663).
A partir de este fallo una serie ininterrumpida de decisiones judiciales admite
graduar la tasa según “la productividad económica de la explotación” que determina o
soporta el servicio, o “la capacidad económica del contribuyente”.
Lo cierto es que la tesis de la proporción entre el costo del servicio y el monto del
tributo tasa ha terminado por convertirse en una ficción, y el criterio debe ser
sustituido por las nociones de razonabilidad y prudencia, conceptos vagos, pero que
otorgan a los jueces la posibilidad de no convalidar tributos en general que no se
atengan a tales parámetros.
La realidad actual de los distintos niveles gubernamentales, es que todos los
recursos van a rentas generales. Afectar el producido de cada servicio al costo de ese
mismo servicio es imposible, salvo casos muy especiales.
En un fallo erudito, Llambias descalifico con dureza las decisiones
jurisprudenciales que invalidaron tasas por juzgarlas desproporcionadas con relación al
costo de los servicios cuya compensación procuraban.
Villegas Ninci en referencia concreta a las tasas municipales, expresa: “Autorizada
doctrina ha sostenido que debe ser dejada de lado la tesis de la razonable proporción
entre el costo del servicio y el monto del tributo. (…) La tasa municipal requiere para su
graduación una prudente y razonable evaluación de la capacidad contributiva del
obligado, demostrada por (entre otros parámetros) los ingresos obtenidos por la
realización de su actividad comercial, industrial o de servicios.
- Una cuarta tesis, expuesta por Martin, quien la denomina “graduación según la
cuantía global”. La idea consiste en considerar no solo la capacidad contributiva del
contribuyente sino, además, que el monto total de lo recaudado por la tasas guarde
una razonable y discreta relación con el costo total del servicio publico efectivamente
prestado. Esta postura es una mezcla de las últimas dos expuestas.

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 Villegas considera, con respecto a las tasas municipales, que dicha contribución
esta legítimamente graduada si es prudente y razonable y si con lo que se recauda por
el conjunto de los ingresos se cubren adecuadamente los servicios que se compromete
la comuna vinculándolos a tasas y dentro de un presupuesto equilibrado.

TASAS EN LA ARGENTINA: En nuestro país se ha utilizado la tasa en los niveles de

poder fiscal, aunque reconociendo que en la realidad la experiencia confirma su
progresiva perdida de importancia en los sistemas tributarios de Nación y provincias y
su utilización cada vez mas acentuada por los municipios.
Entre las tasas nacionales más importantes tenemos las portuarias, las de
servicios aduaneros especiales, las de servicio de registro, las tasas consulares, las tasas
por migraciones, por servicios aeronáuticos, etc.
En el orden provincial, las tasas principales son las recaudadas por los distintos
registros provinciales para diversos actos jurídicos.
En materia municipal hay una gran variedad de tasas que cobran los numerosos
municipios, ya que si bien generalmente pueden crear impuestos, tal posibilidad se ve
obstaculizada por la ley de coparticipación y el agotamiento de materias imponibles
por Nación y provincias. Entre las principales, podemos mencionar las recaudadas por
alumbrado, limpieza y otros servicios sanitarios, por ocupación de sitios públicos, por la
concesión de sepulturas, por el arrendamiento de nichos, por la habilitación e
inspección de hoteles y hospedajes, por la realización de diversas actividades
lucrativas, especialmente las comerciales, industriales y de prestación de servicios.

OTROS TRIBUTOS

CONTRIBUCIONES ESPECIALES: Son tributos debidos en razón de beneficios

individuales o de grupos sociales derivados de la realización de obras o gastos públicos
o de especiales actividades del Estado.
Se caracteriza por la existencia de un beneficio que puede derivar no solo de la
realización de una obra publica, sino también de actividades o servicios estatales
especiales, destinado a beneficiar a una persona determinada o a ciertos grupos
sociales.
CONTRIBUCIÓN DE MEJORAS: Son las contribuciones especiales en las que el
beneficio del obligado proviene de una obra publica que presuntamente beneficia a
dicho contribuyente al incrementar el valor de su inmueble. Sus características son:
- Prestación personal: La deuda por esta contribución pertenece al propietario
del inmueble presuntamente beneficiado con la obra.
La obligación de pagar la contribución de mejoras nace en el momento en que se
finaliza la obra publica beneficiante. Si la propiedad se vende estando la obra ya
terminada, quien adeuda el gravamen es el vendedor, pero si se finaliza la obra
después de la venta, el deudor es el comprador del inmueble valorizado. Así lo ha
resuelto la jurisprudencia en numerosos fallos.
- Beneficio derivado de la obra: El monto del beneficio surge de comparar el
valor del inmueble al finalizar la obra, con el que tenia al comienzo. En la práctica es
difícil determinar ese valor con exactitud.

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 - Proporción razonable: El importe exigido debe ser adecuadamente
proporcionado al presunto beneficio obtenido. Para determinar esta proporción lo más
aproximado posible, las leyes de contribución de mejoras establecen tres pasos:
1. Se especifica cuales son los inmuebles valorizados por la obra pública.
2. Se especifica que parte del costo de la obra debe ser financiada por los
beneficiarios.
3. Se establece como va a ser distribuida esa porción a cubrir entre esos
beneficiarios, para lo cual se recurre a parámetros variables.
Pero estos procedimientos solo conducen a presunciones. Según la jurisprudencia
lo que interesa es que la contribución sea graduada en prudente y razonable relación
con el presunto beneficio obtenido por el obligado, ya que este es el elemento
justificativo del tributo. Así lo ha resuelto reiteradamente la Corte Suprema.
- Destino del producido: Algunos autores consideran que es de la esencia de este
tributo que el producto de su recaudación se destine al financiamiento de la obra. Así
los establece el Modelo de Código Tributario.
Villegas concuerda con Jarach en sus criticas al Modelo. Dice este autor que es
inaceptable el requisito de la afectación del producto a la financiación de las obras, y
en la práctica ellos es imposible o inconveniente. Mucho mas razonable es la
recuperación de los costos de las obras para su utilización en el financiamiento de otras
obras futuras.

PEAJE. NOCIÓN. ANTECEDENTES: Significa la prestación dineraria que se exige

por circular en una vía de comunicación vial o hidrográfica.
En la historia de la civilización hay numerosos ejemplos de derechos cobrados a
los usuarios de vías de comunicación. Algunas veces el producto se destinaba a
financiar la construcción de nuevas vías, en otras oportunidades significo simplemente
uno de los medios empleados para obtener recursos generales. Esto llevo a su
desprestigio y extinción.
Reaparecen en la época moderna bajo otra concepción. Se organiza un sistema
para facilitar el transito, utilizando los fondos para la construcción y conservación de
vías.
En la actualidad el instituto se ha generalizado, y muchas importantes obras
públicas viales e hidrográficas deben su existencia y mantenimiento al peaje.

NATURALEZA JURÍDICA: Una primera corriente sostiene que estas prestaciones

son precios y no verdaderos tributos.
No obstante, la doctrina predominante ubica el peaje entre los tributos, aunque
sin acuerdo en el encuadramiento.
Villegas opina que el peaje es genéricamente un tributo, y específicamente esta
comprendido dentro de las contribuciones especiales.
Es un tributo por ser una prestación pecuniaria que el Estado exige
coactivamente y ejerciendo su poder de imperios.
Es una contribución especial porque exige actividad estatal vinculante productora
de un beneficio individual que ciertas personas reciben como consecuencia del
aprovechamientote determinadas obras públicas de comunicación.

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 CONSTITUCIONALIDAD: Nuestra Constitución Nacional consagra expresamente la
libertad de circulación territorial (Art. 9 y ss). Esta garantía puede ser violada si el peaje
se convierte en un instrumento obstaculizante del libre transito de personas y bienes
por el territorio de la Nación.
La conclusión casi unánime fue que el peaje no es violatorio de dicho principio
constitucional, siempre que respete ciertas condiciones:
1. Que el quantum del gravamen sea lo suficientemente bajo y razonable para los
usuarios, para no convertirse en una traba económica.
2. Que el hecho imponible se constituya por la sola circunstancia de circular los
vehículos comprendidos. La base imponible puede fijarse en función de las
características de los vehículos; no es valido tener en cuenta otras circunstancias (ej:
numero de personas).
3. Que exista vía accesible de comunicación alternativa, aunque no sea de la
misma calidad ni tan directa.
4. Que sea establecido por ley especial previa en cuanto a sus elementos
esenciales.
5. Que sea producto de una ley nacional si la vía es interprovincial; puede ser
impuesto por las provincias, pero solo en rutas que recorran sus territorios.
No compartimos la opinión según la cual también es condición de
constitucionalidad del peaje que su producto sea exclusivamente destinado a costear la
construcción y mantenimiento de la obra.

LEGISLACIÓN: En la Argentina, entre los actos legislativos en materia de peaje,

podemos mencionar: ley 14.385 que autoriza a la Dirección General de Vialidad a fijar
peajes (1954); ley 15.275 (1960); la ley de la Pcia. de Bs. As. 6972; y la ley nacional
17.520 (1967).
Actualmente la tendencia legislativa argentina consiste en otorgar el peaje en
concesión a empresas privadas, las que cobran su importe por delegación del Estado y
se comprometen a construir o mantener las vías de comunicación, cosa que a veces
hacen y otras no.

CONTRIBUCIONES PARAFISCALES: Son las exacciones recabadas por ciertos entes

públicos para asegurar su financiamiento autónomo, razón por la cual generalmente su
producido no ingresa en la tesorería estatal o rentas generales, sino en los entes
recaudadores o administradores de los fondos obtenidos.
Características:
- No se incluye su producto en los presupuestos de la Nación, provincias o
municipios.
- No son recaudadas por los organismos específicamente fiscales del Estado, salvo
las contribuciones y aportes del sistema de seguridad social (a cargo de la AFIP).
- La recaudación por la AFIP no interfiere en lo antes expresado en cuanto a que
el producido ingresa en los entes parafiscales, intentando que se financien a si mismos.

NATURALEZA JURIDICA DE LA PARAFISCALIDAD:

- Morselli sostiene que no son tributos, ya que el mismo tiene un carácter
esencialmente político, mientras que estas contribuciones responden a exigencias
económico-sociales.

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 - Giuliani Fonrouge sostiene que son tributos, y las hace figurar como
contribuciones especiales, oponiéndose al término “parafiscal”.
- Duverger dice que estas contribuciones son “impuestos corporativos” y afirma la
diferencia de la parafiscalidad con respecto al impuesto.
En la Argentina son verdaderos tributos, sin interesar indagar sobre su especie.

PARAFISCALIDAD SOCIAL: Esta constituida por los aportes de seguridad y

previsión social que pagan patrones y obreros en las cajas que otorgan beneficios a
trabajadores en relación de dependencia, aportes de empresarios a cajas que les
otorgan beneficios y aportes de trabajadores independientes en general, entre ellos los
profesionales.
Se los puede definir como el conjunto de medidas adoptadas por el Estado para
proteger a los ciudadanos contra aquellos riesgos de concreción individual que jamás
dejaran de presentarse por óptima que sea la situación de la sociedad en que viven.

NATURALEZA DE LOS APORTES Y CONTRIBUCIONES PREVISIONALES: Se ha

planteado la discusión acerca de si las sumas con destino a la seguridad social revisten
el carácter de tributos.
Algunos autores no tienen duda alguna de que los aportes previsionales son
tributarios. En su apoyo citan la opinión de Jarach, quien sostiene que los aportes de
los trabajadores constituyen impuestos directos a los ingresos, en tanto que las
contribuciones patronales revisten el carácter de impuestos indirectos sobre la nomina
salarial.
Villegas sostiene que son tributarias. Para quienes obtienen beneficios de dichas
entidades (obreros, empleados, autónomos, etc.) son contribuciones especiales. En
cambio, para quienes aportan sin que les ataña una actividad estatal vinculante ni un
beneficio específico (empleadores) tal aporte asume el carácter de impuesto.

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 SEGUNDO PARCIAL

UNIDAD X: DERECHO TRIBUTARIO

CARACTERIZACIÓN JURÍDICA DEL DERECHO TRIBUTARIO

INTRODUCCIÓN: Es el conjunto de normas y principios juridicos que se refieren a

los tributos (Jarach).
- Solo hay tributo cuando es creado por la ley.
- Dicho instituto debe estar dotado de todos sus elementos componentes:
hecho imponible, identificación de los deudores, elementos cuantificantes
(generalmente, base imponible y alicuotas), exenciones y medios de
extinción.
- Deben estar establecidas y reguladas las funciones a cumplir por la
Administración para que el tributo sea recaudado e ingresado en la tesoreria
estatal.
Nuestra intencion es el estudio de un derecho tributario colocado frente a todos
los tributos que componen un regimen o sistema nacional para investigar su genesis, su
estructura, sus elementos y sus procedimientos de aplicación.

ACTIVIDAD TRIBUTARIA COMO ACTIVIDAD JURÍDICA: El despliegue estatal al

pretender ejercitar su facultad de imposición, crea relaciones juridicas entre el Estado y
los particulares.
Estas relaciones juridicas son plurales, ya que se refieren a la obligación de pago
publico, y a otra variada gama de facultades, deberes y obligaciones.
Desde el momento que entran en juego relaciones juridicas se hace indispensable
la existencia de normas legales que las regulen.

NORMAS JURIDICAS TRIBUTARIAS: Caracteristicas basicas:

- Tienen carácter obligatorio y no hay libertad de los administrados de acatarlas
o no.
- Dichas normas deciden que al producirse ciertos hechos (hechos imponibles)
corresponde el pago de tributos.
- La fuerza obligatoria de estas normas no depende de la justicia intrinseca de
los tributos creados, sino de elementos extrinsecos relativos a la forma de
generacion de cada precepto (principio de legalidad o de reserva de ley).
- La norma ordena el camino a seguir en la faz procedimental para que el
tributo creado se transforme en tributo cobrado.
- La norma tributaria posee coercibilidad. El fisco puede usar todos los medios
legalmente permitidos para atacar a los no cumplidores.
- El conjunto de normas que impone obligaciones, derechos y deberes
tributarios integra, juntamente con el resto de las normas vigentes, el orden
jurídico vigente en ese país.

ORIGEN DEL DERECHO TRIBUTARIO: El origen del tributo se remonta a los

tiempos preteritos en que implicaba sumisión y humillación, dado que era pagado por
los derrotados a los vencedores de las contiendas belicas.

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 El nacimiento del derecho tributario como autentica disciplina jurídica se produjo
con la entrada en vigencia de la ordenanza tributaria alemana de 1919.
TEORÍAS SOBRE SU NATURALEZA:
1. Construcciones clasicas: Una vision de las corrientes tradicionales, imperantes
casi exclusivamente entre mediados de 1920 y 1965. Conclusiones didacticas:
- Parten del contenido pecuniario del tributo y toman como nucleo la relación
jurídica obligacional, entre Estado y particulares cuando acaece el hecho imponible.
La ley que establece el tributo otorga al fisco un derecho de credito al que
corresponde una deuda del particular.
- Las acciones posteriores que se ponen en movimiento para liquidar y hacer
efectiva esa obligación, no son sino derivaciones y consecuencias logicas de haberse
trabado la relación jurídica tributaria sustancial.
- No habiendo tenido general aceptación la tesis últimamente expuesta, se
propugno una clara division entre el derecho tributario material (el regimen jurídico de
la relación de deuda tributaria), y el derecho tributario formal (el regimen jurídico de
los procedimientos destinados a identificar los contribuyentes ignorados, liquidar
deudas, y en definitiva, lograr el cobro).

2. Contrucciones dinamicas o funcionales:

- El acento de la tributacion debe ser puesto en la dinamica aplicativa del tributo,
desarollando la diversidad de situaciones juridicas que escapan al marco obligacional.
- El procedimiento de imposición (o función tributaria) es el meollo que
caracteriza y define el tributo.
- En este procedimiento puede surgir obligaciones, deberes formales, ejercicio de
potestades administrativas y otra variedad de situaciones que cambian en un tributo u
otro.
- La parte realmete trascendental del derecho tributario es la actuación de la
Administración como titular de un procedimiento tendiente a obtener recursos por
parte de los llamados a contribuir.
- La tesis del punto anterior lleva a la decadencia de la relación jurídica sustancial
como elemento central del derecho tributario que pasa a ser explicado como el
despliegue de una función administrativa tributaria, como ejercicio de la potestad de
impiosicion o como un procedimiento integrante del derecho tributario material.

Evaluacion de las nuevas doctrinas del derecho tributario: Estamos convencidos

de que las teorías tradicionales y sus seguidores hasta nuestro dias han elaborado una
correcta doctrina a la que pocas formulaciones pueden añadirse. Las teorías
funcionales o dinamizas aportaron rasgos diferenciales artificiales que no justifican su
inclusión dentro de las concepciones fundamentales del derecho tributario.
Si, en definitiva, todos los autores coinciden en la existencia de la deuda tributaria
(aun disfrazada con otros nombres) y de las funciones o actuaciones procdimentales de
la administración, carece de sentido disentir durante decadas sobre si el procedimiento
de imposición a sustituido o no a la obligación tributaria.

Repercusion de las teorías: La postura dinamica encontro seguidores en buena

parte de la doctrina española, pero la mayor parte de la doctrina se atiene a la posición
tradicional.

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 Las teorías dinamicas carecieron de influencia en Alemania y otros paises. En
America Latina y salvo alguna adhesión uruguaya, la repercusion fue nula.
En neustro país la doctrina ha permanecido indiferente ante las nuevas teorías.
Solamente con Jarach nos ocupamos del tema. Este las desestimó enérgicamente.

TERMINOLOGIA Y CONTENIDO: La terminologia no es uniforme en esta rama

jurídica. La doctrina italiana, española y brasileña usan la denominación “derecho
tributario”, los alemanes prefieren la expresión “derecho impositivo”, mientras que los
franceses se refieren al “derecho fiscal”, que es la expresión mas generalizada entre
nosotros.
La denominación mas correcta es la de “derecho tributario”, pero no
encontramos inconveniente en continuar utilizando el termino “derecho fiscal”.
Contemplado el contenido del derecho tributario en general y en forma
panoramica, observamos que comprende dos grandes partes: la primera, o parte
general, donde estan comprendidas las normas aplicables a todos los tributos, y la
segunda o parte especial, que contiene las disposiciones especificas de los disntintos
gravamenes que integran un regimen tributario.

AUTONOMIA: Se ha discutido si el derecho tributario es autonomo en relación a

otras ramas del derecho.
La autonomia no puede concebirse de manera absoluta, sino que cada rama del
derecho forma parte de un conjunto del cual es porcion solidaria. Cualquiera sea el
grado o tipo de autonomia que se asigne al derecho tributario, en ningún caso significa
que constituya algo “desgajado” de las restantes ramas. Todas ellas estan ligadas en un
todo inescindible. La autonomia es a la unidad como los radios a la esfera.
El estudio por separado de una rama jurídica puede denominarse “autonomia
didactica”; esta reconoce como casa necesidades de orden practico o de enseñanza.
Si el conjunto de normas, a su vez, es homogeneo, y funciona como un grupo
organico y singularizado, podremos hablar también de “autonomia funcional”.
Sostenemos la autonomia didactica y funcional del derecho tributario.

POSICIONES SOBRE LA AUTONOMIA DEL DERECHO TRIBUTARIO:

1. Subordinacion al derecho financiero: Tesis que niega todo tipo de autonomia al
derecho tributario, porque lo subordina al derecho financiero. Tal es la posición de
Giuliani Fonrouge, la que no nos convence, ya que atento al volumen de su contenido,
debe estudiarse separadamente del derecho financiero. Jarach acepta la posibilidad de
la conjuncion.
2. Subordinacion al derecho administrativo: Comprende a quienes piensan que el
derecho tributario es una rama del derecho administrativo, ante lo cual sucede lo
siguiente: se acepta que el derecho tributario sea estudiado independientemente del
derecho administrativo (atento a su volumen), pero la subordinación exige
supletoriamente, y ante la falta de normas expresas tributarias sobre algún punto, se
recurra obligatoriamente a los conceptos, ideas e instituciones del derecho
administrativo. Su fundamento es que la actividad del Estado tendiente a obtener los
medios economicos para lograr sus fines es una función administrativa típica que no
difiere de las demás actividades publicas del Estado.

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 3. Autonomia cientifica del derecho tributario: Dentro se esta corriente se incluye
a quienes consideran el derecho tributario tanto didactica como científicamente
autonomo. Según Garcia Belsunce la autonomia cientifica supone:
- La autonomia teleologica o de fines, cuando un derecho tiene fines propios y
distintos de los demás.
- La autonomia estructural u organica, cuando el contenido o las instituciones que
integra determinada rama del derecho tiene naturaleza jurídica propia.
- La autonomia dogmatica y conceptual, cuando esa ramadel derecho tiene
conceptos y metodos propios para su expresión, aplicación o interpretación.

4. Subordinacion al derecho privado: Quienes sostienen esta postura afirman que

esto sucede principalmente porque el concepto mas importante del derecho tributario,
que es la obligación tributaria, se asemeja a la obligación de derecho privado.
5. Nuestra tesis sobre la autonomia del derecho tributario: Las regulaciones
juridicas se han agrupado en ramas especializadas. Pero esta fragmentacion no violenta
nuestra afirmación inicial. El derecho es uno y no hay un legislador por cada
especialidad.
Sostenemos que se puede hablar de una autonomia didactica y funcional del
derecho tributario, pues constituye un conjunto de normas juridicas dotadas de
homogeneidad que funciona concatenado a un grupo organico y singularizado que a su
vez esta unido a todo el sistema jurídico. Su singularismo normativo le permite tener
sus propios conceptos e instituciones o utilizar los de otras ramas del derecho,
asignandoles un significa diferente. Pero si la ley tributaria emplea instituos y
conceptos del derecho positivo sin darles contenido particularizado, estos instituos y
conceptos tienen el significado que les asigna su rama de origen.

CARACTERES ESPECIFICOS Y COMUNES. IMPORTANCIA DEL TEMA: Las

caracteristicas particulares del derecho tributario surgen de la conjuncion de varios
elementos heterogeneos, referidos al tributo. Un elemento es político (la genesis
coactiva), otro es jurídico (la normatividad), el tercero es economico (el objetivo de
lograr fondos pecuniarios o transformables en dinero) y el ultimo es de justicia
distributiva (la capacidad contributiva). Esta aparente mezcla inorganica podría
esquematizarse así:
- Urgido el Estado de obtener dinero de los particulares para cumplir sus fines,
hace uso de su poder de imperio y genera unilateralmente obligaciones de dar dichas
sumas de dinero, todo lo cual se legitima si esas obligaciones se crean mediante
mandatos legislativos y respetando los distintos niveles de riqueza.
- Las normas juridicas nacidas del esquema precedente se atraen entre si porque
sus elementos integrantes las igualan (singularidad) y las hacen actuar
aproximadamente de la misma manera (funcionalidad), pero en forma diferente a
todas las demás normas que integran el sistema jurídico de un país (particularismo).
A los elementos aparentemente heterogeneos que, unidos, condujeron al
esquema precedente, los denominamos: caracteres especificos y comunes del derecho
tributario.
Estos elementos son los siguientes:
- Potestad tributaria: merced a la cual el Estado esta autorizado para generar
tributos en forma unilateral y coactiva.

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 - Normatividad jurídica: limite de la facultad precedente. La coaccion solo vale
si esta expresada en normas juridicas emandas de quien ejerza el poder de
crear leyes.
- Finalidad recaudatoria: pues el Estado realiza las dos actividades precedentes
guiado por la necesidad economica de obtener fondos para cumplir los
cometidos que le exige la comunidad.
- Justicia en la distribución de la carga: se tiene en cuenta la adecuada fijación
de la carga según criterios de equidad y bienestar general.

COACCION EN LA GENESIS DE LOS TRIBUTOS: El objeto de la prestación surge

como consecuencia de la potestad tributaria del Estado, que a su vez deriva de su
poder soberano. La soberania es el atributo esencial del poder político. El poder
soberano, también llamado poder de imperio, es el mas alto e implica la negacion de
cualquier otro poder superior. Una de sus exteriorizaciones mas relevantes es la
potestad tributaria, en cuanto a que el Estado decide unilateralmente crear
obligaciones a los individuos.
Pasado el acto de la creación, la potestad tributaria se agota en todo cuanto
implique actos de compulsión contra el individuo para obligarlo al pago.

NORMATIVIDAD LEGAL: La coaccion emanada de la potestad tributaria no es

ejercidad arbitrariamente en los Estados de derecho. La potestad tributaria es una
facultad normativa, es decir, la facultad de dictarnormas juridicas creadoras de
tributos. Ello implica que los derechos y obligaciones del sujeto activo y de los sujetos
pasivos derivan de igual manera de la ley; no hay superioridad de una parte sobre la
otra. Consecuencias de tal principio:
- Tipicidad del hecho imponible: El hecho o situación tomado como hipótesis
condicionante dela obligación tributaria debe estar señalado con todos sus elementos
componentes y debe permitir conocer con certeza si determinada circunstancia factica
cae o no dentro de lo tributable.
- Distincion de tributos en genro y especie: La tipicidad del hecho imponible
permite distinguir los tributos, tanto in genere (impuestos, tasas y contribuciones
especiales) como in specie (diversos impuestos entre si).
- Distribucion de potestatdes tributarias entre la Nación y las provincias: Los
distingos precedentes tienen importancia en cuanto a la distribución de potestades
tributarias entre la Nación y las provincias es los paises con regimen federal de
gobierno.
- Analogia: No es aplicable para colmar lagunas que se produjesen con respecto a
los elementos estructurantes del tributo, ni es tampoco aplicable con respecto a
exenciones.
- Retroactividad: Tampoco es admisible la aplicación retroactiva de la norma que
establece el tributo con respecto a alguno de sus elementos estructurales.
- Indisponibilidad del credito tributario: De la legalidad surge la insdisponibilidad
para el Estado de los derechos subjetivos emergentes del vinculo obligacional.

FINALIDAD DE COBERTURA DEL GASTO PUBLICO: La finalidad del cobro coactivo y

normado de los tributos es la cobertura del gasto publico, cobertura ineludile por

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cuanto el gasto tiende a la satisfacción de las necesidades publicas, que dan nacimiento
al Estado y justifican su existencia.
Los criterios axiologicos de justicia distributiva consideran equitativo que ese
aporte lo sea en mayor o menor medida según el plus de riqueza del individuo, una vez
satisfechas sus necesidades privadas vitales.
Ese plus de riqueza es el que dara la pauta de la medida en que cada uno debera
cooperar para cubrir las erogaciones estatales.
Dado entonces que la finalidad de los cobros coactivos normados (tributo) es
economica, también debe tener base economica el criterio de graduación del aporte
individual.

JUSTICIA EN LA DISTRIBUCIÓN DE LA CARGA TRIBUTARIA: Si el tributo nace por

razones economicas, es logico que el aporte se produzca según pautas también
economicas; y se considera desde antiguo que el mas justo criterio de graduación del
aporte de los individuos al gasto publico es su capacidad contributiva. La indagación
sobre la capacidad contributiva tiene como meta investigar el fundamento del derecho
del Estado a incorporar a la legislación tributaria un determinado tributo.
Todas las situaciones y hechos a los cuales se vincula el nacimiento de la
obligación tributaria deben representar un estado o movimiento de riqueza.
La cuestionn pasa de ser economica a ser jurídica cuando las normas positivas de
casi todos los Estado modernos contienen reglas que imponen una limitacion a la
potestad tributaria: tributacion sobre la capacidad contributiva, dejandose al legislador
decidir como, cuando y en que medida los particulares presentaran tal aptitud.
Dicho principio tiene consecuencias juridicas:
- Elemento unificador: La capacidad contributiva uniforma los tributos, ya que
todos tienen la comun naturaleza economica de demostrar aptitud de colaboración con
el gasto publico.
- Elemento explicativo de la evolucion de los tributos: Destaca Jarach que “el hilo
conductor de la evolucion historica de los impuestos nacionales es la imposición de la
vida economica de acuerdo al principio, cada vez mas perfeccionado, de la capacidad
contibutiva”.
- Garantias sustanciales de los contribuyentes: La capacidad contributiva
“constitucionalizada” es una garantia concreta de los particulares.
- Sustitucion tributaria: Proporciona la base teorica para solucionar jurídicamente
el arduo problema de la sustitución en la sujeción pasiva de la obligación tributaria.
- Capacidad jurídica tributaria: Da fundamento al distinto tratamiento que hace el
derecho tributario de la capacidad jurídica tributaria, apartándose del derecho privado.
- Inmunidad tributaria: El Estado no puede ser destinanatario legal de la
obligación tribtaria, porque técnicamente carece de capacidad contributiva, concepto
solo aplicable a los particulares.
- Impuestos directos e indirectos: Proporciona la mas precisa base para la
imprecisa distintcion entre impuestos directos e indirectos.

RELACIONES CON OTRAS RAMAS DEL DERECHO: Creemos que el interrogante que
surge de esta cuestión esta planteado a la inversa. Lo que cabria preguntarse es que
rama del derecho no esta relacionado con el derecho tributario.

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 Resalta en primer lugar su conexión con el derecho administrativo. El Estado
cobra tributos para cubrir servicios públicos, y despliega su actividad medianteactos
administrativos. El derecho administrativo fija las normas dentro de las cuales el Estado
realiza esas actividades.
Respecto del derecho constitucional y del derecho político, existe un estrecho
contacto entre ambos y el derecho tributario, porque el desenvolvimiento y alcance de
la función tributaria depende de la estructuracion que el poder político haya decidido
darle al Estado y de los derechos, garantias y fuentes de recursos que haya
contemplado la Constitución.
Trascendente es la vinculacion del derecho tributario con el derecho privado (civil
y comercial). La potestad tributaria es ejercida por el Estado, pero quienes estan
sujetos a ellas son las personas fisicas y las entidades que son sujetos de derecho
privado.

RELACIONES CON LAS FINANZAS PUBLICAS: La ciencia de las finanzas examina y

evalua los metodos mediante los cuales el Estado obtiene los fondos necesarios para
llevar a cabo sus propositos y los metodos por los cuales, mediante los gastos, provee a
la satisfacción de las necesidades.
El derecho financiero esta intimamente ligado con la ciencia de las finanzas. Ello
es así porque esta ciencia, al estudiar la naturaleza o esencia de la hacienda estatal y al
explicar cuales son sus funciones, ofrece conocimientos utiles para la formación de las
leyes financieras y también para su interpretación y aplicación. Adquieren relevancia
los estudios que realiza la ciencia de las finanzas con relación a los efectos economicos
de los impuestos.

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 UNIDAD XI
DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

CONSIDERACIONES GENERALES
Concepto y contenido
El derecho constitucional tributario estudia las normas fundamentales que
disciplinan el ejercicio del poder tributario, y que se encuentran en las cartas
constitucionales de los Estado de derecho. Estudia también las normas que delimitan y
coordinan los poderes tributarios o estatales entre las distintas esferas de poder en los
paises con regimen federal de gobierno.
En los Estado de derecho el poder tributario se subordina a las normas
constitucionales. La importancia de esta subordinación en la Argentina esta dada por la
rigidez de la Constitcuion (otorgando permanencia) y la existencia de control de
constituiconalidad por los organos judiciales (otorgando efectiva vigencia).

Potestad tributaria
Es la facultad que tiene el Estado de crear, modificar o suprimir unilateralmente
tributos. Implica la facultad de generar normas mediante las cuales el Estado puede
compeler a las personas para que le entreguen una porcion de sus rentas o
patrimonios para atender las necesidades publicas.
Problemas aparntemente semanticos y sus peligros: los problemas se suscitan
cuando se trata de delimitar el alcance que tiene la utilización por el Estado de esta
facultad.
Las primeras dificultades comienzan con la denominación.
Algunas de las locuciones mas utilizadas son: “poder de imposición”, “supremacía
tributaria”, “poder impositivo”, “poder tributario”, “poder fiscal”, “potestad de
imposición”, “potestad tributaria” y “soberania impositiva”.
La discrepancia semantica no implica demasiadas dificultades, en cuanto todos
los autores admiten que esta facultad estatal es legislativa y se refiere básicamente a al
genesis del tributo.
El problema se planteo cuando los teoricos dinámicos o funcionales comienzaron
a sostener que la potestad tributaria se ejercia en el momento genesico del tributo
(sobre lo cual nadie tiene dudas), pero se continuaba ejerciendo cuando la
administración ponia en marcha el procedimiento dirigido al cobro del tributo.
Concluimos afirmando que, en neutsro criterio, la denominación mas apropiada
es la de “potestad tributaria”.

Caracterizacion
Por un lado, la potestad tributaria significa supremacía, y por otro, sujeción. Hay
un ente que se coloca en un plano superior y, frente a el, una masa de individuos
ubicada en un plano inferior.
Desde el punto de vista jurídico, el ejercicio de la potestad tributaria no reconoce
mas limites que los que derivan de los preceptos constitucionales.
La concreción de la obloigacion tributaria se producirá solamente si ellos quedan
encuadrados en los presupuestos de hecho previstos por las normas legales.
Si así sucede, el Estado se convierte en el titular de un derecho subjetivo
tributario. Frente a el tendra obligados a dar, a hacer o a no hacer.

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 Limites a la potestad tributaria
En su origen el tributo significo violencia del Estado frente al particular, y aun
siguió teniendo ese carácter cuando su aporbacion quedo confiada a los “consejos del
reino”, “representaciones corporativas”, e incluso a las “asambleas populares”.
Un cambio fundamental se produce cuando aparece el principio de legalidad
como limite formal. De tal manera, el poder tributario se convierte en la facultad de
dictar normas juridicas que crean tributos y posibilitan su cobro.
Esta granatia formal se completa cuando aparecen las garantias mteriales que
constituyen limites en cuanto al contenido de la norma tributaria. Stas garantias
materiales son la capacidad contributiva, la generalidad, la igualdad, la
porporcionalidad, la equidad, la no confiscatoriedad y la razonabilidad.
Hay otros limites que completan el estatuto de garantias del contribuyente, y que
son el control jurisdiccional, la seguridad jurídica y la libertad de circulación territorial.

Principio de legalidad como limite formal

Es un principio fundamental del derecho tributario sintetatizado en el aforismo
“no hay tributo sin ley que lo establezca”.
Este principio requiere que todo tributo sea sancionado por una ley, entendida
esta como la disposición que emana del organo constitucional que tiene la potestad
legislativa conforme a los procedimientos establecidos por la Constitución para la
sancion de las leyes.
El principio halla su fundamento en la necesidad de proteger a los contribuyentes
en su derecho de propiedad. Los tributos importan restricciones a ese derecho, ya que
en virtud de ellos se sustrae, a favor del Estado, algo del patrimonio de los particulares.
Ha sido calificado como “principio comun” del derecho constitucional tributario,
merced a su recepcion expresa o implicita en las constituciones. Debe ser reafirmado y
enfatizado, porque a pesar de su constante proclamación es continuamente eludido
por los gobiernos con diferentes artilugios.
Lo que actualmente se discute es la amplitud del contenido de la ley tributaria.
Modernos tratadistas italianos y españoles opinan que la ley es solo la “base”
sobre la cual se ejerce la potestad tributarua, basta con que la ley establezca algunos
“principios funamentales”. En nuestro país y en todos aquellos que preservan
íntegramente el principio delegalidad tales teorías deben ser desechadas. Estas tesis
son peligrosas, porque admiten las excesivas delegaciones.
En la Argentina la ley debe contener por lo menos los elementos básicos y
estructurantes del tributo, que son. 1) configuración del hecho imponible; 2) la
atribución del credito tributario a un sujeto activo determinado; 3) la determinación
del sujeto pasivo; 4) los elementos necesarios para la fijación del quantum, es decir,
base imponible y alicuota, y 5) las exenciones neutralizadoras de los efectos del hecho
imponible.
También corresponde que surja de la ley la configuración de infracciones
tributarias y la imposición de sanciones, así como el procedimiento de determinación.
En neustra Constitución el principio de legalidad deriva del Art. 17, que garantiza
la propiedad como inviolable y establece que el Congreso puede imponer las
contribuciones que se expresan en el Art. 4º. Además, el Art. 19 establece de modo

18
general que ningún habitante de la Nación esta obligado a hacer lo que no manda la
ley, ni privado de lo que ella no prohibe.
La Corte Suprema de la Nación ha dicho que la facultad atribuida a los
representantes del pueblo para crear los tributos necesarios para la existencia del
Estado, es la mas esencial de la naturaleza y objeto del regimen representativo
republicano del gobierno y que el cobro de un impuesto sin ley que lo autorice es un
despojo que viola el drecho de propiedad.
Alcance del principio:
- Rige para todos los tributos por igual.
- Los decretos reglamentarios dictados por el Poder Ejecutivo no pueden crear
tributos ni alterar sus aspectos estructurantes.
- Ni el Poder Ejecutivo mediante decretos, ni el organi fiscal mediante
resoluciones generales o interpretativas, pueden delinear aspectos
estructurantes del tributo, aun cuando haya delegacion legal.
En la Argentina, la reforma de 1994 en su Art. 99 inc 3 , ha incorporado la
expresa prohibición para el Poder Ejecutivo de emitir disposiciones de
carácter legislativo “en ningún caso bajo pena de nulidad absoluta e
insanable”.
Sin embargo, y desdibujando en parte la prohibición, el siguiente parrafo del
inciso autoriza al Poder Ejecutivo para dictar decretos por razones de
seguridad y urgencia, tan frecuentes en nuestro país los ultimos años.

Limites materiales. Capacidad contributiva

Nocion: La capacidad contributiva puede consistir en la aptitud economica de los
miembros de la comunidad para contribuir a la cobertura de los gastos públicos.
Antecedentes: Los de mayor importancia derivan de la Declaracion Francesa de
Derechos de 1789 y la Constitución de 1791.

GARANTÍAS MATERIALES
Generalidad
Nocion tradicional del principio: surge del Art. 16 de la C.N. y significa que
cuando una persona se halla en las condiciones que marcan el deber de contribuir,
debe tributar, cualquiera sea su categoría social, sexo, nacionalidad, edad o estructura
jurídica.
No se trata de que todos deben pagar, sino de que nadie debe ser eximido por
privilegios personales, de clase, linaje o casta. La Corte Suprema ha dicho que la
generalidad es una condición esencial de la tributación y que no es admisible que se
grave a una parte de la población en beneficio de otra.
El limite de la generalidad esta constituido por las exenciones y benficios
tributarios, conforme a los cuales ciertas personas no tributan o tributan menos, pese
a configurarse el hecho imponible. Estas exenciones tienen carácter excepcional y se
fundan en razones economicas, sociales o políticas, pero nunca en razón de privilegios,
y la facultad de otorgamiento no es omnimoda.
La Corte Suprema ha facultado al Congreso a eximir de gravamenes nacionales,
provinciales o municipales si ello es conveniente para un servicio de interes nacional.

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 La generalidad a la luz de la capacidad contributiva: Al hablar de la capacidad
contributiva dijimos que todos debe contribuir, salvo aquellos que por no contar con un
nivel economico minimo quedan al margen de la imposición. Este principio exige la no
exención de quienes tengan capacidad contributiva.

Minimo vital: Nadie duda de que deben quedar excluidos de la tributacion los
niveles de pobreza en los que no hay bienes ni ingresos suficientes para una existencia
digna. Hay situaciones que quedan fuera de la generalidad y que los gobiernos deben
respetar. Estamos hablando de un minimo vital que debe quedar exento.
Entendemos por tal auqella renta o capital necesarios para que una persona y su
familia puedan desarrollar una existencia digna y decente dentro de la sociedad.

Prohibicion de exención no razonable a los dotados de capacidad contributiva:

La generalidad exigia la no exención de todos aquellos que tengan capacidad
contributiva.
Dentro del mas amplio campo de acción de las llamadas “finanzas extrafiscales”,
se analizan todos aquellos beneficios consistentes en exenciones, reducciones,
diferimientos, subvenciones, reintegros, medidas similares que se llevan a cabo en
carácter de “alicientes promocionales”, para ciertas actividades o regiones.
No caben dudas que casi todas las medidas que sse disponen en nombre de la
promocion economica nacional o regional, son abiertamente violatorias de la
generalidad entendida como expresión de capacidad contributiva. Somos adversos a
estos regalos tributarios, por lo siguiente:
- Las medidas extrafiscales traen mas inconvenientes que ventajas, porque
producen brechas y quiebres en el sistema tributario, que pierde consistencia
y homogeneidad. Se produce evasión.
- Es innegable el grave peligro de que grupos gobernantes o amigos del poder
promuevan actividades en que estan personalmente interesados, con
prescindencia de las necesidades publicas.
- En materia de corrupción, la experiencia argentina en cuanto a regimenes
promocionales fue por lo general negtiva, en muchos casos los beneficios se
aprovecharon para fraudes escandalosos.
- Ello dio lugar a una conducta gubernamental igualmente reprobable, ya que
el Estado revoco retroactiva e indiscriminadamente este tipo de medidas en
abierta violación a todos los derechos adquiridos a todos aquellos que
realizaron inversiones.
- Los obsequios tributarios desfiguran los tributos y hacen olvidar su verdadera
esencia.

Igualdad
La “igualdad fiscal” a que se referia nuestra Constitución como base del impuesto
era la contribución de todos los habitantes según su aptitud patrimonial de prestación.
Problematicas del principio:
- La igualdad fiscal esta basada en la capacidad contributiva. Ello leva a que
sean fiscalmente considerados como iguales aquellos que para el legislador o
el aplicador de la ley tengan similiar aptitud de pago publico.

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 - Habrá trtamiento diferencial para quienes tengan una disímil capacidad de
tributar.
- El principio exige la exclusión de todo distingo arbitrario, injusto u hostil
contra dterminadas personas o grupos de personas.

Efectiva vigencia del principio: Multiples acciones invocaron el principio y , salvo

muy aisladas excepciones, fueron sistemáticamente rechazadas por la jurisprudencia
que justifico todo tipo de tratos diferenciados y discriminatorios.
Los jueces también han aceptado que mediando razones tan difusas como la
prosperidad, el progreso o el bienestar (valorables por el Poder Eejecutivo sin
posibilidad de revision judicial), es perfectamente legitimo e incluso mandato
constitucional que se prescinda de la igualdad, la generalidad y la capacidad
contributiva..

Origen: Los origenes del principio en estudio suelen remontarse a Aristoteles,

quien propugnaba “tratas como igual a los iguales, y a los desiguales como desiguales”.

La igualdad en el plano constitucional: El principio de igualdad esta consagrado

en el Art. 16 C.N. en su doble forma de “igualdad ante la ley” y de “la igualdad como
base del impuesto y de las cargas publicas”.
En nuestro país el principio de igualdad ha sido interpretado como un verdadero
limite al poder fiscal y a su ejercicio por parte del Poder Legislativo, con la
consecuencia de que si este lo viola, el Poder Judicial, como interprete de la
Constitución, peude invalidar la ley que infrinja este principio.

Igualdad y jurisprudencia: Garcia Belsunce dijo “conscientes (los tribunales

nacionales) de que esta garantia constituye una limitacion al poder del legislador al
dictar la ley y al del administrador al aplicarla, han buscado interpretar el concepto en
función de juicios de valor, subjetivos, porque imposible es encontrar reglas generales,
objetivas, que sirvan de parámetros para distinguir con precision el carácter diferente o
desigual de situaciones, circunstancias o hechos determinados”.

Evolucion jurisprudencial: Es muy dificultoso definir con precision lo que se

entiende por igualdad en la jurisprudencia argentina. La Corte Suprema y la
jurisprudencia en general han evolucionado en cuanto al significado de este principio.
En 1875, la Corte Suprema sostuvo que la igualdad no es un criterio matematico,
preciso y absoluto, sino relativo. Las leyes tributarias deben ser iguales en relación a
quienes estan en igualdad de condiciones.
En 1923, la Corte aceptó la posibilidad de “distingos” en las leyes fiscales, siempre
que estos distingos no tengan porpositos determinados de hsotilizacion o
favorecimiento.
Al poco tiempo la jurisprudencia afirmo que existe facultad de establecer
diferenciaciones, pero que esta facultad no debe ser discrecional y arbitraria, sino
razonable.
En epocas mas reciente la Corte Suprema establecio que el impuesto se funda en
la capacidad contributiva. Según este criterio “igualdad” significa que deben existir
impuestos del mismo monto ante condiciones iguales de capacidad contributiva. Los

21
disntingos, para ser relevantes, deben tener su explicación logica en esa diferente
capacidad contributiva. No obstante este criterio de la Corte, la jurisprudencia nacional
admitió que cuando se trata de impuestos con fines de proteccion o fomento, puede
realizarse el tratamiento diferenciado no fundado en la capacidad contributiva sino en
valoraciones economico-sociales del legislador, valoraciones que no son controlables
por el Poder Judicial.
Lo real es que la jurisprudencia de nuestro paios ha admitido la posibilidad de
hacer disntingos entre los contribuyentes, siempre que sean razonables y no
arbitrarios.
En epocas mas recientes, la Corte ha afirmado que la igualdad de las cargas
publicas no impide que la legislación considere de manera difernte situaciones que
estima diversas (aunque en realidad no lo sean), de forma tal que, de no mediar
discrimanciones arbitrarias, se creen categorias de contribuyentes sujetos a tasas
diferntes.
Por ultimo, los jueces, aplicando el Art. 75 inc 18 C.N., admiten que el legislador
adopte medidas tributarias discrimiantorias y, por ende, violatorias del principio de
igualdad, si ello se hace con el anunciado y benemerito proposito de lograr objetivos
extrafiscales.

Proporcionalidad
La fijación de contribuciones por los habitantes de la Nación debe hacerse “en
proporcion” a sus singulares manifestaciones de capacidad contributiva. Esto no
significa prohibir la progresividad del impuesto.
La Corte Suprema ha entendido que la proporcionalidad que menciona la
Constitución queire establecer no una porporcionalidad rigida, sino graduada. Esa
graduación se funda en el proposito de lograr la igualdad de sacrificios en los
contribuyentes.
La Corte Suprema ha dicho que el impuesto progresivo ha sido aceptado como
legitimo porque se funda sobre la base de la solidaridad social, en cuanto exige mas a
quien posee mayor riqueza en relación a quien posee menos.

Equidad
Representa el fundamento filosofico y ontologico de la justicia en las
contribuciones. Como señala Garcia Belsunce, es un concepto superior que constituye
el criterio de valoración del ordenamiento positivo.
La equidad se confunde con la idea de justicia, y en tal carácter pasa a ser el fin
del derecho. Consiste en una armonia conforme a la cual debe ordenarse la materia
jurídica, y en virtud de la cual el derecho positivo se orienta hacia esa idea de justicia.
La norma debe ser justa para ser constitucional. En este sentido la equidad se
convierte en razonabilidad, puesto que todo tributo iraazonable es injutos y, por tanto,
inconstitucional.

La No Confiscatoriedad
La Constitución Nacional asegura la inviolabilidad de la propiedad privada, su
libre uso y disposición, y prohibe la confiscación (arts. 14 y 17).

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 Ha sostenido la Corte Suprema que los tributos son confiscatorios cuando
absorben una parte sustancial de la propiedad o de la renta. La dificultad surge para
detrminar concretamente que debe entenderse por “parte sustancial”. La razoabilidad
de la imposición se debe establecer en cada caso cocnreto, según exigencias de tiempo
y lugar, y según los fines economico-sociales de cada impuesto.

La confiscatoriedad por un tributo: La confiscatoriedad originada en tributos

singulares se configura cuando la aplicación del tributo excede la capacidad
cotnributiva del contribuyente, disminuyendo su patrimonio e impidiendole ejercer su
actividad.

Confiscatoriedad por una suma de tributos: Es la situación que se produce

cuando el exceso s origina, no por un tributo singular sino por un conjunto de tributos.
Este conjunto de tributos, tiene un limtie critico. Superado este, surgen graves
situaciones cuya directa derivación es la violación de garantias constitucionales.
Un contribuyente afectado por una presion insoportable de gravamenes debe
poder defensderse argumentando que tal situación excede su capacidad de pago,
menoscaba su patrimonio y le impide ejercer su actividad.
No se requiere la determinación de si ha existido una multiple imposición, sino
que se trata de la concurrencia de divrsos gravamenes, los cuales, individualmente
considerados, pueden resultar inobjetables. Lo que ocurre es que la suma de todos
ellos directamente excluye al contribuyente del mercado.
Concluimos que así como un tributo singular puede ser considerado como
exorbitante y, por tanto, confiscatorio, la misma situación puede darse ante una
concurrencia de tributos cuya sumatoria se trasnforma en imposible de soportar por el
contribuyente.
No se trata de capacidades contributivas plurales, el patrimonio afectado es uno
solo. Si la concurrencia va mas allá de los limites tolerables, aniquila el derecho de
propiedad.
No obstante, esta tesis no ha sido positivamente recibida por la jurisprudencia
argentina, y la Corte Suprema ha dicho que en caso de acumulación de diversos
tributos, el tope del 33% puede ser sobrepasado.
Aun así, algunas consideraciones de la Corte permiten alentar la esperanza de
que la presion tributaria por multiples impuestos pueda llegar a ser considerada
confiscatoria por la jurisprudencia argentina.

RAZONABILIDAD
Se sostiene que la mera legalidad es insuficiente si el contenido de la actividad
estatal, ya sea legislativa, ejecutiva o judicial, choca contra la razonabilidad.
Por razonabilidad en sentido estricto se entiende el fundamento de verdad o
justicia.
Un acto puede tener fundamento de existencia por haber sido dictado y estar
vigente, fundamento de esencia por cuanto se apoya en normas juridicas, pero solo
tendra fundamento de razonabilidad cuando es justo.
En este sentido hay equivalencia entre equidad y razonabilidad.
Consiste en la exigencia constitucional de que las leyes contengan una
equivalencia entre el hecho antecedente de la norma jurídica y el hecho consecuente

23
de la prestación o sancion, teniendo en cuenta las cirscuntancias que motivaron el
acto, los fines perseguidos en el y el medio que como prstacion o sancion establece
dicho acto.

CONTROL JURISDICCIONAL
En la Argentina, cuya Constitución es rigida, toda violación a las garantias y
derechos que ella protege, entraña su ilegitima modificación. El Poder Judicial es el
organo a quien corresponde velar por el debido acatamiento a la Constitución.
Todos los jueces con competencia en el caso pueden dclarar la
inconstitucionalidad de las leyes, sin perjuicio de la decisión que, en ultima instancia,
corresponde a la Corte Suprema por via del recurso extraordinario.
En materia tributaria, la inconstitucionaidad puede provenir de leyes o actos
violatorios de las garantias constitucionales que en forma directa o indirecta protegen a
los contribuyentes.
- El control judicial no se ejerce en forma abstracta. No pueden los jueces tomar
per se una ley tributaria cualquiera y delcararla violatoria de una garantia
constitucional. El control de constitucionalidad debe funcionar dentro de las causas
judiciales, en la medida que es pertinente para solucionar una controversia, y siempre
que peuda llegarse a una sentencia condenatoria que reconozca la legitimidad de un
derecho que esta en pugna con las clausulas constitucionales.
- Solo es sujeto legitimado para provocar el control de constitucionalidad judicial,
el titular actual de un dercho que padece agravio por las normas o actos
contitucionales.
- La invalidez que declara el Poder Judicial esta limitada al caso planteado,
dejando sin efecto la norma o el acto respecto unicamente a las partes intervinientes
en el pleito.
- El Poder Juidicial federal tiene competencia de revision constitucional en cuanto
a los tributo sobre los cuales la Nación legisla.
- El Poder Judicial provincial juzga sobre la inscontitucionalidad de los gravamenes
provinciales o municipales, sin perjuicio del recurso extraordinario ante la Corte.
La reforma constitucional de 1994 incorporo expresamente el instituto del
amparo, como remedio rapido y expedito cotnra actos u omisiones de autoridades
publicas o de particulares.
La real importancia de la cuestión radica en la facultad conferida al juez que
entienda en la causa para declarar la inconstitucionalidad de la norma en que se funde
el acto u omisión lesiva.

SEGURIDAD JURÍDICA
Las doctrinas actualmente dominantes consideran como esencia de la seguridad
jurídica la posibilidad de prevision por los particulares de sus porpias situaciones
legales.
La seguridad jurídica, enfocada desde un punto de vista objetivo, consiste, para la
opinión predominante, en las garantias que la sociedad asegura a las personas, bienes
y derechos; y desde el punto de vista subjetivo, en la convicción o confianza que tiene
la persona de estar exenta de peligros, daños y riesgos, de saber a que atenerse.
La seguridad jurídica se expresa prácticamente en la previsibilidad de la actuación
estatal. La sorpresa repugna radicalmente al Estado de derecho.

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 Modernamente, la doctrina internacional entiende que la seguridad jurídica
requiere confiabilidad, certeza e interdicción de la arbitrariedad.

La seguridad jurídica en materia tributaria implica certeza pronta y definitiva

acerca de la cuantía de la deuda tributaria, así como ausencia de cambios inopinados
que impidan calcular con antelación la carga tributaria que va a recaer sobre los
ciudadanos. Implica también certidumbre de que no se realizaran alteraciones “que
vayan para atrás”, cambiando las expectativas precisas sobre derecho y deberes.

Contenido de la seguridad jurídica:

1- Confiabilidad: Las personas se sienten seguras si los sistemas juridicos cumplen
con los postulados básicos de legalidad y no retroacividad de las leyes.
Nada será seguro para un posible inversor si esta imposibilitado de prever su
situación jurídica y tiene la sensación de que su tranquilidad puede ser defraudada en
cualquier momento por una medida retroactiva del Estado.
2- Certeza: El contribuyente debe tener una minima certeza respecto de la
legislación de fondo estable y coherente, así como de una legislación adjetiva apta
para hacer valer sus derechos.
Este contenido de certeza queda desvituado si se producen algunos de los
siguientes defectos:
a. Inestabilidad del derecho
b. Fallas tecnicas normativas.
c. Remedios juridicos insuficientes o inciertos.

3- No arbitrariedad: Tampoco es posible pretender seguridad en estos casos:

a. Interpretacion arbitraria de los preceptos legales.
b. Poder Judicial dependiente.

LIBERTAD DE CIRCULACIÓN TERRITORIAL

Según surge de la CN el mero transito dentro del país no puede constituir, en si
mismo, motivo de imposición alguna. Esto deriva de la libertad de circulación
territorial.
Aplicando estos preceptos, la Corte Suprema declaro que era invalido el impuesto
provincial cobrado por el solo hecho de transportar ganado desde un campo situado en
una provincia, hacia otro inmueble ubicado en provincia diferente, ambos de un solo
propietario y sin realizar transferencia de la hacienda.
Por el contrario, el Alto Tribunal legitimo el gravamen provincial a actividades
nacidas, desarrolladas y terminadas dentro de su ámbito, sin interesar que los bienes
producidos fueran a salir luego de la provincia para ser exportados, ya que en este caso
el tributo no recayo sobre el transito.

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