ANTONIO DAS GRAÇAS ALVES FERREIRA

Professor Mestre em Economia (UFPE)

APOSTILA

DISCIPLINA: CUSTOS INDUSTRIAIS

CURSO

ENGENHARIA DE PRODUÇAO

CARGA HORÁRIA: 36 HORAS

SÃO LUIS – MA
FEVEREIRO 2019
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UNIDADE I – NOMENCLATURAS E OBJETIVOS DE CUSTOS

1.1 INTRODUÇÃO

Nesta unidade far-se-á um estudo introdutório sobre às nomenclaturas e

objetivos de custos e outros temas correlatos, com vistas a inserção do
acadêmico do Curso de Engenharia da Produção, numa das áreas mais
importantes que envolvem a gestão do patrimônio das entidades industriais,
comerciais e de prestação de serviços.

1.2 CONTABILIDADE DE CUSTOS E SUAS RELAÇÕES

Em disciplina antecedente já tratamos dos conceitos de Contabilidade. Neste

tópico vamos recordar o conceito definido por Franco (2010):

“É a ciência que estuda, controla e interpreta os fatos ocorridos

no patrimônio das entidades, mediante o registro, a
demonstração expositiva e a revelação desses fatos, com o fim
de oferecer informações sobre a composição do patrimônio,
suas variações e o resultado econômico decorrente da gestão
da riqueza patrimonial”.

Na prática, faz-se uma distinção entre a Contabilidade Financeira (Geral),

Contabilidade Gerencial e Contabilidade de Custos.

Contabilidade Financeira – se concentra basicamente na escrituração dos fatos

contábeis e atos contábeis relevantes e na elaboração dos relatórios
financeiros (Demonstrações Contábeis) com vistas a atender necessidades de
uma série de usuários. Este ramo da Contabilidade deve seguir e obedecer
rigidamente aos Princípios de Contabilidade e às Normas Contábeis editadas
pelos órgãos reguladores, além de normas societárias e fiscais.

Contabilidade Gerencial - mensura e relata informações financeiras bem como

outros tipos de informações que ajudam os gerentes a atingir as metas da
organização. Este ramo da Contabilidade não está sujeito a um regramento
rígido em relação aos Princípios Contábeis, normas contábeis, fiscais e
societárias, devendo atender às necessidades de informações dos órgãos
gestores da entidade, e em alguns casos à usuários externos (exemplo:
fornecedores e clientes)..

Contabilidade de Custos – mensura e relata informações financeiras e não

financeiras relacionadas à aquisição e ao consumo de recursos pela
organização, fornecendo informações tanto para a Contabilidade Financeira
como para a Contabilidade Gerencial. Em várias obras sobre o assunto,
autores nacionais e internacionais, inserem este ramo contábil no contexto da
Contabilidade Gerencial e vice-versa.

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Cabe à Contabilidade de Custos:

 Registrar os fatos ocorridos;

 Controlar as operações industriais e solucionar problemas típicos;
 Realizar comparações do custo ocorrido com padrões e orçamentos;
 Mensurar as perdas e os desperdícios do sistema produtivo;
 Apurar a lucratividade e rentabilidade dos produtos;
 Contribuir na definição do que comprar e o que fabricar;
 Contribuir na formação e decisão do preço de vendas, entre outras.

1.3 CONCEITOS ESSENCIAIS NA ÁREA DE CUSTOS

Neste tópico vamos introduzir alguns conceitos importantes para uma melhor
compreensão do conteúdo proposto para esta disciplina, conforme a seguir.

Desembolso – em uma situação pessoal, o desembolso significa retirar

dinheiro do bolso. Porém, na linguagem empresarial, a palavra desembolso
tem o significado de extrair um montante do caixa para pagar algo que a
empresa adquiriu, seja um bem ou serviço.

Nesse sentido, desembolso é todo valor que a empresa paga resultante da

aquisição de um produto ou serviço. Este desembolso poderá ocorrer antes, no
ato ou posteriormente às aquisições, dependendo da forma em que foi
contratado.

Gasto – é a aquisição de um bem ou de um serviço que vai originar um

desembolso da empresa. Normalmente, este desembolso é representado pelo
pagamento. Observe que o gasto somente se concretiza quando os bens
adquiridos passam a ser de propriedade da empresa. O gasto ainda poderá
ocorrer de maneira involuntária, como é o caso de perdas ou desperdícios.

TIPOS DE GASTOS

Dependendo da sua natureza, o gasto recebe denominação específica, como

se verifica em sequencia:

 Investimento.
 Custo.
 Despesa.
 Perda.
 Desperdício.

Investimento – é todo gasto ocorrido na aquisição de bens que serão

estocados pela empresa até o momento da sua utilização, isto é, do seu
consumo.

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Também são considerados investimentos os valores que a empresa gasta na
aquisição de bens patrimoniais, como máquinas, equipamentos, instalações,
entre outros. Observe-se que, neste caso, os investimentos sofrem
depreciações, as quais se caracterizam como a desvalorização pelo uso,
obsolescência e outras razões.

Uma característica natural do ponto de vista da empresa que efetua

investimentos é a esperança de que eles proporcionem retorno para a
entidade. Isto significa que, em algum período de tempo, o valor investido
deverá retornar à empresa.

No caso da compra de matéria-prima, a empresa sempre estará pensando no

retorno desta aquisição, a partir do momento em que vender o produto
acabado que foi fabricado com a matéria-prima adquirida.

Quando ocorrer um investimento em máquinas, equipamentos ou até mesmo

em imóveis, a instituição deverá ter feito estudos referentes às vantagens
proporcionadas pelos investimentos adquiridos, cujo retorno, sem dúvida,
espera-se que ocorra a partir de determinado momento.

São exemplos de investimentos:

 Compra de um imóvel para utilização pela empresa;

 Aquisição de móveis e utensílios;
 Compra de matéria-prima, que será estocada antes da sua utilização
pela produção;
 Aquisição de máquinas e equipamentos para a empresa;
 Aquisição de ações e cotas de outras empresas.

Custo – é todo gasto que representa a aquisição de um ou mais bens ou

serviços usados na produção de outros bens e/ou serviços.

Observe-se que o custo somente ocorre na atividade produtiva, constituindo-

se, desta forma, em elemento inerente ao processo produtivo da empresa.

Portanto, custo significa o valor monetário de recursos utilizados no processo

de obtenção ou de elaboração de determinado bem ou serviço.

Desta forma, é fundamental que se tenha em mente que os gastos que não se
relacionam com a produção nunca poderão ser considerados ou computados
como custos. Assim, só devem ser incluídos no custo dos produtos ou serviços
insumos necessários à elaboração destes elementos, isto é, sem os quais seria
impossível produzi-los.

São exemplos de custos os seguintes gastos:

 Matéria-prima utilizada no processo produtivo;
 Salários, encargos e benefícios sociais da mão-de-obra que trabalha na
fábrica;
 Aluguel da fábrica;
 Depreciação das máquinas e equipamentos referentes à produção.

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Despesa – é um gasto em que a empresa incorre para manter a sua estrutura
organizacional com vistas à obtenção de receitas.

Uma característica das despesas é que são reconhecidas apenas no momento

do seu uso, ou seja, na ocorrência do fato gerador.

São exemplos de despesas:

 Aluguel do escritório central;

 Seguro do imóvel da filial de vendas;
 Salários, encargos e benefícios sociais do pessoal administrativo;
 Iluminação do escritório central;
 Bonificações (leve 3 e pague 2);
 Comissões sobre vendas.

Perda – é todo gasto no qual a empresa incorre quando um certo bem ou

serviço é consumido de maneira anormal às suas atividades, como
inundações, incêndios, greves, materiais vencidos, entre outros.

Desperdício – é um gasto que a empresa apresenta pelo fato de não ocorrer o

aproveitamento normal de todos os seus recursos. A título de exemplo, temos:

 Uma produtividade menor que a normal;

 Vendedor com tempo ocioso após cumprir sua meta de vendas.
 Uso excessivo de material na produção de um item;
 Parque industrial sem utilização, ou subutilizado.

GASTOS ATIVADOS E GASTOS NÃO-ATIVADOS

Racionando sobre os gastos que são apresentados na Demonstração de

Resultado e no Balanço Patrimonial das empresas dos setores de serviço,
comercial e industrial, convém destacar a sua classificação em ativados e não-
ativados:

Gastos ativados – são primeiramente registrados como ativo. Parte-se do

pressuposto de que estes gastos trarão benefícios futuros para a empresa.
Exemplos: são os gastos com a aquisição de computadores, veículos,
máquinas e equipamentos.

Estes gastos serão transferidos para despesa à medida que seus benefícios
ocorrem. Por exemplo, o gasto com a aquisição de veículos é considerado
despesa de depreciação à medida que decorre o período esperado de vida útil
dos mesmos.

Gastos não-ativados – são registrados como despesa do período no qual são

incorridos. Exemplos são os salários do pessoal de marketing e o aluguel
mensal do escritório administrativo.

Estas duas categorias de gasto se aplicam às empresas dos três setores da

economia.

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1. 4 OUTRAS DEFINIÇÕES DE CUSTOS PARA EFEITO CONTÁBIL

Antes de definirmos os outros termos de custos utilizados pela Contabilidade,

convém destacar os grupos de atividades que compõem a Economia de um
país. Os quatro grandes grupos de atividades são:

 As indústrias, que têm a função de produzir, transformando matéria-

prima em bens para satisfação das necessidades humanas, ou ainda
produzindo bens e máquinas que serão utilizadas para produção de
outros bens;
 O comércio, que tem a função de intermediação, isto é, compra e
vende, sem participar diretamente no processo de transformação, como
é o caso da indústria;
 O segmento de prestação de serviços;
 A agricultura, a pecuária (agronegócio) e a extração.

Em relação às outras definições de custos, temos:

Custos dos produtos vendidos (CPV) – é a denominação utilizada pelos

custos vinculados à produção de bens nas indústrias.

Enquanto a empresa comercial compra mercadorias e as revende, tendo a

função de simples intermediação comercial, a empresa industrial compra as
matérias-primas, transforma-as em bens destinados ao consumo da população,
ou mesmo em máquinas e equipamentos destinados à produção de outros
bens.

O cálculo do custo dos produtos vendidos envolve técnicas e conceitos de

Contabilidade de Custos mais abrangentes. Conceitualmente, o custo de
fabricação de um produto compreende todos os gastos necessários à obtenção
desse produto. Em resumo, temos os seguintes elementos básicos do custo de
produção:
CIF - Custos
Custo de MP/MD + MOD - Mão-de- Indiretos de
Produção = Componentes + obra +
Fabricação
Direta
Este assunto será ampliado no item 1.8 Custo do Produto.

É sempre importante a distinção entre os custos de produção e as despesas do

período. Um mesmo tipo de gasto, dependendo de sua utilidade, pode receber
classificações distintas.

Supondo o caso dos salários e encargos de uma secretária, se a mesma

estiver alocada na área de produção, seus salários e encargos serão
classificados como CIF; se estiver na área de vendas, serão classificados como
despesa comercial ou de vendas; se estiver na área administrativa, serão
despesas administrativas.

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Observe que, na primeira situação (produção), a atividade de secretária está
relacionada de forma indireta com o processo produtivo, enquanto que nas
outras duas (vendas e administração), sua atuação é necessária à atividade da
respectiva área onde trabalha, não podendo, portanto, seus salários e
encargos ser considerados custo de produção.

Custo da mercadoria vendida (CMV) – é utilizado no caso de empresas

comerciais.

Existem, basicamente, duas formas básicas para cálculo do CMV. A primeira

refere-se às empresas que não dispõem de um controle permanente de
estoques e que, ao final de cada período, procedem ao levantamento físico das
quantidades de mercadorias existentes (Inventário). Neste caso, o cálculo do
CMV é o seguinte:

CMV = Estoque Inicial (EI) + Compras – Estoque final (EF)

Para as empresas que mantêm controle permanente de seus estoques,

registrando todas as entradas e saídas de mercadorias, a obtenção do CMV
ocorre diretamente pelos registros contábeis, servindo eventual contagem física
apenas para verificação da eficiência dos controles.

Cabe destacar que o método utilizado pela empresa para avaliar os seus
estoques afetará: (a) o valor do CPV, na indústria, e (b) o CMV, no comércio.

Custo dos serviços prestados (CSP) – no caso das empresas de prestação

de serviços, o CSP compreende todos os gastos necessários à obtenção dos
serviços. Na prática, entretanto, muitas das empresas de prestação de serviços
tratam todos os seus gastos como despesas do período (despesas
operacionais), sem fazer distinção entre os custos necessários à obtenção dos
serviços e as despesas relativas ao exercício.

Custos de transformação ou de conversão (CT) – representam o esforço da

empresa para transformar o material adquirido do fornecedor em produto
acabado. Equivalem à soma da mão-de-obra direta mais os custos indiretos de
fabricação.

Custo total, Contábil ou Fabril (CF) – representa a soma dos três elementos
do custo: material direto, mão-de-obra direta e custos indiretos de fabricação.
São incorridos durante o processo de fabricação e incorporados aos estoques
de produtos em processo. Quando os itens são finalizados, estes, custos e
estoques, são transferidos para o estoque de produtos acabados.

Custos integrais ou plenos ou gastos totais – correspondem à soma de

todos os valores consumidos pela empresa para a elaboração do produto ou
prestação do serviço, incluindo custos e despesas.

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Custos irrecuperáveis ou afundados – correspondem a custos sem
recuperação possível. Por exemplo, quando uma empresa opta por realizar
uma pesquisa de mercado para estimar a viabilidade do lançamento futuro de
um novo produto, os gastos associados com a pesquisa são custos
irrecuperáveis. Independentemente do resultado da pesquisa – favorável ou
não -, a empresa nada poderá fazer para recuperar os gastos com a obtenção
da informação. Outro exemplo poderia ser uma empresa constatar a
defasagem tecnologia de uma máquina que precisa ser descartada, havendo,
portanto, um custo irrecuperável em função da vida útil do bem.

Custos de oportunidade – representam os custos associados a uma

alternativa abandonada ou preterida. Por exemplo, se uma empresa pensa em
aproveitar um resíduo industrial de seu processo produtivo na elaboração de
um novo produto, mesmo nada desembolsando pelo resíduo, caso este possua
um valor de mercado, essa importância deveria ser incluída no cálculo dos
custos. Consiste em um custo de oportunidade – a alternativa de venda do
resíduo foi preterida para uso na elaboração do novo produto. Os valores de
mercado deveriam ser computados nos custos.

Outro exemplo prático pode ser relacionado ao curso que você estar fazendo
no momento. Podemos afirmar que você não tem nada melhor a fazer agora
que estudar a disciplina Custos Industriais. Afinal dentre tantas alternativas
possíveis (estudar outro disciplina, ir ao cinema, almoçar/jantar/lanchar, ir à
academia, trabalhar, ou até mesmo namorar), você escolheu estudar a
disciplina em questão. Isto é sinal de que o que você está deixando de ganhar
fazendo outras coisas vale menos do que estudar esta matéria, ou seja, o custo
de oportunidade (do que está deixando de fazer) é menor do que a satisfação
obtida com o que está fazendo (estudando Gestão de Custos e Finanças
Aplicados).

1.5 OBJETIVOS E FINALIDADE DA CONTABILIDADE DE CUSTOS

Além de atender aos diversos usuários internos, a Contabilidade de Custos foi

concebida para atender a legislação fiscal, especialmente na mensuração e
avaliação dos estoques, segundo os Princípios Contábeis e Normas Contábeis.
Desta forma, podemos citar alguns dos seus objetivos, tais como:

 Avaliação dos estoques;

 Atendimentos às exigências fiscais;
 Determinação do resultado;
 Planejamento;
 Formação do preço de venda;
 Controle gerencial;
 Avaliação de desempenho;
 Controle operacional;
 Análise de alternativas;
 Estabelecimento de parâmetros;
 Obtenção de dados para os orçamentos.

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Os objetivos da Contabilidade de Custos consistem em “resolver os
problemas mais complexos de estoques e em registrar detalhada e
convenientemente as informações sobre as operações realizadas pela
empresa, para oportuna composição dessas informações sob diversas
formas objetivando”:

 Proceder à operação detalhada dos resultados;

 Auxiliar o controle de gastos;
 Subsidiar a tomada de decisões.

A Contabilidade de Custos tem como finalidades:

 Contábil - o cumprimento da legislação e aos Princípios de Contabilidade;

 Administrativa - manter controle operacional das atividades produtivas e
comerciais, através de relatórios específicos;
 Gerencial - na tomada de decisão, tendo como base o cálculo do custo
atual, do custo futuro, do custo de reposição, estabelecendo metas, preço
de venda e estratégias, por meio do planejamento estratégico.

CONTABILIDADE DE CUSTO MODERNA

Neste subtópico tecemos breves comentários sobre como os clientes

interagem com a Contabilidade de Custo e sobre as atividades da Cadeia de
valor.

OS GESTORES COMO CLIENTES DA CONTABILIDADE

Os gestores em todo o mundo estão cada vez mais conscientes da importância

da qualidade e conveniência dos produtos e serviços vendidos aos clientes
externos.

Por sua vez, contadores estão se tornando mais sensíveis à qualidade e

utilidade da informação contábil solicitada pelos gestores. Por exemplo, um
grupo de contadores gerenciais da Johnson & Johnson (indústria produtora de
diversos produtos de consumo mundial, como o Band Aids) tem sua declaração
de visão resumida nas frases “encante nossos clientes” e “seja o melhor”.

O sucesso da Contabilidade Gerencial existe à medida que há uma melhora

nas decisões tomadas pelos gestores que têm a posse da informação contábil.

OBJETIVOS DO SISTEMA CONTÁBIL

O Sistema Contábil é o principal e o mais confiável sistema de informação

quantitativo em quase todas as organizações. Este sistema deveria fornecer
informações para os cinco seguintes objetivos:

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 Objetivo 1: Formalização das estratégias gerais e dos planos de longo
prazo – Inclui o desenvolvimento de novos produtos e investimentos em
ativos tangíveis (equipamentos) e intangíveis (marcas, patentes ou recursos
humanos), e frequentemente envolve a elaboração de relatórios específicos.

 Objetivo 2: Decisões de alocação de recursos com ênfase no produto e

no cliente, tanto quanto no preço – Envolve com frequência relatórios
sobre a rentabilidade dos produtos ou serviços, categorias de marcas,
clientes, canais de distribuição, entre outros.

 Objetivo 3: Planejamento e controle de custo das operações e

atividades – Envolve relatórios sobre receitas, custos, ativos e exigibilidades
das divisões, fábricas e outras áreas de responsabilidade.

 Objetivo 4: Mensuração da performance e avaliação das pessoas –

Envolve a comparação dos resultados obtidos com os planejados. Pode
estar baseado em medidas financeiras ou não-financeiras.

 Objetivo 5: Adequação com a regulamentação externa e as exigências

legais de publicação dos demonstrativos – Regulamentações e estatutos
tipicamente prescrevem os métodos contábeis a serem seguidos. Pense nos
relatórios financeiros que são fornecidos aos acionistas que estão tomando
decisões de comprar, manter, ou vender ações da companhia. Estes
relatórios devem ser publicados em consonância com os Princípios
Contábeis, enormemente influenciados pelas instituições regulamentadoras
como, no Brasil (CFC, CVM, BACEN, SUSEPE), ou em âmbito internacional
(IASB, SEC, ONU).

Cada um dos objetivos aqui mencionados pode exigir uma apresentação ou um

modelo de relatório diferente. Um banco de dados ideal para a elaboração de
relatórios e bastante detalhado e passa por todas aas unidades de negócios de
uma organização. Os contadores combinam ou ajustam esses dados para
atender as necessidades específicas dos usuários internos e externos.

AS ATIVIDADES DA CADEIA DE VALOR

Na atualidade olhamos a empresa como um conjunto de atividades que

compõem uma cadeia de valor.

A cadeia de valor é a sequência de atividades que adicionam utilidades aos

produtos ou serviços da organização.

Estas atividades são as seguintes:

 Pesquisa e desenvolvimento (P&D) – a geração e experimentação de

ideias relacionadas a novos produtos, serviços ou processos.

 Design de produtos, serviços ou processos – o planejamento detalhado e

a engenharia de produtos, serviços ou processos.

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 Produção – a coordenação e alocação de recursos para produzir um
produto ou prestar um serviço.

 Marketing – a maneira pela qual indivíduos ou grupos de indivíduos (a)

aprendem sobre e valorizam os atributos dos produtos ou serviços, e (b)
compram aqueles produtos ou serviços.

 Atendimento ao cliente – as atividades de suporte fornecidas aos clientes.

1.6 CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS

Para facilitar o processo de entendimento dos custos, eles podem ser

classificados em relação aos produtos fabricados e em relação ao volume de
produção.

EM RELAÇÃO AOS PRODUTOS FABRICADOS

Em relação a sua associação ao produto ou ao serviço elaborado, os custos

podem ser representados segundo as denominações seguintes:

Custos primários ou diretos (CD) – conforme indica o próprio título, estes

custos podem ser apropriados de maneira objetiva aos produtos elaborados,
porque há uma forma de medição clara de seu consumo durante a fabricação.
Portanto, estes custos estão associados diretamente à produção, equivalendo
à soma do material direto (matéria-prima) com a mão-de-obra direta.

Normalmente, a empresa conhece a quantidade exata de matérias-primas que

são necessárias para a fabricação de uma unidade de produto. Conhecendo-se
o preço de aquisição da matéria-prima, o custo será apropriado diretamente ao
produto, como pode ser visto no seguinte exemplo:

Certa matéria-prima (MP) custa R$ 7,00/kg. A empresa utiliza 1,5kg desta MP

para fabricar uma unidade do produto “X”. Logo, por meio de um cálculo rápido,
sabe-se que o custo desta MP será de R$ 10,50 para se fazer uma unidade do
produto.

R$ 7,00/kg x 1,5kg = R$ 10,50

Outro caso é o que se relaciona com a mão-de-obra direta ( MOD), que são os
custos com os operários ligados diretamente à produção de um certo bem ou
serviço. É o valor que se extrai correspondente aos gastos que a empresa tem
com os seus trabalhadores diretos.

Normalmente, ele é medido pelo tempo que cada operário trabalhou na

elaboração do produto e o valor gasto por esta mão-de-obra.

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Exemplo: uma determinada empresa gasta R$ 6,00 por hora de trabalho com
seus operários e estes, trabalham durante 150 horas para produzir 3.000
unidades de determinado produto. Pode-se afirmar que o custo direto desta
mão-de-obra será de R$ 0,30 por unidade, como no cálculo que segue:

(R$ 6,00 x 150) ÷ 3.000 = R$ 0,30 / unidade.

Custos Indiretos de Fabricação (CIF) – são todos os custos que necessitam

de alguns cálculos para serem distribuídos aos diferentes produtos fabricados
pela empresa, uma vez que são de difícil mensuração e apropriação a cada
produto elaborado, ou, ainda, é antieconômico fazê-lo. Portanto, são custos de
forma indireta aos produtos.

A título de exemplos citam-se como custos indiretos os seguintes:

 Depreciação dos equipamentos utilizados na fabricação de mais de um

produto;
 Salários dos chefes de supervisão de equipes de produção;
 Aluguel da fábrica;
 Materiais de pequeno valor, entre outros.

EM RELAÇÃO AO VOLUME DE PRODUÇÃO

A classificação dos custos em função do volume de produção dará ênfase às

quantidades elaboradas de cada um dos produtos. Neste caso, os custos se
subdividem em:

Custos Fixos (CF) – aqueles cujos valores são os mesmos, qualquer que seja
o volume de produção da empresa, dentro de um intervalo relevante. Portanto,
eles não apresentam qualquer variação, em função do nível de produção.

O intervalo relevante citado é uma faixa de quantidades abaixo da qual a

empresa não tem interesse em produzir e acima da qual não apresenta
capacidade produtiva suficiente.

Como exemplos citam-se:

 Aluguel da fábrica;
 IPTU da fábrica;
 Depreciação;
 Seguros da fábrica, entre outros.

Todos estes exemplos mantêm seus valores fixos, independentemente da

produção.

Se uma fábrica de parafusos produz, em certo período, 40 milhões de unidades

ou apenas 5 parafusos, seus custos fixos permanecerão iguais, isto é, não
apresentarão tal variação, em função do volume fabricado.

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Normalmente, os CF são atribuídos aos produtos elaborados por meio de
cálculos (rateios), pois a maioria dos custos é indireta.

Custos Semifixos – corresponde aos custos fixos que possuem uma parcela
variável.

Exemplo: Energia elétrica. A parcela fixa corresponde àquela que independe da

produção do período, a que é definida geralmente em função do potencial de
consumo instalado; a parte variável é aquela aplicada diretamente na
produção, variando de acordo com o volume produzido. Isso só ocorre,
evidentemente, quando é possível medir a parte variável.

Custos Variáveis – são aqueles cujos valores se alteram em função do

volume produzido, tais como:

 Matéria-prima consumida;
 Horas extras na produção;
 Mão-de-obra direta.

Os custos variáveis sempre apresentarão algum grau de variação em função

das quantidades produzidas.

Custos semivariáveis - são os custos variáveis que possuem uma parcela fixa.

Exemplo: a mão-de-obra aplicada diretamente na produção é variável em função das

quantidades produzidas, ao passo que mão-de-obra da supervisão da fábrica
independe do volume produzido, por isso é fixa.

CUSTOS TOTAIS E CUSTOS UNITÁRIOS

Os sistemas contábeis normalmente informam os custos totais e os custos

unitários.

Um custo unitário (também chamado de custo médio) é encontrado pela

divisão de algum custo total por alguma quantidade de unidades produzidas.

Suponhamos que os custos de produção incorridos para produzir 10.000

unidades de produto acabado tenham sido de R$ 980.000. Logo, o custo
unitário ou médio seria de R$ 98.

Custos totais de produção 980.000

---------------------------------------------------- = -------------- = 98 por unidade.
Quantidade de unidades produzidas 10.000

Se 8.000 unidades fossem vendidas e 2.000 unidades se mantivessem em

estoque, o conceito de custo unitário ajudaria na distribuição dos custos totais
na Demonstração do Resultado e no Balanço Patrimonial.

No exemplo, a situação nos demonstrativos seria a seguinte:

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Custo dos produtos vendidos na DR, 8.000 unidades x 98,00 = 784.000
Estoque final de produtos acabados no BP, 2.000 unidades x 98 = 196.000
Custo total de produção de 10.000 unidades = 980.000

Custos unitários são encontrados em todas as áreas da cadeia de valor – por

exemplo, existem custos unitários para design de produto, pedidos de venda e
serviço de atendimento ao cliente.

1.7 OBJETOS DE CUSTOS E DIRECIONADORES DE CUSTOS

Neste tópico faremos comentários sobre dois tópicos importantes para

sedimentar os conhecimentos sobre o assunto tratado nesta disciplina, que
serão tratados em sequência.

OBJETOS DE CUSTO

Os contadores normalmente definem custo como um recurso sacrificado ou

de que se abre mão para um determinado fim.

Muitas pessoas consideram custos como quantias monetárias (como real,

dólares, iene ou libras) que devem ser pagos na obtenção de mercadorias ou
serviços. Por enquanto vamos pensar dessa maneira.

Para guiar suas decisões, os gestores sempre desejam saber quanto custa
determinada coisa (como por exemplo, um novo produto, uma máquina, um
serviço ou um processo). Chamamos esta “coisa” de objeto de custo. Isto
significa dizer que qualquer coisa para a qual se deseja uma mensuração de
custo denomina-se custo-objeto.

O Quadro 1, apresentado a seguir, ilustra exemplos de objeto de custo.

Quadro 1 – Exemplos de objetos de custo

OBJETO DE CUSTO ILUSTRAÇÃO

Produto Uma bicicleta de 10 marchas
Serviço Um voo de São Luís à Brasília
Projeto Um avião montado pela Embraer para a FAB
Cliente Todos os produtos comprados pela GM (cliente) da
COFAP
Categorias de marca Todos os refrigerantes vendidos por uma
engarrafadora da Coca-Cola com “Coca” no nome
Atividade Um teste para determinar o nível de qualidade de
um lote de televisores
Um departamento dentro de uma agência ambiental
Departamento do governo que estuda os padrões de emissão de
poluentes
Programa Um programa de atletismo de uma universidade

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DIRECIONADORES DE CUSTO

Os esforços contínuos para redução de custo entre os concorrentes levaram as

organizações a buscar uma redução constante nos custos de seus produtos.
Esses esforços frequentemente se concentram em duas áreas chaves:

1. Realizar somente atividades que adicionam valor, ou seja, aquelas

atividades que os clientes percebem como adicionadoras de valor aos
produtos ou serviços que eles compram.
2. A utilização eficiente de direcionadores de custo naquelas atividades que
adicionam valor.

Um direcionador de custo (também chamado de determinante de custo) é

qualquer fator que afeta os custos totais. Isto significa dizer que uma
mudança no direcionador de custo implicará uma alteração dos custos
totais de um objeto de custo.

O Quadro 2, apresenta exemplos de direcionadores de custo em cada uma

das atividades da cadeia de valor.. Alguns dos direcionadores de custo estão
em medidas financeiras encontradas nos sistemas contábeis (como custo da
mão-de-obra direta e vendas em reais), enquanto outras são variáveis não-
financeiras (como o número de peças por produto e o número de chamadas
telefônicas).

Quadro 2 – Exemplos de Direcionadores de Custo das atividades da Cadeia

de Valor

ATIVIDADES DIRECIONADORES E CUSTO

Pesquisa e  Quantidade de projetos de pesquisa
desenvolvimento.  Horas de trabalho num projeto
 Complexidade técnica do projeto
Design de produtos,  Quantidade de produtos em desenho
serviços e processos.  Quantidade de peças por produto
 Quantidade de horas dos engenheiros
 Quantidade de unidades produzidas
Produção  Custo da MOD
 Quantidade de setups
 Quantidade de mudanças técnicas
 Quantidade de propagandas executadas
Marketing  Quantidade do pessoal de vendas
 Vendas em reais
 Quantidade de itens distribuídos
Distribuição  Quantidade de clientes
 Peso dos itens distribuídos
 Quantidade de chamadas
Atendimento ao cliente  Quantidade de produtos consertados
 Horas gastas com reparo de produtos

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Discutiremos agora o papel dos direcionadores de custo na descrição do
comportamento de custo.

Gerenciamento de custo é o conjunto de ações que os gestores tomam para

satisfazer os clientes enquanto continuamente reduzem e controlam custo.

Um alerta quanto ao papel dos direcionadores de custo no gerenciamento de

custo é apropriada. Mudanças num determinado direcionador de custo não
levam automaticamente a uma mudança nos custos. Considere a quantidade
de itens entregues como sendo o direcionador dos custos de mão-de-obra na
distribuição. Suponha uma redução na quantidade de itens distribuídos em
25%. Esta redução não se traduz automaticamente em uma redução dos
custos de mão-de-obra na distribuição.

Os gestores devem tomar outras medidas para reduzir os custos de mão-de-

obra na distribuição, talvez realocando funcionários da distribuição para outra
atividade que esteja necessitando de mão-de-obra ou demitindo empregados
da distribuição.

1.8 CUSTOS DO PRODUTO

Como já comentado inicialmente, são três os elementos do custo do produto:

Materiais, mão-de-obra e gastos gerais de fabricação.

Conforme exposto, faremos a descrição da composição de cada elemento a

seguir:.

Material direto (MD) - todo material que pode ser identificado como uma
unidade do produto: (I) que está sendo fabricado; e (II) que sai da fábrica
incorporado ao produto ou utilizado como embalagem.

Os materiais utilizados na fabricação podem ser classificados em:

 Matérias-primas: são os materiais principais e essenciais que entram em

maior quantidade no processo de fabricação do produto. A MP para uma
indústria de móveis de madeira é a madeira; para uma indústria de
confecções é o tecido; para uma indústria de massas alimentícias é a
farinha;

 Materiais secundários: são os materiais que entram em menor quantidade

na fabricação do produto. Esses materiais são aplicados juntamente com a
MP, complementando-a ou até mesmo dando o acabamento necessário ao
produto. Os MS para uma indústria de móveis de madeira são: pregos,
parafusos, cola, verniz, dobradiças, fechos, entre outros; para uma indústria
de confecções são: botões, zipers, linha, entre outros; para uma indústria de
massas alimentícia são: ovos, manteiga, fermento, leite, açúcar entre outros.

16
 Materiais de embalagem: são os materiais destinados a acondicionar ou
embalar os produtos, antes que eles saiam da área de produção. Os ME, em
uma indústria de móveis de madeira, podem ser caixas de papelão, que
embalam os móveis desmontados; em uma indústria de confecções, caixas
ou sacos plásticos; em uma indústria de massas alimentícias, caixas, sacos
plásticos ou de papel, entre outros.

Podemos encontrar ainda outras nomenclaturas a respeito dos materiais,

como: materiais auxiliares, materiais acessórios, materiais
complementares, materiais de acabamento... Dependendo do interesse da
empresa, essas subdivisões podem ser utilizadas. Para efeito didático,
consideremos todos esses materiais como secundários.

Num exemplo de fabricação de doce de abóbora, teríamos:

 Matéria-prima: abobora;
 Materiais secundários: cravo, coco e açúcar;
 Material de embalagem: compoteira.

Mão-de-obra direta (MOD) – todo salário e encargos devido ao operário que

trabalha diretamente no produto, cujo tempo pode ser identificado com a
unidade que está sendo produzida;

Custos indiretos de fabricação (CIF) – todos os custos relacionados com a

fabricação que não podem ser economicamente identificados com as unidades
que estão sendo produzidas. Exemplos: aluguel da fábrica, materiais indiretos,
mão-de-obra indireta, seguro, impostos, depreciação.

Outros gastos significativos, porém não classificados como custos, são

agrupados como despesas de acordo com a sua utilização.

O agrupamento dos itens do custo de produção exige da empresa uma

estrutura contábil que permita identificar a quantidade de matéria-prima, os
componentes e a mão-de-obra direta que é aplicada em cada produto.

Ao mesmo tempo, é necessário que os Custos Indiretos de Fabricação (CIF)

sejam imputados ao produto por meio de critérios de rateio. Entre os CIF,
podemos citar os salários e encargos do pessoal da fábrica, cujo trabalho não
seja de fácil identificação no produto, os gastos com energia para iluminação
da fábrica, combustíveis, lubrificantes e depreciações, além de outros.

ALMOXARIFADO

O almoxarifado é um órgão da empresa industrial que serve de depósito de

materiais. Cuida do recebimento, estocagem, conservação e distribuição dos
materiais tanto para a área de produção como para as outras áreas da
empresa, pois, além dos materiais aplicados na produção (MP, MS), ficam sob
sua responsabilidade outros materiais como produtos acabados, bens de uso
da empresa (móveis e utensílios, máquinas, ferramentas, material de consumo
e de limpeza).

17
 um setor de grande importância para a empresa industrial, motivo pelo qual os
materiais sob sua guarda devem ser rigorosamente controlados, principalmente
com relação às quantidades e aos valores, a fim de que, quando do
encaminhamento à produção, os custos a eles atribuídos sejam os mais reais
possíveis.

Os documentos que comprovam as entradas de materiais no almoxarifado são

as Notas Fiscais de compras emitidas pelos fornecedores.

Os controles de entradas, estoques e saídas dos materiais podem ser feitos

por meio físico (fichas, livros, entre outros). No entanto o meio mais eficiente
para controlar a movimentação dos materiais no almoxarifado é através dos
sistemas informatizados, que permitirem um controle eficiente e rápido das
entradas e saídas de estoques, notadamente em relação às quantidades e aos
valores unitários e totais, além de fornecer informações importantes como
rotação dos estoques, estoques máximos e mínimos, margem de contribuição
por produto, ponto de ressuprimento, entre outros.

Os materiais adquiridos pela empresa industrial permanecem estocados no

almoxarifado até que sejam requisitados pelas seções de produção da fábrica
ou por outros setores, sendo que o documento hábil para comprovar a saída de
materiais do almoxarifado (estoque) denomina-se Requisição de Material, que
pode ser manual ou eletrônica. Atualmente a RM mais utilizada é a emitida por
sistemas informatizados.

1.9 TEXTES E EXERCÍCIOS

1. O Sistema Contábil deveria fornecer informações para cinco finalidades.

Descreve-as.

2. Diferencie Contabilidade Gerencial de Contabilidade Financeira.

3. Descreva as atividades da Cadeia de Valor.

4. Defina objeto de custos e dê dois exemplos.

5. que custos são considerados diretos? Indiretos? Dê um exemplo de cada.

6. Que custos são considerados Fixos? Variáveis? Dê um exemplo de cada.

7. O que é um Direcionador de Custo? Dê um exemplo de cada área da cadeia

de valor.

8. Diferencie gastos ativados e gastos não-ativados. Dê um exemplo de cada.

9. Quais são as três categorias de custo de um produto numa empresa

industrial?

10. Defina: materiais diretos, mão-de-obra direta e custos indiretos de

fabricação.

18
11. O desembolso à vista ou a prazo para a obtenção de bens ou serviços,
independentemente de sua destinação dentro da empresa, denomian-se:
a. gasto
b. investimento
c. despesa
d. custo
e. perda

12. Os gastos com bens de uso denominam-se:

a. desembolso
b. investimentos
c. custos
d. despesas
e. perdas

13. Os gastos com bens ou serviços aplicados diretamente na produção

denominam-se:
a. desembolso
b. investimentos
c. custos
d. despesas
e. perdas

14. A entrega de numerário antes, no momento ou depois da ocorrência do

gasto denomina-se:
a. investimento
b. custo
c. despesa
d. desembolso
e. perda

15. Os materiais principais e essenciais que entram em maior quantidade na

fabricação dos produtos são:
a. matérias-primas
b. materiais secundários
c. materiais de embalagens
d. materiais intermediários
e. materiais de consumo

16. Os materiais que são aplicados no processo de fabricação juntamente com

a matéria-prima, complementando-a ou até mesmo dando o acabamento
necessário denomina-se:
a. matérias-primas
b. materiais secundários
c. materiais de embalagens
d. materiais intermediários
e. materiais de consumo

19
17. Os materiais utilizados para acondicionar e embalar os produtos antes que
eles saiam da área de produção denominam-se:
a. matérias-primas
b. materiais secundários
c. materiais de embalagens
d. materiais intermediários
e. materiais de consumo

18. Os gastos com o pessoal que trabalha na área de produção da empresa

industrial, envolvendo salários, encargos, seguros, entre outros, denominam-
se:
a. matérias-primas
b. mão-de-obra
c. gastos gerais de fabricação
d. gastos de consumo
e. gastos de manutenção

19. Os gastos com aluguéis, energia elétrica e serviços de terceiros

denominam-se:
a. matérias-primas
b. materiais secundários
c. mão-de-obra
d. gastos gerais de fabricação
e. gastos de consumo

20. Cite dois exemplos de matérias-primas e o tipo de indústria onde são

aplicadas.

20
UNIDADE II – SISTEMAS E MÉTODOS DE CUSTEIO

Esta unidade tem por objetivo apresentar com maior profundidade noções,
conceitos, critérios, sistemas e métodos de controles dos custos, com ênfase
nos elementos que compõem o custo de produção das entidades produtivas.

2.1 – MATERIAIS E ESTOQUES

Este tópico tem como foco a análise de um dos principais elementos de custos
das organizações, onde geralmente, se aplica grande parte dos recursos
dispendidos pelas empresas para atingirem seus objetivos.

2.1.1 MATERIAIS

Toda empresa fabricante de algum bem transforma determinados materiais em

produtos finais, os quais normalmente permanecem em estoque antes de
serem vendidos.

Os materiais são os componentes que a empresa adquire para transformá-los

em seus produtos finais.

Normalmente o processo de transformação ocorre na fábrica, e por este

motivo, os materiais são os principais elementos de custos a serem estudados.
O agente transformador (indústria) manipula os materiais, efetuando a sua
transformação em produtos acabados.

O sistema de industrialização, que inclui desde a entrada do material até a

saída dos produtos acabados, pode ser apreciado na Figura 1.

Figura 1 – Sistema de industrialização

Entrada de Processamento Industrial Saída de produtos

materiais (Transformação) elaborados

Portanto, este sistema pode operar sob a forma de montagem ou

transformação de matérias-primas em produtos finais. No caso da
transformação, tratando-se de montagem, as partes componentes assumem
uma importância que equivale às matérias-primas.

Os bens produzidos por qualquer empresa apresentam sua origem na

aquisição de materiais extraídos da natureza. Quando a mão-de-obra for
aplicada a algum material, este se apresentará de maneira “beneficiada”, isto é,
com algumas características diferentes daquelas de origem.

2.1.2 CLASSIFICAÇÃO DOS MATERIAIS

A seguir, tem-se uma explanação sobre cada um dos itens que compõem este
elemento de custo.

21
MATÉRIA-PRIMA

É a substancia bruta essencial para a fabricação de alguma coisa. Assim, MP é

o principal elemento que compõe um produto acabado.

A MP abrange os bens no estado em que se apresentam na natureza ou

semielaborados. Estes representam os insumos dos produtos que se deseja
obter e que serão manipulados, processados e transformados.

Como exemplo, tem-se: a argila na fabricação de tijo, o fio na produção de

tecidos e o próprio tecido quando é empregado na produção do vestuário.

Portanto, o que define a MP é o seu estado bruto ou semielaborado. Um

mesmo bem pode ser o produto final na tecelagem e MP na indústria de
vestuário. O mesmo ocorre com o lingote de aço, ele é produto acabado na
usina de fundição e assume o papel de MP na indústria de laminação.

MATERIAIS SECUNDÁRIOS

Os MS são aqueles que também participam do produto final, mas não

apresentam o mesmo grau de importância da MP. Exemplifica-se com os
botões e a linha que fazem parte integrante de uma camisa, ou os parafusos e
a cola que participam de uma mesa.

MATERIAIS AUXILIARES

São aqueles que ajudam no preparo e na fabricação de um determinado

produto, mas não fazem parte integrante dele. A titulo de exemplo, têm-se a
graxa e os lubrificantes que conservam as máquinas da produção.

MATERIAIS DE EMBALAGENS

São todos os materiais que envolvem o produto acabado, isto é, sem os quais
o produto final dificilmente seria comercializado. Torna-se necessário distinguir
aqui os dois tipos de embalagens que podem ocorrer.

EMBALAGENS UTILIZADAS NA LINHA DE PRODUÇÃO

São aquelas aplicadas ao produto, como parte do processo de fabricação.

Exemplos típicos são: latas de óleo, garrafas de refrigerante, involucro do café
moído, do macarrão, entre outros.

EMBALAGENS DE ACONDICIONAMENTO DO PRODUTO ACABADO PARA

VENDA

São aquelas necessárias para o acondicionamento e a preservação das boas

condições dos produtos, protegendo-os contra eventuais danos ou acidentes,
tanto na estocagem quanto nas entregas.

22
Exemplos: O isopor, os sacos plásticos, as caixas de papelão, nos quais serão
acondicionados os produtos acabados. Algumas destas são usadas na fase de
estocagem e outras no transporte para o cliente.

Considerando que são usadas após os produtos estarem prontos, não serão
custos, mas despesas de comercialização. É interessante enfatizar que o
produto deixa de receber custos com o termino do processo de produção.

2.2 ESTOQUES

Os estoques são bens que ficam armazenados na empresa pelo fato de não
terem sido utilizados (no caso de materiais) ou comercializados (no caso de
produtos acabados). A sobra de MP na produção de um bem irá se constituir
em estoque físico daquele material. Se as vendas de um certo período forem
inferiores à produção, pode-se afirmar que houve estoque de produtos
acabados.

Portanto, o estoque pode ser definido como o volume de bens disponíveis para
uma produção futura, tratando-se de materiais que deverão ser transformados.
Quando o estoque se refere a bens produzidos, as quantidades não
comercializadas correspondem ao estoque de produtos acabados.

Os estoques representam um dos elementos mais importantes do ativo

circulante por sua contribuição fundamental à obtenção dos lucros. Por este
motivo, o seu controle está no centro da gestão financeira.

Daí a necessidade de compreender os detalhes do controle físico, monetário,

contábil e, decorrente disto, a sua correta avaliação.

Em termos da sua natureza, os estoques são elementos concretos. Uma chapa

de madeira, por exemplo, tanto pode ser usada como um insumo na confecção
de uma peça de móvel, quanto em uma caixa de embalagem, ou mesmo na
montagem de uma bancada para uso interno.

A Lei n° 6.404/76 e suas alterações refere-se aos estoques como os “direitos

que tiverem por objeto mercadorias e produtos de comércio da companhia,
como matérias-primas, produtos em fabricação e bens do almoxarifado”.

Ao se referir a “bens do almoxarifado”, o conceito legal está tratando daqueles

bens que não se caracterizam como principais, no sentido técnico, mas
poderão ser secundários ou auxiliares na elaboração do produto.

Muitas vezes, os estoques são de uso específico e não se prestam ao

comércio, como, por exemplo, as vassouras e outros materiais de limpeza, bem
como materiais de escritório para uso interno da empresa.

2.3 TIPOS E AVALIAÇÃO DAS SAÍDAS

Aqui enfocaremos os tipos de estoques e os critérios de avaliação nas saídas,

tanto para comercialização como para a industrialização.

23
TIPOS DE ESTOQUES

Os estoques poderão estar alocados em um ou mais almoxarifados.

Independentemente do local onde eles se apresentam fisicamente, existem
vários tipos de estoques:

 Estoque de produtos acabados;

 Estoque de matérias-primas;
 Estoque de materiais auxiliares;
 Estoque de materiais em processamento (ou acabamento);
 Estoque de peças para manutenção e ferramentas.

Os produtos acabados são aqueles que já sofreram algum tipo de

transformação e estão prontos para serem comercializados. A título de
exemplo, tem-se o pão.

As matérias-primas são aquelas que deverão sofrer algum processo de

transformação industrial. Como exemplo, a farinha de trigo para elaborar o pão.

Os materiais em processo (em processamento ou acabamento) são aqueles

que já se encontram em fase de produção, mas ainda não foram ompletamente
transformados, como a massa pronta para fabricar o pão.

Os materiais auxiliares são aqueles que se prestam para a elaboração do

produto acabado, mas não fazem parte integrante do mesmo. Exemplifica-se
com os materiais de manutenção para as máquinas que fabricam o pão,
material de limpeza, etc.

As peças para manutenção e as ferramentas são elementos necessários para auxiliar

na fabricação. No exemplo do pão, estão os estoques de peças para o forno
industrial e as respectivas ferramentas.

2.4 CARACTERÍSTICAS DOS ESTOQUES

Sob a luz da teoria da contabilidade, dentre as características observáveis nos

estoques, estão:

1. Propriedade e direito de transferência para terceiros acrescidos de margem

de lucro;
2. Valor de mercado, determinado em função da demanda.

Normalmente, os estoques são representados pelos seguintes bens:

1. Bens de produção própria ou adquiridos de terceiros: serão

considerados pelo custo de aquisição. Porém, se sofrerem alguma
transformação, poderão ser valorizados a preços maiores devido ao valor
agregado.

24
2. Bens recebidos em consignação: nesta categoria, há uma característica
especial pelo fato de os bens recebidos sob esta modalidade estarem em
poder da empresa, para serem vendidos. Destes, detém-se a posse e a
missão de vendê-los.

3. Bens remetidos em consignação: estes, enquanto estiverem sob a posse

de terceiros, à espera do cliente ou consumidor final, ainda são ativos da
empresa. Contrariamente ao item anterior, tem-se a propriedade e, embora
em poder de terceiros, a proprietária poderá realizar esforços para
comercializá-los.

4. Bens adquiridos em trânsito: se adquiridos sob a cláusula Free on board

(FOB), já ocorre a propriedade, merecendo da administração os cuidados a
que estiverem sujeitos os demais recursos da empresa.

Free on board, em Português Livre a Bordo (FOB) – Neste tipo de frete, o

comprador assume todos os riscos e custos com o transporte da mercadoria,
assim que ela é colocada a bordo do navio. Por conta e risco do fornecedor fica
a obrigação de colocar a mercadoria a bordo, no ponto de embarque designado
pelo importador ou comprador.

Cost, Insurance and Freight, em Português “Custo, Seguros e Frete (CIF)

– Neste tipo de frete, o fornecedor é responsável por todos os custos e riscos
com a entrega da mercadoria, incluindo o seguro marítimo e frete. Esta
responsabilidade finda quando a mercadoria chega ao ponto de destino
designado pelo comprador.

2.5 CONTROLE DE ESTOQUES

O controle é um meio de acompanhar alguma tarefa. Em se tratando de

estoques, ele se dá pela valorização e acompanhamento do fluxo físico dos
materiais que saem do almoxarifado para a linha de produção.

O objetivo de controlar os estoques é a obtenção do custo unitário de cada

material que compõe o produto final. Além disso, este controle permite atender
a necessidade física da produção, além de proporcionar condições para
otimizar o manuseio e redução de perdas e desperdícios.

Desta maneira, pode-se obter a melhor margem de lucro por unidade de

material empregado no produto.

Os procedimentos de controle de estoques priorizam as suas disponibilidades,

dada a facilidade de subtração (furto) ou de mau uso.

25
Os itens mais comuns incorridos na obtenção do custo unitário são os
seguintes:

a) Preço do produto propriamente dito.

b) Gastos que complementam a compra, tais como: fretes, seguros e
embalagens descartáveis.
c) Gastos agregados, como: o beneficiamento da madeira para a produção
de móveis. Eles deverão ser acrescidos aos custos de aquisição.

Normalmente, não compõem os custos dos materiais diretos aqueles gastos

referentes à compra, recebimento, inspeção, manuseio e armazenagem. Isto
se explica pelo fato de serem impraticáveis a atribuição, a identificação e a
mensuração direta e objetiva destes materiais. Portanto, constituem-se em
custos indiretos.

Não devem compor o custo dos materiais os descontos financeiros e os juros

incorridos no financiamento da aquisição, pelo fato de que tais gastos decorrem
da situação financeira da empresa e não de material propriamente dito.

Os descontos financeiros podem ser obtidos e aproveitados em decorrência de

uma situação favorável de caixa da empresa e não estarem vinculados aos
materiais em si.

Não é demais repetir: custo é a soma dos gastos incorridos para que um bem
possa ser produzido. Portanto, na determinação dos custos de aquisição dos
materiais, somente devem ser considerados aqueles necessários para que eles
fiquem em condições de uso.

2.6 AVALIAÇÃO DOS ESTOQUES

Para a determinação dos custos dos materiais (matérias-primas) e avaliação

dos estoques, há que se preocupar com os seguintes aspectos:

a) Com o processo de determinação do custo do material adquirido que

ingressou no estoque;
b) Com o processo de determinação do custo do material entregue à
produção ou até aos clientes pela venda realizada.

Basicamente são dois os sistemas utilizados pelas empresas industriais

brasileiras para apuração e contabilização do custo industrial: sistema de
Inventário Periódico e sistema de Inventário Permanente.

No método contínuo (ou permanente, ou inventário permanente), a

movimentação física será acompanhada pela escrituração contábil: as
entradas, modificações e saídas dos estoques recebem os respectivos
registros.

26
Consiste, portanto, num sistema de apuração do custo unitário dos produtos
fabricados pela empresa. Por este sistema, os estoques são controlados
permanentemente, permitindo a apuração do custo unitário da produção à
medida que os produtos são fabricados.

Por necessitar de pessoal especializado, bem como de adoção de controles

minuciosos, é utilizado, principalmente, pelas empresas de médio e grande
porte.

A legislação tributária brasileira denomina este sistema de Sistema do Custo

Integrado, porque a movimentação das contas que registram os elementos
componentes do custo industrial é feita conjuntamente com as demais Contas
Patrimoniais e de Resultado da empresa.

No método periódico (ou Sistema de Inventário Periódico) – este sistema é

chamado de Inventário Periódico porque o custo dos produtos fabricados é
conhecido somente no final de um período, geralmente um ano, por ocasião da
elaboração do inventário físico dos estoques de Materiais, de Produtos
Acabados e de Produtos em Elaboração (em processo).

É um sistema simplificado através do qual se apura o custo de todos os

produtos fabricados, deforma global, dispensando a prática de controles
rigorosos, bem como a utilização de pessoal especializado. Por esse motivo é
muito utilizado pelas empresas industriais de pequeno porte.

Suponhamos, por exemplo, que uma indústria tenha fabricado, durante um

ano, 4 tipos de produtos, sendo 50 unidades do produto A, 30 unidades do
produto B, 110 unidades do produto C e 10 unidades do produto D.
Suponhamos, ainda, que o custo de produção do período tenha sido de R$
3.000.

Neste caso, não será possível calcular o custo unitário de cada produto
fabricado, pois só é possível conhecer o custo global dos 4 produtos ao mesmo
tempo.

Nos dois sistemas, os elementos componentes do custo são os mesmos

(material, mão-de-obra e gastos gerais de fabricação ou CIF), sendo que o
custo unitário só pode ser conhecido pelo Sistema de Inventário Permanente.

Os dois sistemas são permitidos pela legislação brasileira e a adoção deste ou

daquele depende do porte, do interesse ou da capacidade financeira da
empresa, que lhe possibilite a manutenção do sistema adotado.

No método periódico, a apuração é efetuada de tempos em tempos, mediante

o levantamento do inventário, pela aplicação da fórmula apresentada a seguir:

CMV/CPV = Estoque inicial + compras – Estoque final.

27
Este é um método deficiente e pode ser usado apenas em situações nas quais
o material apresente um valor irrelevante. Na verdade, não serve como
instrumento de controle, mas apenas para apurar o valor que estiver faltando
no final do período.

Há dois aspectos a serem considerados relativamente aos materiais:

 Como avaliá-los nas entradas (que ocorrem de forma contínua);

 Quais valores lhes serão atribuídos nas saídas.

Para as entradas, considere-se o conceito básico: o custo de determinado bem

será a soma de todos os gastos que forem inerentes à aquisição ou que sejam
necessários para se dispor do bem.

Por exemplo, na aquisição pode-se pagar o preço combinado com o

fornecedor, incorrendo em gastos com o transporte até o estabelecimento do
comprador.

Por outro lado, pode acontecer que a inspeção do material adquirido revele que
o mesmo não veio exatamente como combinado com o fornecedor e este
concorde em conceder uma redução no preço negociado. Esta redução é
conhecida como abatimento sobre o preço de compra.

Portanto, o custo do material será o preço negociado acrescido do frete e

reduzido do abatimento.

A título de exemplo: a Companhia ABC adquiriu 100kg de materiais, com o

envolvimento dos seguintes elementos e valores:

 Preço pago ao fornecedor (sem impostos) $ 1.200

 Fretes e seguros $ 50
 Abatimentos obtidos (após a formalização da compra) $ 100

Determinação do custo unitário ($)

Preço pago ao fornecedor (sem impostos) 1.200

(+) Fretes e seguros 50
(-) Abatimentos obtidos (100)
(=) Custo total 1.150
Custo unitário = 1.150/100kg 11,50

Avaliação das saídas: quando os materiais diretos saírem do almoxarifado para

a linha de produção, há que se considerar o seguinte:

a) Se os custos de aquisição forem cotados sempre ao mesmo preço, não

haverá dúvida sobre o valor dos materiais, uma vez que os preços de
compra são constantes;
b) Se os custos de aquisição forem diferentes, qual será o valor que deverá
ser considerado como saída do almoxarifado para a produção?

28
Para este último caso existem alguns métodos que deverão ser estudados:
PEPS, UEPS,CMPM e Preço Específico.

PEPS/FIFO - (first-in, first-out = Primeiro que entra, primeiro que sai) – é um

pressuposto de que serão utilizadas as unidades mais antigas presentes no
estoque.

Neste método, a saída do material do almoxarifado para a produção (ou

mercadoria para revenda) será avaliada pelo custo das primeiras aquisições e
o estoque final será considerado pelo custo das compras mais recentes.

É interessante lembrar que o fluxo de saídas sob este pressuposto, tem toda a
sua validade em um ambiente de variação geral do nível de preços de
aquisições.

A título de aplicação, sugere-se a utilização das operações constantes da

planilha que segue, sempre levando em consideração a ordem cronológica dos
eventos:

Dados
Data Itens Quant.(unid.) Preço de compra ($ unidades)
01/02 Estoque inicial 1.000 10
18/02 Aquisição 2.000 13
25/02 Consumo 1.600 -

Movimentação do estoque

Data Entradas Saídas Saldos

Quant. Preço Valor Quant. Preço ValorQuant. Preço Valor
01/02 1.000 10 10.000
18/02 2.000 13 26.000 1.000 10 10.000
2.000 13 26.000
3.000 36.000
25/02 1.000 10 10.000 1.400 13 18.200
600 13 7.800
1.600 17.800
Totais 2.000 26.000 1.600 17.800 1.400 18.200

Por este método, nota-se que o valor do custo total é $ 17.800,00, enquanto o
saldo do estoque está avaliado em $ 18.200.

UEPS/LIFO (last-in, first-out = Último que entra, primeiro que sai): é um método
no qual serão utilizadas, em primeiro lugar, as unidades mais recentes
presentes no estoque. Nele, as saídas do material do almoxarifado para a
produção serão avaliadas pelo custo das últimas aquisições, e o estoque final
será considerado pelo custo das compras mais antigas. Ainda neste caso,
também deve ser lembrado que o fluxo de saídas é importante em um
ambiente de variação geral no nível de preços, considerando-se a ordem
cronológica dos fatos.

29
Para a sua aplicação, também fica sugerida a utilização das operações
constantes na planilha anterior.

Movimentação do estoque - UEPS

Data Entradas Saídas Saldos

Quant. Preço Valor Quant. Preço Valor
Quant. Preço Valor
01/02 1.000 10 10.000
18/02 2.000 13 26.000 1.000 10 10.000
2.000 13 26.000
3.000 36.000
25/02 1.600 13 20.800 400 13 5.200
1.000 10 10.000
1.400 15.200
Totais 2.000 26.000 1.600 20.800 1.400 15.200

Por este método, observe-se que o valor do custo total é de $ 20.800, enquanto
o saldo do estoque está avaliado em $ 15.200.

CMPM (Custo Médio Ponderado Móvel): este método é aquele em que a

empresa mantém um controle constante dos seus estoques e que por isso
atualiza seu preço médio a cada aquisição.

Com relação aos dados já apreciados, o custo médio ponderado móvel

apresentará os seguintes valores:

Movimentação do estoque - CMPM

Data Entradas Saídas Saldos

Quant. Preço Valor Quant. Preço Valor
Quant. Preço Valor
01/02 1.000 10 10.000
18/02 2.000 13 26.000 3.000 12 36.000
25/02 1.600 12 19.200 1.400 12 16.800
Totais 2.000 26.000 1.600 19.200 1.400 16.800

Por este método, observe-se que o valor do custo total é de $ 19.200, enquanto
o saldo do estoque está avaliado em $ 16.800.

Apresentamos, a seguir, o mapa comparativo entre os três métodos.

Avaliação PEPS UEPS CMPM

Custo do material utilizado (CMV/CPV) 17.800 20.800 19.200
Estoque final 18.200 15.200 16.800
Preço de venda (1.600x40,00) 64.000 64.000 64.000
Margem de contribuição (Receitas – Custos) 46.200 43.200 44.800

O UEPS por apresentar maior custo e menor estoque, influindo em menor

lucro, não é aceito pelo Fisco brasileiro.

30
Preço Específico – neste método é possível identificar cada item estocado pelo
preço individual de aquisição, facilitando a baixa pelo custo de aquisição
unitário. É comumente utilizado em atividades que trabalham com a
comercialização de bens usados, tais como: imóveis usados; veículos usados;
móveis usados etc.

2.7 IMPOSTOS E CONTRIBUIÇÕES E CUSTOS DOS MATERIAIS

IMPORTADOS.

Neste item vamos abordar o tratamento dos impostos e contribuições sobre os

estoques e o custo dos materiais importados.

IMPOSTOS E CONTRIBUIÇÕES

Os impostos e contribuições podem ou não integrar os custos dos materiais

diretos. Eles podem ser recuperáveis ou não.

Quando recuperáveis, não integram os custos dos materiais diretos, enquanto

que os não recuperáveis fazem parte integrante dos custos.

Os impostos e contribuições recuperáveis são aqueles que possuem

mecanismos de aproveitamento, no momento da venda, dos valores pagos na
compra (não cumulativos).

Quanto ao tratamento a ser dado aos impostos e contribuições recuperáveis

(ICMS. IPI, PIS e COFINS) na aquisição dos MD, pode-se ter algumas
situações que merecem atenção:

a. Quando os materiais são onerados por impostos, na compra, e os produtos

tributados, na venda, a empresa funciona como intermediaria entre o Estado
e o cliente/usuário/consumidor final. Neste caso, os tributos que virão
embutidos no preço de compra serão excluídos (a compradora se credita) do
preço para se chegar ao custo. Portanto, estes tributos não farão parte dos
custos de aquisição.

b. Quando os materiais são tributados na compra e os produtos finais isentos

na venda, a empresa não poderá se creditar de tais impostos. Portanto,
acabam compondo os custos de aquisição.

c. Quando os materiais são onerados na compra e os produtos finais

incentivados na venda, tal como ocorre com os produtos exportados, os
preços de venda não conterão estes impostos. Neste caso, a compradora
não se credita de tais tributos compondo os custos do materiais diretos. Os
incentivos fiscais serão tratados como uma receita adicional às vendas
incentivadas.

31
CUSTOS DOS MATERIAIS IMPORTADOS

Na modalidade de importação ocorrem diferenças no custo dos materiais

quando comparada com as aquisições no mercado interno. Em primeiro lugar,
surgem vários gastos próprios dos procedimentos de importação, tanto
operacionais como determinados em lei. Além disso, a importação pode ser
fato gerador de Imposto de Importação (II) e este não dispõe de mecanismo de
crédito ou recuperação, tal como acontece com o ICMS e o IPI. Por esta razão,
o II será parte integrante do custo de aquisição.

Desde 1999, a regulamentação vigente sobre o custo de aquisição de materiais

importados prevê que o custo destes materiais deverá levar em conta todos os
gastos com transporte e seguro que ocorrerem até o estabelecimento do
contribuinte.

O custo dos bens importados compreende o preço de aquisição acrescido dos

gastos incorridos com transporte, seguro, embalagens descartáveis, os gastos
com o desembaraço aduaneiro e os tributos gerados (II e IPI vinculado). Na
importação de MP para industrialização, ou de mercadoria para revenda em
que o estabelecimento seja industrial ou ele equiparado, tanto o ICMS quanto o
IPI não serão agregados ao custo, pois ambos serão recuperáveis.
Na planilha que segue, encontra-se um modelo para possibilitar o cálculo do
custo de aquisição de um material importado:

PREÇO DO PRODUTO
+ Imposto de Importação
+ IPI
+ ICMS
+ Frete, seguro e embalagens descartáveis
+ Desembaraço, capatazia
= Desembolso total
(-) tributos recuperáveis
+ Frete
+ Seguro de transporte
= Custo de aquisição
.
Exemplo:

Certo produto é importado por uma empresa e apresenta os seguintes dados:

Quantidade comprada = 1.500.000 unidades

Valor do produto sem impostos = $ 3.200.000
ICMS = 18%
IPI = 13%
Imposto de Importação = 21%
Fretes = $ 140.000
Seguros = $ 25.000

32
Determine qual o valor do seu custo de aquisição e custo unitário.

Itens $
Valor do produto 3.200.000
+ ICMS = 18% 576.000
+ IPI = 13% 416.000
+ II – 21% 672.000
= Valor do produto adquirido 4.864.000
(-) Impostos recuperáveis (ICMS/IPI) (992.000)
= Compra bruta 3.872.000
+Fretes 140.000
+ Seguros 25.000
= Custo de aquisição 4.037.000
Quantidade comprada 1.500.000
= Custo unitário 2,69

2.8 MÃO-DE-OBRA

Neste tópico trataremos especificamente dos custos de mão-de-obra.

2.8.1 INTRODUÇÃO

A mão-de-obra é constituída pelo conjunto de empregados da empresa.

Quando o empregado presta serviços na produção a sua remuneração se

constitui em custo para a empresa.

Caso o empregado manipule materiais para transformá-los em bens que serão

comercializados, o seu ordenado e benefícios serão classificados como custo
de mão-de-obra direta (MOD), como é o caso dos operários.

Porém, se o empregado não manusear materiais, mas auxiliar na produção

(como supervisores, pessoal que presta serviços de apoio à fabricação, entre
outras atividades), a sua remuneração será um custo de mão-de-obra indireta
(MOI).

Assim sendo, a MOD refere-se a todo pessoal que está intimamente ligado
com os produtos fabricados pela empresa, manuseando-os.

Por outro lado, a MOI é constituída por todo o pessoal necessário para o
processo industrial, mas que não trabalha diretamente nas unidades de
fabricação.

Os custos de mão-de-obra, tanto direta como indireta, são aqueles incorridos

com os serviços prestados por pessoas com vinculo empregatício. O conceito
prende-se ao pessoal empregado, com o qual a empresa assume diversos
gastos. Alguns são decorrentes da legislação trabalhista e outros surgem de
um potencial de benefícios.

33
2.8.2 COMPOSIÇÃO DO CUSTO DA MÃO-DE-OBRA

O custo com mão-de-obra compreende:

 Remunerações;
 Encargos trabalhistas e sociais;
 Assistência medica;
 Assistência social;
 Seguros e outros gastos decorrente do vinculo empregatício.

Deve-se entender como custo da mão-de-obra o tempo efetivamente

empregado na produção, apurado mediante apontamento, ponto eletrônico ou
ainda qualquer outro meio de que a empresa disponha para tal finalidade.

Os gastos adicionais à remuneração contratual agregam-se ao salário básico

do empregado para compor o que deve ser entendido por custo da mão-de-
obra.

A utilização de mão-de-obra na produção deve ser controlada e

mensurada através de “apontamentos” das horas consumidas na
fabricação de um determinado bem ou serviço.

ENCARGOS SOCIAIS

Os encargos sociais são gastos assumidos pelos empregadores decorrentes

da manutenção do vinculo empregatício. Em função da tutela do Estado, boa
parta destes gastos deriva da CF e da CLT.

De modo geral, abrangem alguns valores que devem ser recolhidos aos cofres
públicos e outros que devem ser entregues diretamente aos empregados. Os
primeiros são as contribuições previdenciárias, os pagamentos ao FGTS, os
valores que custeiam órgãos de assistência social, como SESC, SENAI,
SBRAE, entre outros. Os demais têm caráter de benefícios, como férias, 13°
salário, entre outros.

Na verdade, os encargos sociais abrangem aqueles gastos determinados pela

legislação e outros que decorrem da rotatividade e da adequação da força de
trabalho às necessidades do empreendimento. O problema todo se resume no
seguinte:

Quanto custa a hora de mão-de-obra direta, isto é, do

pessoal utilizado na produção?

Para responder a este questionamento torna-se necessário fazer uma

classificação da mão-de-obra, tal como segue.

34
2.8.2.1 MÃO-DE-OBRA DIRETA

A MOD corresponde aos gastos que a empresa tem com o pessoal que estiver
diretamente envolvido no manuseio da maquinaria ou na manipulação dos
materiais durante a fase da produção dos bens.

Os custos com a MOD são aqueles provenientes dos empregados da empresa

que têm íntimo contato com os produtos elaborados, desde a manipulação das
MP até a montagem e armazenamento do produto acabado. Exemplifica-se
com os trabalhadores da linha de montagem, pintores, padeiros, serralheiros,
entre outros.

No caso de empresas prestadoras de serviços, a MOD é aquela que excuta os

serviços vendidos, como o desenhista de uma empresa de publicidade, o
redator e o revisor de um jornal.

A fórmula mais usada para o cálculo dos custos com MOD é a quantidade de
horas gastas nos processos de produção. Há casos em que são utilizados
outros meios de cálculos, como a quantidade de produtos finais elaborados ou
mesmo a quantidade de MP utilizada.

A MOD também pode ser considerada como um custo variável, uma vez que o
valor a ser apropriado nos produtos fabricados oscila de acordo com
quantidade produzida.

2.8.2.2 APURAÇÃO DO CUSTO DA MOD

A MOD será aplicada ao produto de acordo com o tempo que cada unidade ou
lote exigir. Portanto, é necessário que seja determinado quanto custa uma hora
de MOD. O procedimento é calcular o custo-hora/ano e dividir o valor obtido
pelo numero de horas disponíveis.

CÁLCULO DA MOD – BASE ANUAL

A título de exemplo, suponhamos que um trabalhador tenha um salário de $

4,50/hora. Qual o valor que deverá servir como base para ser apropriado aos
produtos elaborados?

Cálculo:

Salário contratual $ 4,50 por hora

Tempo de trabalho:
220 horas/30 dias = 7,333333 horas/dia ou 44 horas da semana
de 6 dias = 7,333333 horas/dia (Leis trabalhistas).

35
1º Passo: Determinação do número de dias à disposição da empresa no ano:

Número total de dias do ano 365

(-) DSR* (52 dias – 4 dias incluídos nas férias) (48)
(-) Férias (30)
(-) Feriados oficiais (média)** (12)
(=) n° de dias à disposição da empresa (NDD) 275
*Descanso Semanal Remunerado.
** É necessária especial atenção para o fato de que, além dos feriados
oficiais, a empresa pode conceder, por liberalidade ou conveniência
própria, a dispensa de trabalho de alguns dias, tais como: pontes entre o
domingo e a terça feira de carnaval, Quinta-feira Santa e outros. O
planejamento do custo-hora deve ser feito segundo as expectativas da
alta administração.

2º Passo: Determinação do número de horas à disposição da empresa (NHD):

NDD X Jornada = NHD

275 dias x 7,333333 = 2.016,67 horas/ano

3º Passo: Cálculo do custo/hora ($)

Salários 2.016,67 horas x $ 4,50 9.075,02

DSR 48 dias x 7,333333 x $ 4,50 1.584,00
Férias 220 x $ 4,50 990,00
Adicional de férias 1/3 de $ 990,00 330,00
Feriados 12 dias x 7,333333 x $ 4,50 396,00
13º salário 220 horas x $ 4,50 990,00
Soma das remunerações 13.365,02
Encargos sociais (mínimos por lei)
Previdência social: 27,8% (indústria e comércio) x 13.365,02 3.715,47
FGTS: 85 s/$ 13.365,02 1.069,20
Custo total 18.149,69

Custo hora: $ 18.149,69 dividido por 2.016,67 horas 9,00

Portanto, o valor que deverá compor o custo deste trabalhador como MOD será
de $ 9,00,isto é, 1005 sobre o valor que faz parte do contrato de trabalho.

CÁLCULO DA MOD – BASE MENSAL

No caso da base mensal, o procedimento consta em determinar o custo mensal

dividido pelo número de horas disponíveis no mês.

1º Passo: Determinação do número de dias à disposição da empresa no mês.

O número de dias disponíveis é calculado retirando-se o descanso semanal

remunerado e os feriados oficiais.

36
Número total de dias do mês 30
(-) DSR (4)
(-) Feriados oficiais (estimativa) (1)
)=) n´de dias à disposição da empresa (NDD) 25

2º Passo: Determinação do número de horas à disposição da empresa

(NHD/mês)

Este número já foi detalhado no sistema anual e consiste em multiplicar o

número de dias à disposição da empresa pelo número de horas da jornada de
trabalho.

NDD x jornada = NHD

25 dias x 7,333333 = 183,33 horas.

Remuneração mensal e encargos mínimos:

A seguir, está demonstrado o custo mensal com base nos elementos que
participam ativamente desta formulação, conforme Quadro Ilustrativo, sempre
tomando-se como base, o salário de $ 4,50/hora.

Itens Cálculo $
Salários 220 horas x $ 4,50 990,00
13º salário 1/12 avos do salário 82,50
Provisão de férias 1;12 avos do salário 82,50
Adicional de férias 0,333333 x provisão de férias 27,50
Previdência social s/sal. 27,8% s/$ 990.00 275,22
Prev. Social s/13º sal. 27,85 s/$ 82,50 22,94
Prev. s/prov ferias 27,85 s/$ 82,50 22,94
Prev. s/adic. Férias 27,85 s/$ 27,50 7,65
FGTS s/salários 8% s/$ 990.,00 79,20
FGTS s/prov. Férias 85 s/% 82,50 6,60
FGTS s/adic. Férias 85 s/$ 27,50 2,20
FGTS s/13º salário 8% s/$ 82,50 6,60
Custo mensal 1.605,85

Custo mensal 1.605,85

Custo-hora: $ 1.605,85 dividido por 183,33 horas no mês 8,76
.
2.8.2.3 GESTÃO DA MÃO-DE-OBRA

Como a mão-de-obra é função da utilização do esforço do pessoal, tem a sua

complexidade decorrente das implicações legais, já que o trabalho tem forte
tutela estatal, além das relativas ao gerenciamento.

Assim, a mão-de-obra deve ser objeto de cuidados gerenciais, especialmente

no que se refere a:

37
a) preparação da folha de pagamento;
b) controle dos custos de produção e estudo de tempos e movimentos;
c) recrutamento, seleção e treinamento do pessoal adequado às atividades;
d) relações humanas com os sindicatos;
e) relacionamento interno do pessoal com os problemas técnicos de
planejamento, de engenharia e de atendimento aos clientes internos e
externos;
f) relações humanas, segurança e higiene do trabalho;
g) outras..

Cada um desses fatores pode ser objeto de atividades específicas e atribuições

gerenciais de acordo com a organização, nível de complexidade,
funcionamento, nível de treinamento e de habilidade do pessoal envolvido.

Sob o aspecto financeiro, a mão-de-obra apresenta composição de elementos

de diferentes fontes, pois não se pode considerar como custo de mão-de-obra
apenas a remuneração contratual. A esta, serão acrescidos os encargos
trabalhistas, ou seja, os ônus decorrentes da legislação do trabalho e outros
que, se não forem imperativos legais, são decorrentes das condições
operacionais da empresa. Por exemplo, o oferecimento de transporte próprio
em regiões em que seja necessário.

No Brasil, é normal a prática de remunerar a força de trabalho por tarefas

contratualmente fixas por período de tempo (mensal). A remuneração é fato
gerador dos encargos desembolsáveis mensalmente e de valores que serão
pagos periodicamente, como o 13º salário, férias e outros. Disto decorre a
necessidade de bens controles sobre a mão-de-obra.

A remuneração mensal apagar ao empregado, em espécie ou em utilidades, ou

em um misto dos dois, considera-se como folha de pagamento.

O tempo empregado na produção propriamente dita, seja operando máquinas

ou manuseando materiais, é o que se entende como custo de mão-de-obra
direta.

Enquanto a folha de pagamento não guarda relação com a produção, o tempo

consumido é função da quantidade produzida. A grande questão continua
sendo a seguinte:

Quanto custa o tempo empregado na produção de cada unidade de bens?

Isto leva a considerar que o custo da MOD compreende a soma de todos os

gastos necessários para a utilização do empregado na produção. Aos salários
somar-se-ão os encargos legais ou previstos em lei e aqueles que sejam
convenientes à empresa transformados em horas aplicadas na produção.

Esquematicamente, os procedimentos burocráticos podem ser visto na Figura

2.

38
Figura 2 – Esquema de controle dos gatos com MOD

Ponto: registro do tempo Apontamento: registro do

do operário à disposição da tempo utilizado na produção
empresa ou em ordenas específicas

Conciliação do tempo disponível com o

tempo utilizado na produção

Apuração dos:
Apuração dos salários a  Custos diretos
serem pagos e respectivos  Custos indiretos
encargos  Perdas

Enfim, a importância relativa da mão-de-obra na composição dos custos exige

estudos e pesquisas, uma vez que existe uma tendência de substituição de
empregados por novas tecnologias.

2.9 CRITÉRIOS DE RATEIOS E DEPARTAMENTALIZAÇÃO DOS CIF

Neste tópico trataremos sobre coeficientes de rateio, bases de rateio e critérios

de rateio dos Custos Indiretos de fabricação (CIF), com vistas ao
aprofundamento deste assunto.

Sob o ponto de vista do método de custeio por absorção, que será estudado
em tópico seguinte, os CIF devem ser alocados em seus departamento de
origem e, a seguir, rateados aos produtos.

Podem surgir em setores de apoio à produção, tais como a manutenção, o

manuseio de materiais, a limpeza, e nos próprios departamentos específicos de
produção, como a energia consumida pelas máquinas, a supervisão de
produção e outros mais.

39
A alocação dos CIF é um processo que, embora sendo arbitrário, devido às
múltiplas bases, permite que este tipo de custo seja atribuído aos produtos.
Este processo de alocação dos CIF, bem como a concomitante mensuração
dos custos diretos, tem como a mais importante razão a determinação dos
estoques.

Quando a empresa produz apenas um produto, fica incoerente falaz em custos

indiretos, pois tudo o que foi gasto na fábrica destinou-se àquele produto,
tratando-se apenas de custos diretos.

Os custos indiretos de fabricação são aqueles ocorridos nos departamentos

fabris da empresa, tais como Corte e Costura em uma confecção.

Esta classificação é importante porque, como será visto adiante, as bases de

rateio deverão estar de acordo com a fonte geradora de custos.

O método de custeio por Absorção exige que todos os custos que tenham
contribuído para a elaboração do produto façam parte do custo total. O custeio
é uma forma de apurar custos. Por outro lado, o Método de Custeio por
Absorção é um método por meio do qual todos os custos são apropriados a
cada unidade produzida pela empresa, ou absorvidos pelos produtos
fabricados.

Desta forma, havendo um custo comum em uma empresa que produz vários
produtos, é necessário fazer com que cada bem absorva uma parte deste custo
comum. Admita-se, por exemplo, que o aluguel correspondente à fábrica seja
de $ 6.000,00 e que neste espaço físico (fábrica) sejam produzidos três
produtos, A, B e C. Cada um destes produtos deverá absorver uma parcela
deste valor, conforme algum critério de rateio.

Portanto, os CIF são aqueles custos que para serem apropriados aos produtos
necessitam de algum cálculo ou rateio, uma vez que não participam de maneira
clara e objetiva na formação do produto.

Destaca-se que rateio é a distribuição dos valores de cada CIF aos diversos
produtos, tanto os semielaborados quanto os acabados, fabricados pela
empresa de acordo com algum critério.

2.9.1 COEFICIENTES DE RATEIO

O rateio não passe de um artificio pela qual se consegue aplicar uma parte dos
custos indiretos a cada um dos diversos produtos fabricados pela empresa.
Para tanto, usa-se um critério de proporcionalidade: os custos indiretos serão
distribuídos aos produtos de acordo com uma proporção, segundo a qual se
acredita que seja adequada às exigências do bem quando pronto. Esta
proporção se traduz em uma base de rateio.

40
A determinação de uma base de rateio é, de certa forma, uma questão de
julgamento: quanto maior a parcela dos custos que possa ser identificada nos
produtos, tanto mais preciso será o custo final obtido. Assim, elege-se a melhor
base de rateio, isto é, aquela que se acredita que o custo indireto tenha sido
consumido na mesma proporção.

Após a escolha da melhor base dentre as muitas disponíveis, divide-se o valor

do custo indireto a ser rateado pelo total da base escolhida. Obtém-se então o
Coeficiente de rateio. Multiplicando-se este coeficiente pelas parcelas que
compõem a base, obtém-se a parte do custo indireto atribuída a cada produto.

A expressão que sinaliza o Coeficiente de Rateio (CR) é a seguinte:

Custos indiretos totais (a serem rateados)

CR = ---------------------------------------------------------
Total da base escolhida

A soma das parcelas atribuídas a cada produto deve igualar-se ao total do

custo indireto rateado.

Os CIF totais são estimados. Isto é feito pelo exame dos contratos assinados,
pela experiência dos executivos e pelas expectativas da administração. Pode-
se pensar, por exemplo, que tais custos são estimados em $ 60.000 para o ano
e que com este montante a empresa espera trabalhar 15.000 horas-homem
(h/h). Então o coeficiente de rateio será:

$ 60.000
CR = ---------------- = $ 4,00 h/h
15.000 h/h

No exemplo usou-se como base dos CI a mão-de-obra, acreditando-se que

este é um elemento bem representativo dos CIF.

Como regra geral, pode-se afirmar o seguinte:

Acredita-se que a melhor base é aquela que contribua mais fortemente no

processo produtivo: relação de causa e efeito.

Caso, por imprecisão no arredondamento do coeficiente de rateio, a soma das

parcelas do CI atribuídas a cada produto não corresponda ao total rateado,
deve-se aproximar esta diferença em um dos produtos para que a soma das
parcelas de todos eles coincida com o total do valor rateado.

2.9.2 BASE DE RATEIO

A título de exemplo, observem-se alguns custos indiretos típicos e algumas

bases de rateio normalmente utilizadas para determinar a que melhor se
adapte a cada tipo de custo. Vale lembrar que a experiência e o conhecimento
do processo produtivo de cada empresa auxiliam muito na determinação da
base de rateio mais sensata.

41
Exemplo de CI e base específica de rateio:

Custo indireto Base específica de rateio

Alugueis
Combustíveis e máquinas
Controle de qualidade
Depreciações
Energia (iluminação)
Energia elétrica (força)
Limpeza
Seguros do prédio
Supervisão da produção
Área ocupada
Potencia das máquinas
Quantidade produzida
Horas de máquinas, quantidades produzidas
e, alguns casos, o valor do equipamento
Área ocupada
Horas de máquinas
Área ocupada
Área ocupada
Número de pessoas, salários da MOD

Uma vez tendo-se estimado o CIF e a base, pode-se aplicar o procedimento

que convier à empresa. Tais procedimentos podem ser:

a) por absorção direta aos produtos; ou

b) por departamentalização.

No caso de departamentalização, os CIF gerados em cada departamento serão

sequencialmente rateados aos demais departamentos e, finalmente, aos
produtos.

O que caracteriza os CIF é a sua necessidade de rateio.

Considerando-se que a escolha da base de rateio depende em grande parte de

um critério de julgamento, quanto maior for a proporção dos custos totais que
possa ser classificada como diretos, tanto mais preciso se torna o custo final
apurado.

Como se sabe, os CIF são todos os gastos da empresa que não são
enquadrados como MD e MOD, como os que seguem:

 Energia elétrica da fábrica;

 Agua consumida pela fábrica;
 MD de pequeno valor;
 Seguro da fábrica;
 MOI;
 Depreciação de máquinas;
 Aluguel da fábrica, e outros.

Dependendo da estrutura da empresa, sendo esta regida por tecnologias,

automatizações, robotizações entre outras, é normal dizer que o maior número
de itens custeados é classificado como CIF, uma vez que são gastos gerais
que sobrecarregam todos os produtos em suas fases de produção, enquanto
os custos diretos (MD e MOD) são próprios de cada tipo de bem fabricado pela
empresa.

42
Com relação aos CIF, estes são predominantemente fixos. O rateio dos CIF
aos produtos, usando-se os métodos comuns, é arbitrário pela subjetividade da
escolha da base.

2.9.3 CRITÉRIOS DE RATEIO DOS CIF

Existem varias formas de rateio que podem ser aplicadas aos CIF. Dentre elas,
pode-se destacar aquela em que a empresa utiliza bases específicas de rateio
para cada CIF isoladamente, no que tange à alocação destes custos aos
produtos fabricados.

A título de exemplo, considera-se uma empresa que produz dois produtos, A e

B, sendo os CD pertinentes a cada um deles, em determinado mês,
demonstrados no quadro seguinte:

Produtos MD ($) MOD ($) CD ($)

A 57.000 29.000 86.000
B 42.000 18.000 60.000
Total 99.000 47.000 146.000

Os CIF desta empresa compreendem:

 Aluguel da fábrica - $ 34.000,00;

 Seguro do galpão da fábrica – $ 68.000,00
 Ordenados dos supervisores de produção - $ 12.000,00.

Sabe–se que a área ocupada da fábrica é de 170m2, sendo que o

departamento que fabrica o produto A ocupa 90 m2 desta área, enquanto que a
restante é ocupada para a produção do produto B. O total de operários que
nela trabalham representa 25 pessoas, das quais 15 são direcionadas para a
produção do produto A e as demais para o produto B.

O quadro a seguir representa o rateio dos CIF aos produtos, com bases
específicas de rateio para cada um dos CIF:

CIF RATEIO BASE

ESPECÍFICA
ITENS $ PRODUTO A PRODUTO B TOTAL DE RATEIO
RATEIO $ RATEIO $
Aluguel da 34.000 90m2 18.000 80m2 16.000 170 m2 Área ocupada
fábrica
Seguro
galpão da 68.000 90m2 36.000 80m2 32.000 170 m2 Área ocupada
fabrica
Ordenado
dos 12.000 15 7.200 10 4.800 25 pessoas Número de
supervisores pessoas pessoas pessoas
de produção
Total 1’14.000 61.200 52.800

Os cálculos dos rateios foram feito como segue:

43
1. Memória de cálculo: aluguel da fábrica

. Aluguel da fábrica $ 34.000

CR = ------------------------ = ------------ = $ 200/M2
Área ocupada 170m2

Multiplicando-se o CR encontrado ($ 200/m2) pela área ocupada (90m2) para a

fabricação do produto A, encontra-se a parcela do CIF correspondente ao
aluguel da fábrica consumida pelo produto A.

Proceder a estes cálculos para a apropriação deste CIF ao produto B.

2. Memória de cálculo: seguro do galpão da fábrica.

Aluguel
Seguro da do fábrica $ 34.000 $ 68.000
galpão da fábrica
CR
CR==------------------------
------------------------=-----------
------------= =------------
$ 200/M2 = $ 400/M2
Área
Áreaocupada
ocupada 170m2 170m2

Multiplicando-se o CR encontrado ($ 400/m2) pela área ocupada (90m2) para a

fabricação do produto A, encontra-se a parcela do CIF correspondente ao
seguro do galpão da fábrica consumida pelo produto A.

Proceder a estes cálculos para a apropriação deste CIF ao produto B.

3. Memória de cálculo: ordenado dos supervisores de produção.

Ordenado
Seguro de supervisores
do galpão da fábricade produção
$ 68.000 $ 12.000
CR==------------------------
CR -----------------------------------
---------------------------
= ------------ = =$ ------------
400/M2 = $ 480/pessoa
Número de pessoas
Área ocupada 170m2 25

Multiplicando-se o CR encontrado ($ 480/pessoa) pela quantidade de operários

(15 pessoas) que trabalham na fabricação do produto A, encontra-se a parcela
do CIF correspondente ao ordenador dos supervisores de produção que será
atribuída ao produto A.

Proceder a estes cálculos para a apropriação deste CIF ao produto B.

Por meio da utilização da alocação dos CIF isoladamente aos produtos, os

custos totais foram computados conforme o quadro que segue:

44
 Produtos CD CIF CT
A 86.000 61.200 147.200’
B 60.000 52.800 112.800
Total 146.000 114.000 260.000

A seguir, destacam-se as formas mais comuns de rateio dos CIF.

2.9.3.1 RATEIO DIRETAMENTE PROPORCIONAL AO CONSUMO DE MP

Neste caso, os CIF poderão ser atribuídos aos produtos elaborados em função
dos custos com MP. Este exemplo vai ao encontro daquelas empresas nas
quais a MP é o elemento predominante nos custos de produção. Exemplo:
empresas refinadoras de óleo.

Como exemplo, se uma empresa que fabrica os produtos A, B e C apresentou

gastos de $ 120.000 referentes ao seu CIF, como será possível ratear este
valor entre os três produtos (A-B-C), sabendo-se que os gastos com MP
somam $ 900.000?

No quadro que segue, apresentam-se os gastos com MP para cada produto e o

resultado do rateio dos CIF por tipo de produto.

PRODUTO MP ($) CIF ($)

A 270.000 36.000
B 288.000 38.400
C 342.000 45.600
TOTAL 900.000 120.000

Nota-se que aqui foram feitas as seguintes relações:

CR $ 120.000 ÷ $ 900.000 = 0,1333

Este coeficiente deverá ser multiplicado pelo consumo de MP para cada

produto.

2.9.3.2 RATEIO DIRETAMENTE PROPORCIONAL AOS CUSTOS COM MD

Neste caso, estabelece-se uma relação de cada produto com o total do custo
com Materiais Diretos, obtendo-se os valores dos CIF que deverão ser
absorvidos. Como exemplo, citam-se as empresas que, além da importância da
MP, outros materiais também são relevantes, como a embalagem e outros
materiais diretos, tal qual ocorre nas fábricas de chocolate.

Exemplificando: se uma empresa apresentou gastos com MD no valor de $

1.200.000, o rateio dos $ 120.000 dos CIF se processará por meio de uma
relação diretamente proporcional entre cada custo de MD e o seu total. O
coeficiente encontrado será aplicado no total dos CIF, gerando assim a
participação dele em cada produto.

45
 PRODUTO MD ($) CIF ($)
A 400.000 40.000
B 190.000 19.000
C 610.000 61.000
TOTAL 1.200.000 120.000

Observe-se que neste caso foram feitas as seguintes relações:

CR $ 120.000 ÷ $ 1.200.000 = 0,1000

Este coeficiente deverá ser multiplicado pelo consumo de material direto para
cada produto.

2.9.3.3 RATEIO DIRETAMENTE PROPORCIONAL AO VALOR DA MOD

Este critério também é muito utilizado, visto que um dos fatores que causam a
ocorrência dos CIF é a aplicação da MOD nos diferentes produtos que a
empresa elabora.

No exemplo que segue, onde estão apontados os custos com MOD de três
produtos, o rateio de $ 120.000 de CIF será efetuado de forma diretamente
proporcional aos gastos de cada produto com a MOD.

PRODUTO MOD ($) CIF ($)

A 4.000 32.000
B 6.000 48.000
C 5.000 40.000
TOTAL 15.000 120.000

No caso de MOD, foram usadas as seguintes relações:

CR $ 120.000 ÷ $ 15.000 = 8,0000

Este coeficiente deverá ser multiplicado pelo consumo de MOD para cada
produto.

Observe-se que , qualquer que seja, a base de rateio, sempre haverá alguma
crítica, pois uma fábrica poderá produzir bens que utilizem a mesma MP e os
mesmos materiais secundários, como uma manufatura de roupas masculinas
(calças e paletós); já outras empresas poderão utilizar materiais diferentes,
como uma fábrica de doces, sorvetes e chocolates. Logicamente, enquanto são
somados MD de calças e paletós, não se cometerá um erro tão grande quanto
ao se efetuar o somatório dos MD de doces, sorvetes e chocolates.

Considerando ainda o exemplo anterior da empresa que produz dois produtos

A e B, se fosse adotada uma das formas mais comuns de rateio dos CIF, no
caso com base no rateio diretamente proporcional ao salário da MOD, a
alocação dos CIF pode ser visualizada conforme o quadro a seguir:

46
 Itens Produto A Produto B Total
MD 57.000 42.000 99.000
MOD 29.000 18.000 47.000
CD 86.000 60.000 146.000
CIF 70.340,43 43.659,57 114.000
CT 156.340,43 103.659,57 260.000

CR $ 114.000 ÷ $ 47.000 = 2,4255

Este coeficiente deverá ser multiplicado pelo total de MOD identificado em cada
produto.

Como se pode observar, os CT para cada produto apresentam valores

diferentes em relação à utilização do critério com bases específicas de rateio
para cada CIF isoladamente.

Bases de Rateio CT ($)

Produto A Produto B
Específica 147.200,00 112.800,00
Comum 156.340,43 103.659,57

Por este motivo, alguns profissionais são contrários ao método de custeio por
absorção (que será analisado mais adiante), uma vez que o referido método
utiliza-se dos critérios de rateio dos CIF para incorporar este tipo de custo aos
produtos elaborados.

Devido à multiplicidade de critérios de rateio, sempre haverá uma certa

arbitrariedade na apropriação dos CIF a cada produto pela empresa.

2.10 SISTEMAS E MÉTODOS DE CUSTEIO.

Neste tópico discorreremos sobre os principais sistemas e métodos de

custeamento adotados pelas empresas.

2.10.1 SISTEMAS DE CUSTEIO

No processo de apuração do custo dos produtos, os gestores dispõem de dois

sistemas de custeio (por ordem e por processo).

SISTEMA DE CUSTEIO POR ORDEM (LOTE OU ENCOMENDA

Neste sistema, cada produto é elaborado sob as especificações dos clientes, o

que torna cada lote de produção ou lote diferente dos demais. Na área de
serviços isto é típico, pois cada um deles será realizado de acordo com as
necessidades do cliente.

47
Um exemplo de produção por ordem é o da marcenaria, na qual o consumidor
vai até o estabelecimento, identifica um produto que gostaria de comprar –
muitas vezes esta escolha é feita folheando-se um catálogo ou percorrendo-se
o mostruário (show-room), negocia o preço e paga um sinal (caução ou
garantia). Só então o gestor da marcenaria abrirá uma ordem (encomenda)
para que se inicie o processo de produção do móvel.

Outro exemplo de produção por ordem, sendo de serviço, é o da oficina

mecânica, na qual o consumidor leva o carro avariado, explica ao chefe da
oficina os sintomas (problemas) que o carro vem apresentando, negocia o
preço e deixa o carro. Só então, o gestor da oficina abrirá uma ordem (ordem
de serviço) para que um mecânico inicie o conserto.

Por estes dois exemplos, pode-se perceber que a identificação dos custos de
cada ordem, pelo menos dos custos diretos, é bastante facilitada – basta
analisar os custos dos recursos cujos consumos foram apontados nas ordens -,
afinal, as ordens têm início e fim delimitados pelas datas de abertura e de
encerramento da respectiva ordem. Por exemplo, a tinta verde consumida
para pintar o carro (verde) que chegou avariado na oficina mecânica é um
custo direto do serviço de reparo desse carro.

Além disso, a apuração do estoque final também é substancialmente facilitada,

pois só permanecem em estoque aquelas ordens ainda não encerradas no final
do período contábil, cujos custos são associados – repita-se – aos
apontamentos nas respectivas fichas de ordens de produção.

SISTEMA DE CUSTEIO POR PROCESSO (OU CONTÍNUO)

Este sistema é aplicável quando a atividade se constitui em industrializar

diversos bens que são virtualmente iguais e feitos segundo as especificações
que o fabricante acredita serem do desejo do mercado. Por esta razão, a
produção é contínua. A sua aplicação cabe na produção em massa de
produtos similares e que mantém homogeneidade no processo produtivo, como
no caso de refrigerantes, alimentos enlatados, eletrodomésticos e outros.

Nestes casos, a produção é feita para estoques à espera de vendas e o

marketing trata de realçar as qualidades no mercado. Em geral, os produtos
são elaborados em curto período. São de produção repetitiva, similares em
esforços e recebem a mesma quantidade de recursos em um fluxo contínuo.
Assim, é factível o objetivo de apuração do custo de uma unidade produzida,
por unidade de tempo.

No custeio por processo, os custos não são atribuídos a cada unidade

isoladamente. São alocados à produção total, procurando obter os valores
médios dos custos unitários.

Um modelo simples do custeio por processo contínuo assume que, se em um

período toda produção iniciada tivesse concluída, o custo unitário seria obtido
dividindo-se, simplesmente, os custos totais pela quantidade.

48
Exemplos de produção contínua são: a fabricação de cimento, a moagem de
farinha, a extração e o refino de petróleo, a produção de biodiesel e a
siderurgia. A produção contínua, portanto, á a realidade do processo de
produção de itens em massa, padronizados, com pouca ou nenhuma
diferenciação.

O principal problema da produção contínua diz respeito à avaliação do estoque

final, pois, no final do período de apuração, existem insumos em diferentes
estágios de aplicação distribuídos ao longo da linha (processo fabril). Dessa
forma, é necessário adotar estimativas como a produção equivalente. A
produção equivalente mede os recursos consumidos para semi-elaborar
unidades, relativamente aos recursos necessários para completar as unidades.
Digamos que determinada siderúrgica tenha iniciado a produção de 1 tonelada
de aço e que, no final do período, os produtos estejam 40% completados, em
média. Nesse caso, a produção semi-acabada equivale a 400 kg (1.000 x
40%).

2.10.2 MÉTODOS DE CUSTEIO

Nesta unidade buscar-se repassar aos discentes os conteúdos relacionados

aos métodos e custeio mais adotados pelas empresas, visando melhorar o
entendimento sobre assunto.

2.10.2.1 MÉTODOS DE CUSTEIO: ABSORÇÃO, VARIÁVEL, ABC E DIRETO

Ao se estudar qualquer projeto de viabilidade econômica, o “calcanhar de

Aquiles” quase sempre é o enfoque relativo aos custos. Certamente trata-se da
“alma” do projeto econômico. Evidentemente não se pode tratar o item
“apropriação dos custos” como se fosse somente ele o responsável pelo
sucesso ou insucesso do empreendimento.

No entanto, deve ser adotado o sistema de custos que melhor atenda as

necessidades da empresa em função das especificidades da atividade
desenvolvida. Em suma o sistema de custo adotado deve ser aquele que
possibilite ao gestor tomar a decisão mais adequada em relação a definição do
preço de venda e outras ações inerentes ao negócio.

A decisão do método de custeio é outro ponto importante no sistema de

custeamento dos produtos. Sendo assim, é relevante pesquisar o método que
melhor atenda as necessidades da entidade, a fim de auxiliar os gestores no
processo de tomada de decisão.

As principais metodologias básicas para custeamento dos produtos são: o

Custeio por Absorção, o Custeio Variável e o Custeio Baseado em
Atividades.

Além das metodologias citadas, existem ainda outros métodos de custeio, que
são pouco utilizados, tais como, o custeio direto e o RKW.

49
MÉTODO DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO

Também denominado custeio funcional ou tradicional ou fullcost, consiste

em alocar aos produtos todos os custos incorridos no processo de fabricação,
sejam eles diretos ou indiretos, fixos ou variáveis.

Este método atende às exigências societárias e fiscais, além de estar de

acordo com os princípios e normas contábeis e com as normas da legislação
tributária.

É utilizado para fins societários (pagar dividendos) e fiscais (pagar impostos de

renda e contribuição social).

É adotado para tais fins, pois elimina grande parte da discricionariedade do

gestor na composição da informação de custo, aumentando o controle dos
agentes externos à firma sobre o impacto da informação de custo nos
resultados contábeis.

Neste método, as despesas de vendas, administrativas e outras não

incorporam o custo do produto, sendo registradas diretamente no resultado do
período.

Esquema do custeio por absorção

CUSTOS DOS RECURSOS

(Contas contábeis: materiais,
salários, encargos, energia,
depreciação)

CUSTOS INDIRETOS CUSTOS DIRETOS

(supervisão, aluguel, (materiais diretos, mão-de-obra
materiais auxiliares, direta)
energia, depreciação).

RECEITA

Critério de OBJETOS DE CUSTEO (-) CMV

rateio, (PRODUTOS: bens e (=) LUCRO BRUTO

adotando serviços) (-) DESPESAS OPERACIONAIS

base única. (=) LUCRO OPERACIONAL

Apresentou-se, no esquema, que o rateio é baseado numa única base de

rateio. Embora essa seja a prática contábil mais adotada, tal afirmação não é
necessariamente verdadeira, afinal, empresas podem adotar mais de um
critério de rateio, um para cada recurso consumido, por exemplo.

50
Informações adicionais:

 Todos os custos são alocados aos produtos, sendo apropriados ao

resultado no momento da venda dos respectivos produtos;
 Para o usuário externo, sugere-se a divisão da empresa em duas partes:
a fábrica e as atividades comercial, administrativa e financeira;
 Apuração do custo de produção deve dar-se somente após rateio dos
custos indiretos;
 Os custos fixos totais independem de oscilações do volume fabricado –
dentro do intervalo relevante;
 Apurações distorcidas do custo unitário total por produto, em cada
período.

MÉTODO DO CUSTEIO VARIÁVEL

Também denominado custeio gerencial e custeio por contribuição, no qual só são

agregados aos produtos seus custos variáveis, considerando-se os custos fixos como
se fossem despesas – imediatamente no resultado.

Nas demonstrações contábeis à base do custeio variável, obtém-se um lucro (margem

de contribuição) que acompanha sempre a direção das vendas, o que não ocorre com
o custeio por absorção. Por confrontar os princípios do reconhecimento da receita e da
confrontação de despesas (regime de competência), o custeio variável não é valido
para demonstrações contábeis de uso externo, deixando de ser aceito tanto pela
Auditoria Externa quanto pelo Fisco.

Esquema do custeio variável

CUSTOS DOS RECURSOS

(Contas contábeis:
materiais, salários,
encargos, energia,
depreciação)

CUSTOS FIXOS CUSTOS variáveis

(supervisão, aluguel, (materiais diretos, mão-de-obra
materiais auxiliares, direta)
energia, depreciação).

RECEITA
(-) CUSTOS VARIÁVEIS DOS PV
(-) DESPESAS VARIÁVEIS
(=) MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO
(-) CUSTOS FIXOS DO PERÍODO
(-) DESPESAS FIXAS
(=) LUCRO OPERACIONAL
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MÉTODO DO CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES

O método ABC ou Activity Based Costing (ABC), é um método de custeio

baseado na análise das atividades significativas desenvolvidas na empresa.
Visa eliminar as limitações impostas pelos métodos tradicionais de custeio
(Custeio por Absorção), criados numa época em que a mão-de-obra direta era
a parcela mais significativa na estrutura dos custos dos produtos.

O objetivo principal do ABC é a alocação racional dos gastos indiretos aos

bens e serviços produzidos, proporcionando um controle mais apurado dos
gastos da empresa e melhor suporte nas decisões gerenciais.

A utilização desse método exige critérios rígidos de definição das atividades

desempenhadas pela empresa e investimentos elevados em sistemas de
informação.

2.11 TESTES E EXERCÍCIOS.

1. Se uma empresa adquirir 1.000 unidades de MP para a industrialização,
pagando o preço de $ 10.000 ao fornecedor, com o ICMS de 18% no preço,
além de $ 1..000 pelo transporte e $ 400 pelo tingimento, o custo unitário
será:
A - $ 11,40.
B - $ 10,00.
C - $ 9,60.
D - $ 6,60.

2. A Cia Beta deu entrada em seu estoque de 5.000 kg de MP ao custo de $

6.000. Considerando que esta MP foi adquirida com ônus de ICMS de 18% e
IPI de 10%, pode-se afirmar que o preço de compra foi:
A - $ 7.788,00.
B – $ 8.048,78.
C - $ 7.866,67.
D - $ 8.130,00.

3. Os materiais diretos são elementos:

A – Dificilmente identificados nos produtos.
B – Facilmente identificados nos produtos.
C – Que podem ser confundidos com despesas.
D – Que podem ser confundidos com investimentos.

4. Os custos com a MOD são aqueles que ocorrem:

A – Com o pessoal de vendas diretas.
B - Com o pessoal que supervisiona a produção.
C – Com o pessoal envolvido diretamente na produção.
D – Com o pessoal do escritório.

52
5. Um dos elementos mais usados no cálculo da MOD é:
A – A quantidade de bens vendidos.
B – A quantidade de horas gasta no processo produtivo.
C – O valor dos bens em estoque.
D – O faturamento da empresa com os bens vendidos.

6. A MOI é constituída pelo pessoal:

A – Necessário para o processo industrial e que trabalha diretamente ligada à
produção.
B – Necessário para o processo industrial, mas que não trabalha diretamente
na produção.
C – Necessário para o escritório central.
D – Necessário para a equipe de vendas.

7. Os Custos Indiretos de Fabricação são:

A – Facilmente identificados nos produtos fabricados.
B – Relacionados com qualquer produto específico.
C – Não podem ser relacionados com qualquer produto específico.
D – São identificados apenas quando a empresa fabrica um único produto.

8. O aluguel d fábrica pode ser rateado em função de:

A – Horas de utilização das máquinas.
B – área ocupada pelos produtos.
C – Salários da MOD
D – Número de máquinas instaladas na fábrica.

9. São ramos de atividades nas quais seria aplicável o custeio por processo:
A – Lâmpadas elétricas; medicamentos; cozinhas moduladas.
B – Medicamentos sob manipulação; cadernos; televisores.
C – Refrigerantes; computadores; calçados.
D – Sabonetes; perfumes; embarcações.

10. Qual o método de custeio que demonstra os saldos dos estoques, o Custo
de Produção do Período e permite apurar a situação patrimonial no
Balanço?
A – ABC.
B – Variável.
C – Absorção.
D – Padrão.

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