TÍTULO: Impuesto a las ganancias.

El criterio de imputación "devengado exigible"

AUTOR/ES: Jalfin, Jorge
PUBLICACIÓN: Consultor Tributario
TOMO/BOLETÍN: -
PÁGINA: 83
MES: Setiembre
AÑO: 2007
OTROS DATOS: -

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JORGE JALFIN

IMPUESTO A LAS GANANCIAS. EL CRITERIO DE IMPUTACIÓN "DEVENGADO

EXIGIBLE"

INTRODUCCIÓN

La ley del impuesto a las ganancias consagra, básicamente, dos criterios generales de
imputación de la renta: el "percibido" y el "devengado". Sin embargo, en forma inmediata -
o, para mejor decir, en el mismo artículo 18 de la norma-, se encarga de señalar la
aplicación de otros que, a modo de excepciones aplicables a casos particulares, señalan la
exigencia de ceñirse a distintos parámetros para reconocer el resultado de ciertas
operaciones. Nos referimos al reconocimiento de rentas por "la puesta a disposición" (para
dividendos de acciones; intereses de títulos, bonos y títulos valores), o bien por "la
asignación" (para los honorarios de directores, síndicos, entre otros).

Adicionalmente otorga la opción de apartarse del principio del devengo para algunas
situaciones, delegando incluso en el reglamentador la posibilidad de incluir otras. Nos
referimos al criterio del "devengado exigible".

Evidentemente, el legislador ha considerado insuficientes los dos criterios básicos

mencionados (percibido o devengado), ya que consagró -aun bajo distintas denominaciones
y acudiendo a ciertas circunstancias específicas- diversos criterios de imputación que
podríamos catalogar como "a mitad de camino" entre uno y otro principio general.

Si se ha debido recurrir a la casuística, abandonando los criterios generales, es porque ese

modo se ha considerado más apropiado para evitar situaciones de elusión fiscal, tal como es
-a nuestro modo de ver- es el principio adoptado para las retribuciones de directores y
demás, sometiendo tales rentas al gravamen en "espejo", con la deducibilidad en cabeza de
la sociedad que asigna/paga tales emolumentos. Con lógica similar, debe entenderse la
posibilidad de deducir gastos que constituyen rentas de fuente argentina para empresas
vinculadas del exterior, a condición de que los mismos hayan sido pagados antes de la
fecha de vencimiento de la declaración jurada.

En otros casos, en cambio, se ha tratado de mitigar los efectos del criterio de devengado
para que no se distancie de manera pronunciada el momento del reconocimiento de la renta,
a fines del gravamen, y la posibilidad de disponer de los fondos necesarios para su pago.

Esa es la razón de la existencia de la opción para utilizar el criterio del devengado exigible:
neutralizar los efectos adversos que se producirían -en los casos de operaciones de venta de
bienes en plazos extendidos- de utilizar lisa y llanamente el criterio de devengado.

Desarrollaremos a continuación las características del sistema, indicando asimismo algunos

antecedentes jurisprudenciales y, por último, incluiremos un ejemplo de aplicación que
facilite su comprensión.

CARACTERÍSTICAS DEL SISTEMA "DEVENGADO EXIGIBLE"

La opción dispuesta por el artículo 18 de la ley del impuesto implica la posibilidad de

imputar la ganancia bruta derivada de ciertas operaciones, al momento en que se produce la
"exigibilidad" de pago de sus cuotas; es decir, a la fecha de vencimiento de las mismas y en
forma proporcional a la cuantía de cada una de ellas respecto del total de la operación.

Como se advierte, no resulta relevante que se haya producido su efectivo cobro. En

consecuencia, de producirse situaciones de incobrabilidad -en los términos y bajo las
condiciones de la normativa-, resultará viable el castigo de los malos créditos, como
ocurriría con cualquier operación que se hubiera imputado por el criterio de lo devengado.

Nótese que exclusivamente se aplica este criterio respecto de la ganancia bruta de las
operaciones incluidas, lo que implica que los gastos que no califican para esa determinación
mantienen el criterio de imputación de devengado.

Siendo ello así, adquiere relevancia definir con precisión la forma de calcular la ganancia
bruta para las operaciones involucradas, ya que ése será el importe admitido a efectos de la
imputación especial que merece estos comentarios. A esos fines, deberá recurrirse al
artículo 51 y siguientes de la ley de impuesto a las ganancias -así como sus concordantes
del decreto reglamentario-, según cada tipo de bien en cuestión.

OPERACIONES A LAS QUE RESULTA APLICABLE

Tal como señalamos, el artículo 18 de la ley delega expresamente en el decreto

reglamentario la definición de situaciones de aplicabilidad del método y, por lo tanto,
debemos recurrir al artículo 23 del mismo para señalar debidamente todas y cada una de
ellas. A continuación, se detallan:
"a) ventas de mercaderías realizadas con plazos de financiación superiores a 10 (diez)
meses, computados desde la entrega del bien o acto equivalente, considerándose que este
último se configura con la emisión de la factura o documento que cumpla igual finalidad;

"b) enajenación de bienes no comprendidos en el inciso a), cuando las cuotas de pago
convenidas se hagan exigibles en más de un período fiscal;

"c) la construcción de obras públicas cuyo plazo de ejecución abarque más de 1 (un)
período fiscal y en las que el pago del servicio de construcción se inicie después de
finalizadas las obras, en cuotas que se hagan exigibles en más de 5 (cinco) períodos
fiscales.

"El párrafo que antecede incluye aquellos casos en los que, no obstante las figuras jurídicas
adoptadas en el respectivo contrato, de acuerdo con el principio de la realidad económica,
corresponda concluir que las cuotas convenidas retribuyen el servicio de construcción
prestado directamente o a través de terceros.

"Cuando dichas obras fueran efectuadas por empresas extranjeras que dejen de operar en el
país después de su finalización, el impuesto se determinará e ingresará de acuerdo con lo
dispuesto en el Título V de la ley.

"No obstante lo dispuesto en el párrafo precedente, en el caso de empresas residentes en

países con los que la República Argentina ha celebrado convenios amplios para evitar la
doble tributación internacional y que, en virtud de los mismos, corresponde que tributen en
el país por su ganancia real de fuente argentina originada en la construcción de las referidas
obras, la imputación en función de la exigibilidad de las cuotas se mantendrá siempre que
designen un mandatario en el país al que se le encomiende el cobro de las cuotas y la
determinación e ingreso del impuesto correspondiente a los ejercicios fiscales a los que
resulten imputables, y que dicha designación sea aceptada por la Administración Federal de
Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de Economía y Obras y
Servicios Públicos, después de evaluar la solvencia del mandatario y, si lo estimara
necesario, de la constitución de las garantías que pudiera requerir. En caso contrario, las
empresas deberán imputar la totalidad de la ganancia obtenida al ejercicio fiscal en el que
dejen de operar en el país y determinar e ingresar el impuesto correspondiente.

"Facúltase al Organismo citado en el párrafo que antecede para dictar normas

complementarias, fijando los requisitos requeridos para evaluar la solvencia de los
mandatarios y las garantías que puedan serle requeridas.

"A efectos de la imputación a que se refiere el párrafo precedente, la ganancia bruta

devengada por las operaciones que el mismo contempla se atribuirá proporcionalmente a
las cuotas de pago convenidas".

Como se advierte, el método acepta diversas posibilidades de utilización. Aunque su

aplicación -obviamente- queda limitada a que la financiación sea otorgada en forma directa
por el vendedor; con lo cual quedan fuera del sistema las operaciones cuya financiación se
obtenga por "fuera", como serían los casos de planes de pago a través de tarjetas de crédito
o por intermedio de entidades financieras.

Asimismo -como se ha dicho-, "el sistema está habilitado para los sujetos empresa, y con
relación a las ganancias derivadas u obtenidas por el desarrollo de la actividad económica
de la empresa (rentas de tercera categoría, encuadradas en el artículo 49, LIG)."(1)

Debe señalarse que también se ha dispuesto la utilización del método para casos previstos
especialmente en otras disposiciones reglamentarias: "las ganancias originadas por las
diferencias de cambio provenientes de la conversión a pesos y por la aplicación, el CER,
correspondientes a los préstamos garantizados comprendidos en el Título II del decreto
1387 del 1/11/2001, conforme lo establecieran el decreto 1305/2006 y la resolución general
(AFIP) 2165 y sus modificaciones".(2)

Si bien se ha discutido -en algunos casos- la naturaleza del término "mercaderías" utilizado
en la normativa, habiendo quedado incorporadas otras posibilidades -tal como lo establece
el inciso b) del artículo 23 del DR para los bienes que, no siendo mercaderías, se enajenen
con cuotas exigibles en más de un período fiscal-, entendemos que la cuestión puede
considerarse zanjada a los efectos prácticos y, por ende, no vale la pena detenerse respecto
de su análisis para los casos de enajenación de bienes.

Sin embargo, ya planteaba Reig(3) las dudas interpretativas que se generaban respecto de la
aplicabilidad del método para los casos de cesiones de derechos, inclusive crediticios,
inclinándose por una respuesta afirmativa en base a criterios interpretativos de normas
precedentes.

Como veremos, algunas de esas controversias han generado procesos litigiosos con
resultados que a continuación reseñamos:

En la causa "Montes de la Paz SA", con fecha 18/12/2006, la Sala B del Tribunal Fiscal
revocó el criterio fiscal que consideraba no aplicable el método de imputación devengado
exigible que utilizaba el contribuyente, respecto de la cesión del derecho de uso de parcelas
de un cementerio privado. Ello, en tanto el Fisco consideró que no se trataba de un caso de
enajenación de bienes, sino de la cesión de un derecho. Sin embargo, el Tribunal interpretó
que los derechos patrimoniales están incluidos dentro de los bienes a los que alude el
artículo 23 del decreto reglamentario, así como que la cesión debe considerarse dentro del
concepto de enajenación requerido por el artículo 18 de la ley del impuesto a las ganancias.

En igual sentido -de aplicación amplia del método-, se puede citar el fallo del 15/12/2006
en la causa "Alto Palermo SA", de la Sala A del Tribunal Fiscal. En este caso, se discutía la
utilización del método en el caso de la imputación del "derecho de admisión" contemplado
en los contratos de locación de locales del "shopping", cuyo pago se instrumentaba en
cuotas con vencimiento en más de un período fiscal.

Resulta interesante advertir que, si bien el Tribunal analizó el carácter autónomo del
concepto "derecho de admisión" respecto de los cánones locativos y por lo tanto consideró -
respecto de ese concepto- plenamente cumplido el principio de devengado al momento de
la firma de los contratos, no encontró óbice a que el contribuyente hubiera utilizado el
criterio del devengado exigible; incluso considerando que no había realizado formal
notificación del uso de la opción, al entender que en ese caso, al denegarse la utilización de
criterio, se estaba incurriendo en un excesivo rigorismo formal.

También merece señalarse el dictamen (PTN) 91/2006 de fecha 10/4/2006, en el que el

Procurador del Tesoro de la Nación interpretó que resultaba aplicable el método devengado
exigible para la imputación de intereses por mora en el pago de una obra pública. Para ello,
se basó en la consideración de que los intereses en cuestión no resultan exigibles por parte
del contribuyente, hasta tanto no resulten formalmente habilitados los recursos
presupuestarios que le permitan a la Administración Pública abonar la deuda.

En esa línea de ideas, entendió aplicable -por analogía- lo establecido por los artículos 18
de la ley y 23 del decreto reglamentario, para el caso de obras públicas.

Otro interesante precedente jurisprudencial es el referido a la imputación de la quita

definitiva obtenida por un contribuyente, a raíz de la homologación de su concurso
preventivo de acreedores. En la causa "Supermercados Lagostena SA", la Sala B del
Tribunal Fiscal, en fallo del 22/11/2005, entendió que -sin perjuicio de las disposiciones del
decreto 2340/2002 que introdujo la modificación del artículo 30 del decreto reglamentario
señalando la imputación "proporcionalmente a los períodos fiscales en que venzan las
cuotas concursales pactadas"-, se ha agregado una opción que no altera el espíritu de la ley,
al autorizar la imputación "en cuotas iguales y consecutivas en los cuatro períodos fiscales
cuya fecha de cierre se produzca con posterioridad a la fecha de homologación definitiva".
En opinión del Tribunal, la norma reglamentaria desarrolla, por un lado, el principio legal
y, por otro, introduce -ahora con efecto a partir del año fiscal 2002- una opción de
imputación de quitas en cuotas que no se advierte que contradiga a la economía de la ley,
máxime cuando el cuarto párrafo del inciso a) del artículo 18 de la ley contempla la
extensión del devengado exigible "a otros casos" previstos en la ley o el decreto
reglamentario.

Como surge del artículo 23 del decreto reglamentario glosado "ut supra", en los casos en
que sean las empresas extranjeras quienes realizaron obras públicas cuya renta se haya
imputado conforme el sistema que nos ocupa, y luego dejen de operar en el país,
correspondería la tributación conforme a los parámetros legales previstos para beneficiarios
del exterior.

En tales casos -como bien se ha señalado(4)-, se genera una incongruencia legislativa, ya que
la ejecución de una obra civil -así como los trabajos de construcción o de montaje-
configura la existencia de un establecimiento permanente. Como sabemos, sobre la base de
tal encuadre corresponde la tributación conforme lo dispuesto por el artículo 69 de la LIG
determinando la base imponible en forma real, en lugar de la presunta establecida -para
beneficiarios del exterior- por el artículo 93 de la misma norma.

CONDICIONES DE SU UTILIZACIÓN
Es el propio artículo 18 de la LIG el que, al referirse escuetamente al método, en el único
caso concreto que menciona -antes de su delegación en el reglamento-, establece la
obligación de mantener la opción ejercida respecto de la imputación por devengado
exigible durante un plazo de 5 años. Nos referimos a la venta de mercaderías con plazos de
financiación superiores a 10 meses.

Por su parte, el artículo 23 del decreto reglamentario dispone que, en el caso de ejercerse la
opción respecto de la venta de mercaderías, la misma debe abarcar a todas las operaciones
que presenten iguales características.

También señala que únicamente podrá abandonarse el procedimiento en plazo inferior al de

los 5 ejercicios anuales, de mediar expresa autorización de la AFIP. Para ello, deberá
invocarse la causa del pedido de cambio de sistema de imputación, y será el Fisco el que
determine el ejercicio a partir del cual el cambio resultará aplicable.

En tales casos, las ganancias aún no imputadas -por corresponder a cuotas de pago no
exigibles a la fecha de iniciación del ejercicio en el que opere dicho cambio- deberán
imputarse al mismo.

En el supuesto de transferencia de los créditos correspondientes a operaciones beneficiadas

con la aplicación del método, deberá imputarse al ejercicio en que se haya producido la
cesión de créditos la totalidad de la ganancia bruta correspondiente a las cuotas cuyo
vencimiento aún no se hubiere producido.

Sea cual fuere el caso de aplicación del método, las operaciones involucradas deberán
contabilizarse en cuentas separadas, en la forma y condiciones que establezca la AFIP.

Asimismo, en el caso de aplicación a operaciones de ventas de mercaderías en plazos

superiores a 10 meses, la misma deberá exteriorizarse dentro del vencimiento
correspondiente a la declaración jurada relativa al primer ejercicio de utilización, de
acuerdo con lo que disponga al respecto la AFIP.

Tanto respecto a la manera de contabilizar las operaciones, como a la forma de exteriorizar

el uso de la opción, la AFIP no ha dispuesto normas específicas que regulen su aplicación
efectiva. Por ende, en el caso de la notificación del uso de la opción, entendemos que
resulta viable hacerlo mediante la presentación del F. 208/M (multinota), haciendo saber al
organismo el inicio de la aplicación del método. Con respecto a la contabilización de
operaciones, en tanto su registración se realice en forma separada, la obligación del
contribuyente quedará cumplida.

Nos parece oportuno señalar algunos antecedentes de jurisprudencia, vinculados con el

cumplimiento de las formalidades relacionadas con el comienzo o la finalización de la
utilización del método.
Por un lado, ya hemos comentado en el acápite anterior algún fallo que no le otorga
carácter restrictivo a la falta de notificación por la utilización de criterio de imputación que
nos ocupa.(5)

Sin embargo, en otros casos se ha considerado que la falta de cumplimiento de los

requisitos formales impide la utilización de tal criterio de imputación. Así, se ha señalado
que "cuando la ley acuerda un derecho, es el interesado a quien incumbe hacerlo valer en
tiempo oportuno, y si no lo hace lo pierde, porque para su ejercicio es necesario no dejar
pasar la oportunidad procesal".(6)

En igual sentido, existe un precedente de antigua data en el que la Corte Suprema de

Justicia de la Nación, dispuso: "En tales condiciones, el cambio de método de imputación
efectuado por la contribuyente, al adoptar el sistema de devengado exigible por las ventas a
crédito, sin previa autorización expresa de la Dirección, no puede ser aceptado, pues se
advierte que esto último sería hacer caso omiso de disposiciones legales expresas que
exigían, respecto de los ejercicios 'sub examen', el acto administrativo de la autorización".(7)

En este caso cabe consignar que -hasta 1968- el método de devengado exigible resultaba
aplicable respecto de la venta de mercaderías, previa autorización individualmente
concedida(8). Actualmente, "ni la ley ni el decreto reglamentario exigen autorización previa
de la Dirección para aplicar el método devengado exigible, por lo cual el contribuyente
puede aplicarlo directamente cuando decidiere ejercitar la opción".(9)

En cambio -como fuera señalado-, corresponde su exteriorización para los casos de ventas
de mercaderías, dentro del plazo de vencimiento de la DDJJ del primer ejercicio de su
utilización.

Expondremos a continuación un ejemplo de aplicación, señalando también la forma en que

podría realizarse la contabilización de las operaciones, a efectos de cumplir con la
normativa dispuesta.

CASO PRÁCTICO

Caso de venta de mercaderías en cuotas con plazos superiores a 10 meses

Planteo (con valores supuestos). Ejercicio comercial Nº 1

Se trata de una SA que inició sus actividades el 1 de octubre y cierra sus ejercicios el 31 de
diciembre.

Su actividad es la venta de artículos para el hogar.

Comercializa sus productos bajo cuatro modalidades diferentes. A saber:

1) Al contado, en efectivo y con tarjeta de débito.

2) Con tarjetas de crédito.

3) Con financiación directa en cuotas mensuales (hasta 24 cuotas).

4) Con financiación directa en cuotas trimestrales (hasta 8 cuotas).

El detalle de operaciones durante el primer ejercicio es el siguiente:

Ventas al contado ______ ______ ______

(efectivo y tarjetas de
débito) 35.000 85.000 120.000
______ ______
Ventas con tarjetas de 320.000
crédito
Ventas con 180.000
financiación directa
(cuotas mensuales)
Ventas con 60.000 680.000
financiación directa _______ _______
(cuotas trimestrales)

A los fines de la determinación del costo de la mercadería

vendida y en aras de la simplicidad para la resolución del
ejercicio se asume que no existen diferencias entre el costo
contable y el impositivo.
El margen de utilidad bruta es el mismo para todas sus líneas
de productos.
Los intereses ganados se contabilizan conforme su _______
devengamiento. Por ende, los correspondientes a
ejercicios siguientes se registraron en el pasivo $ 52.000
como "intereses a devengar", por:
_______
A continuación, se indica el cuadro de resultados del Ejercicio
Nº 1
_______ _______
Ventas de mercaderías 680.000 1,000
CMV - - 0,625
425.000 _______
 _______
Ganancia bruta 255.000 0,375
_______
Gastos de - 75.000
administración
Gastos de -
comercialización 115.000
Gastos de - 28.000
financiación _______
Subtotal 37.000
Intereses ganados 18.000
_______
Ganancia neta antes 55.000
de impuesto _______

El detalle de integración de las ventas financiadas en forma directa es el siguiente:

Ejercicio Ejercicio Ejercicio Totales

1 2 3
________
________ ________ ________
Ventas en cuotas 14.000 105.000 61.000 180.000
mensuales
Ventas en cuotas 8.000 34.000 18.000 60.000
trimestrales ________
________ ________ ________
Totales 22.000 139.000 79.000 240.000
________
________ ________ ________

Solución. Ejercicio Comercial Nº 1

 A los fines del ejemplo, se supone la inexistencia de otros
ajustes para la determinación del gravamen
Determinación del impuesto a las ganancias
utilizando el criterio de devengado
Resultado contable ________ ________

55.000
Alícuota aplicable 0,35
Impuesto 19.250
determinado _______

Determinación del impuesto a las ganancias utilizando el criterio de devengado exigible

Integración de la utilidad bruta de cada ejercicio, conforme la fecha de exigibilidad de

cuotas.

Ejercicio Ejercicio Ejercicio Totales

1 2 3
________
________ ________ ________
Ventas financiadas 22.000 139.000 79.000 240.000
en forma directa ________
________ ________ ________
Utilidad bruta 8.250 52.125 29.625 90.000
cfme. exigibilidad ________
de cuotas ________ ________ ________
Utilidad bruta de 165.000 0 0 165.000
restantes ________
operaciones ________ ________ ________
Control: utilidad 173.250 52.125 29.625 255.000
bruta del ejercicio ________
________ ________ ________
Resultado contable 55.000
Ajuste por
devengado
exigible
 Utilidad bruta a - 52.125
diferir a Ejercicio
2
Utilidad bruta a - 29.625 - 81.750
diferir a Ejercicio ________ ________
3
BASE - 26.750
IMPONIBLE
(QUEBRANTO)

Planteo (con valores supuestos) Ejercicio Comercial Nº 2

La empresa mantiene el mismo esquema de comercialización del primer ejercicio.

Atento a que el sistema de financiación directa contiene una claúsula resolutoria que opera
en forma automática a condición de que se verifique la falta de pago de dos cuotas
mensuales consecutivas al vencimiento de la tercera, se han registrado sendos casos en los
cuales por falta de pago de cuotas se han considerado automáticamente vencidas todas las
restantes.

Los importes involucrados son los siguientes:

Cuotas impagas con vencimiento ________
original en ejercicio Nº 3 22.000
Intereses incluidos en las cuotas 4.800
impagas
Las cuotas impagas provienen -en su totalidad- de
operaciones del ejercicio Nº 1.

Durante el ejercicio se han iniciado acciones judiciales para recuperar los importes impagos
respecto de cuotas vencidas por $ 16.500, las que incluían: $ 14.000 de capital y $ 2.500 de
intereses de financiación correspondientes a cuotas con vencimiento en ejercicio Nº 3.

El detalle de operaciones durante el segundo ejercicio es el siguiente:

 Ventas al contado ________ ________ ________
(efectivo y tarjetas 12.000
débito) ________ 280.000 400.000
________
Ventas con tarjetas de 650.000
crédito
Ventas con 460.000
financiación directa
(cuotas mensuales)
Ventas con 150.000 1.660.000
financiación directa
(cuotas trimestrales) ________ ________

A los fines de la determinación del costo de la mercadería vendida y en aras de la

simplicidad para la resolución del ejercicio se asume que no existen diferencias entre el
costo contable e impositivo.

El margen de utilidad bruta es el mismo para todas sus líneas de productos.

Los intereses ganados se contabilizan conforme su _______

devengamiento. Por ende los
$
correspondientes a ejercicios siguientes se 102.000
registraron en el pasivo como "Intereses a devengar"
por _______
A continuación, se indica el cuadro de resultados del Ejercicio
Nº 2
_________ _______
Ventas de 1.660.000 1,000
mercaderías
CMV - - 0,650
1.079.000 _______
_________
Ganancia bruta 581.000 0,350
_______
Gastos de - 182.000
administración
 Gastos de - 255.000
comercialización
Gastos de - 55.000
financiación _______
Subtotal 89.000
Intereses ganados 64.000
_______
Ganancia neta antes 153.000
de impuesto _______

El detalle de integración de las ventas financiadas en forma directa es el siguiente:

Ejercicio Ejercicio Ejercicio Totales

2 3 4
________
________ ________ ________
Ventas en cuotas 86.000 250.000 124.000 460.000
mensuales ________
________ ________ ________
Ventas en cuotas 45.000 65.000 40.000 150.000
trimestrales ________
________ ________ ________
Totales 131.000 315.000 164.000 610.000
________
________ ________ ________

Solución. Ejercicio Comercial Nº 2

A los fines del ejemplo se supone la inexistencia de otros ajustes para la determinación del
gravamen.

Determinación del impuesto a las ganancias utilizando el criterio de devengado

 Resultado contable ________ ________

153.000
Deducción - 14.000
incobrables del ________
ejercicio
BASE IMPONIBLE 139.000
Alícuota aplicable 0,35
Impuesto 48.650
determinado ________ _______

Determinación del impuesto a las ganancias, utilizando el criterio de devengado exigible

Integración de la utilidad bruta de cada ejercicio, conforme la fecha de exigibilidad de

cuotas.

Ejercicio Ejercicio Ejercicio Totales

2 3 4
________
________ ________ ________
Ventas financiadas en 131.000 315.000 164.000 610.000
forma directa ________
________ ________ ________
Utilidad bruta cfme. 45.850 110.250 57.400 213.500
exigibilidad de cuotas ________
________ ________ ________
Utilidad bruta de 367.500 0 0 367.500
restantes operaciones ________
________ ________ ________
Control: utilidad bruta 413.350 110.250 57.400 581.000
del ejercicio ________
________ ________ ________
Resultado contable 153.000
Ajuste por devengado
exigible
Utilidad bruta a diferir - 110.250
 a Ejercicio 3
Utilidad bruta a diferir - 57.400
a Ejercicio 4
Utilidad bruta a diferir 52.125
a Ejercicio 1
Cuotas exigibles por 8.250 - 107.275
mora automática ________

(22.000 * 0,375)
Deducción Incobrables - 14.000
del ejercicio ________
SUBTOTAL 31.725
QUEBRANTOS NO - 26.750
ESPECIFICOS ________
COMPENSABLES
BASE IMPONIBLE 4.975
Alícuota aplicable 0,35
Impuesto determinado _______ 1.741
________

Planteo (con valores supuestos). Ejercicio Comercial Nº 3

Con fecha 2 de enero, la empresa suspendió la operatoria de ventas con financiación propia.

A partir de esa fecha, todas sus operaciones de crédito se realizan por intermedio de una
entidad autónoma que financia sus ventas, rindiendo el importe del precio contado.

Asimismo, en esa fecha cedió a la misma entidad financiera la totalidad de su cartera de

crédito correspondiente a operaciones anteriores. El precio fue convenido por el valor del
capital de las cuotas pendientes de cobranza a esa fecha. No existían clientes en mora.

En el curso del ejercicio, se obtuvo sentencia favorable en el reclamo judicial contra

deudores morosos por $ 16.500. Sin embargo, no se puedo concretar el cobro, por
desaparición del deudor.

El detalle de operaciones durante el tercer ejercicio es el siguiente:

 ________ ________ ________
Ventas al contado
140.000 300.000
(efectivo y tarjetas
________ 440.000
débito)
________
Ventas con tarjetas 700.000
de crédito
Ventas con 670.000 1.810.000
financiación de ________ ________
terceros

A continuación se indica el cuadro de resultados del Ejercicio Nº 3:

_________ _______
Ventas de 1.810.000 1,000
mercaderías
CMV - - 0,650
1.167.000 _______
_________
Ganancia bruta 643.000 0,355
_______
Gastos de - 196.000
administración
Gastos de - 285.000
comercialización
Gastos de - 63.000 (*)
financiación _______
Subtotal 99.000
Intereses ganados 3.800
_______
Ganancia neta antes 102.800
de impuesto _______

(*) Incluye incobrables por $16.500

Solución. Ejercicio Comercial Nº 3

A los fines del ejemplo, se supone la inexistencia de otros ajustes para la determinación del
gravamen.

Determinación del impuesto a las ganancias, utilizando el criterio de devengado

________ ________
Resultado contable
102.800
Deudores 14.000
incobrables ya ________
reconocidos
BASE 116.800
IMPONIBLE
Alícuota aplicable 0,35
Impuesto _______ 40.880
determinado _______

Determinación del impuesto a las ganancias utilizando el criterio de devengado exigible

________ ________
Resultado contable
102.800
Ajuste por
devengado exigible
Utilidad bruta ya computada - 8.250
por mora automática
Utilidad bruta a 29.625
incluir a Ejercicio 2
Utilidad bruta a 110.250
incluir a Ejercicio 3
Utilidad bruta a 57.400 189.025
incluir a Ejercicio 4 ________
 Deducción 14.000
Incobrables ya ________
reconocidos
BASE IMPONIBLE 305.825
Alícuota aplicable 0,35
Impuesto _______ 107.039
determinado ________

RESUMEN COMPARATIVO DE LOS DISTINTOS CRITERIOS DE IMPUTACIÓN

Ejercicio Ejercicio Ejercicio Totales

1 2 3
________
________ ________ ________
Criterio de 19.250 48.650 40.880 108.780
devengado
Criterio de 0 1.741 107.039 108.780
devengado ________
exigible ________ ________ ________
Diferencias en - 19.250 - 46.909 66.159 0
cada ejercicio ________
________ ________ ________

CONTABILIZACIÓN DE OPERACIONES A EFECTOS DE CUMPLIR CON LA

NORMATIVA FISCAL, EN CASO DE OPTAR POR EL SISTEMA DE IMPUTACIÓN
DEVENGADO EXIGIBLE

Ejercicio Nº 1 (se indica un único asiento global por el total de operaciones del ejercicio)

_____________________________________________ _______ _______ _______

_ _ _ _

Valores a depositar 35.000

Cupones tarjetas de débito a cobrar 85.000
a ventas de mercaderías contado 120.000
Por operaciones de venta contado efectivo y con tarjeta
de débito

_____________________________________________ _______ _______ _______

_ _ _ _

Cupones de tarjetas de crédito a cobrar 320.000

a ventas de mercaderías con tarjetas de 320.000
crédito
Por operaciones de venta con tarjeta de débito

_____________________________________________ _______ _______ _______

_ _ _ _

Deudores por ventas en cuotas 310.000

a Ventas de mercaderías en cuotas Ejercicio 22.000
Nº 1
a Ventas de mercaderías en cuotas Ejercicio 139.000
Nº 2
a Ventas de mercaderías en cuotas Ejercicio 79.000
Nº 3
a Intereses a devengar ejercicios futuros 52.000
a Intereses ganados 18.000
Por operaciones de venta en cuotas de financiación propia

_____________________________________________ _______ _______ _______

_ _ _ _

Crédito fiscal impuesto diferido por quebranto 9.363

Impuesto a las ganancias 19.250
a deuda por impuesto diferido (dev.exig.) 28.613
Registración contable por el método del impuesto diferido

Ejercicio Nº 2 (se indica un único asiento global por el total de operaciones del ejercicio)

_____________________________________________ _______ _______ _______

_ _ _ _

Valores a depositar 120.000

Cupones tarjetas de débito a cobrar 280.000
a ventas de mercaderías contado 400.000
Por operaciones de venta contado efectivo y con tarjeta de débito

_____________________________________________ _______ _______ _______

_ _ _ _

Cupones de tarjetas de crédito a cobrar 650.000

a ventas de mercaderías con tarjetas de 650.000
crédito
Por operaciones de venta con tarjeta de crédito

_____________________________________________ _______ _______ _______

_ _ _ _

Deudores por ventas en cuotas 776.000

a Ventas de mercaderías en cuotas Ejercicio 131.000
Nº 2
a Ventas de mercaderías en cuotas Ejercicio 315.000
Nº 3
a Ventas de mercaderías en cuotas Ejercicio 164.000
Nº 4
 a Intereses a devengar ejercicios futuros 102.000
a Intereses ganados 64.000
Por operaciones de venta en cuotas de financiación propia

_____________________________________________ _______ _______ _______

_ _ _ _

Deudores morosos 26.800

a deudores por ventas en cuotas 26.800
Cuotas de plazo vencido por mora automática

_____________________________________________ _______ _______ _______

_ _ _ _

Deudores gestión judicial 16.500

a deudores morosos 16.500
Inicio de acciones judiciales de algunos deudores morosos

____________________________________________ _______ ________ ________

__ _
53.550
Impuesto a las ganancias
a deuda por impuesto diferido (dev.exig.) 37.546
a deuda por impuesto diferido (deud. incob.) 4.900
a provisión impuesto a las ganancias 1.741
a crédito fiscal impuesto diferido por 9.363
quebranto
Registración contable por el método del impuesto _______ _______ ________
diferido _ _

____________________________________________
__

En el Ejercicio Nº 3, se dejó de utilizar el método devengado exigible por cese de

operaciones con financiación directa. Por ende, carece de relevancia la registración
contable a esos fines. Unicamente se refleja el asiento de impuesto diferido vinculado con
el caso:

____________________________________________ _______ ________ ________

__ _
35.980
Impuesto a las ganancias
Deuda por impuesto diferido (dev.exig.) 66.259
Deuda por impuesto diferido (deud. incob.) 4.900
a provisión impuesto a las ganancias 107.039
Registración contable por el método del impuesto
diferido
_______ _______ ________
____________________________________________ _ _
__

OBSERVACIONES Y COMENTARIOS VINCULADOS A LA SOLUCIÓN DEL CASO

La aplicación del método requiere que los plazos sean superiores a 10 meses, sin que
resulte relevante el número de cuotas. En el ejemplo, se utiliza el método de devengado
exigible para los casos de ventas en 24 cuotas mensuales, así como en 8 cuotas trimestrales.

Resulta suficiente que el sistema contable discrimine las operaciones de ventas financiadas
en cuotas que se imputan con el criterio de devengado exigible. No resulta relevante el
distingo en la cuenta de deudores por cuotas, ya que la efectiva cobranza de las cuotas no
trae consecuencias en la aplicación del método.
La aplicación del sistema de imputación devengado exigible no altera el tratamiento de
créditos que califiquen como incobrables en los términos de la ley de impuesto a las
ganancias y su decreto reglamentario.

Una vez hecha la opción por el sistema de imputación devengado exigible, la misma debe
mantenerse por el término de cinco años. Asimismo, se debe comunicar su utilización al
tiempo de presentar la declaración jurada del primer ejercicio en el que se ejerce la opción.

Si se ceden los créditos respecto de los cuales se optó por la imputación especial, debe
reconocerse, en el ejercicio en que ello ocurra, la totalidad de la ganancia bruta
correspondiente a las cuotas cuya exigibilidad no se había producido a esa fecha.

Como se advierte en el cuadro comparativo, al cabo de todos los períodos involucrados el

total del impuesto determinado -utilizando uno u otro criterio- resulta igual; sin embargo, se
observa claramente el diferimiento favorable al contribuyente en la utilización del sistema
especial de imputación, con la consiguiente ventaja financiera y económica que ello
implica.

Notas
I_CT_07_TCR_1_q1

[1:] Rajmilovich, Darío: "Manual del impuesto a las ganancias" - La Ley - pág. 199
I_CT_07_TCR_1_q2

[2:] Lorenzo, Armando y otros: "Tratado del impuesto a las ganancias" - Errepar - pág. 103
I_CT_07_TCR_1_q3

[3:] Reig, Enrique: "Impuesto a las ganancias" - Ediciones Macchi - pág. 304
I_CT_07_TCR_1_q4

[4:] Raimondi, Carlos y Atchabahian, A.: "El impuesto a las ganancias" - Ed. Depalma -
pág. 477
I_CT_07_TCR_1_q5

[5:] "Alto Palermo SA" - TFN - Sala A - 15/12/2006

I_CT_07_TCR_1_q6

[6:] "Sánchez Recalde, Luis" - CNFed. Cont. Adm. - Sala II - 20/6/2000

I_CT_07_TCR_1_q7

[7:] "Vanderbilt SA" - CSJN - 1/10/1974

I_CT_07_TCR_1_q8
[8:] Raimondi, C. y Atchabahian, A.: "El impuesto a las ganancias" - Ed. Depalma - pág.
475
I_CT_07_TCR_1_q9

[9:] Reig, Enrique: "Impuesto a las ganancias" - Ediciones Macchi - pág. 304