Tema 2.

Proceduri utilizate in angajamentul de audit financiar

2.1. Rolul si tipurile procedurilor de audit

2.2. Procedurile analitice

2.3. Esantionul - procedura de testare selectiva utilizata in angajamentul de audit financiar

2.1. Rolul si tipurile procedurilor de audit

Pentru a dovedi fidelitatea declaratiilor conducerii cuprinse in rapoartele financiare, pentru

fundamentarea opiniei de audit, auditorul utilizeaza diverse proceduri prin care obtine probe de audit.
Probele de audit reprezinta informatii obtinute de auditor din documente primare si contabile pe care
se fundamenteaza rapoartele financiare (facturi, contracte, registre etc.), din surse colaterale sistemului
contabil sau surse externe referitoare la entitatea auditata. Probele de audit stau la baza formularii opiniei de
audit.
Sursele colaterale si externe de informatii pot fi:
 din exteriorul entitatii auditate (confirmarile de la terti, banci);
 din interiorul entitatii auditate (discutii cu angajatii care pot infirma sau confirma datele prezentate
in rapoartele financiare).
Prin procedurile de audit, auditorul trebuie sa colecteze probe de audit:
 suficiente, respectiv sa fie destule din punct de vedere cantitativ, pentru fundamentarea opiniei de
audit, pentru ca aceasta sa asigure nivelul de incredere dorit;
 adecvate, respectiv probele de audit sa fie de calitate.
Procedurile de audit pot fi clasificate dupa mai multe criterii:
 dupa destinatia pe care o au in procesul de audit:
 proceduri de intelegere a controlului intern;
 testele mecanismelor de control;
 procedure de detaliere a operatiunilor, tranzactiilor;
 procedurile analitice;
 proceduri de detaliere a soldurilor.
 in functie de tipul de risc evaluat:
 proceduri de evaluare a riscului de control;
 proceduri de evaluare a riscului de nedetectare.
O clasificare mai sintetica a procedurilor de audit este in:
proceduri ce tin de esenta;
proceduri de testare a controlului intern;
proceduri complementare.

1
 Procedurile ce tin de esenta folosite pentru obtinerea probelor de audit constituie proceduri efectuate
cu scopul de a descoperi (identifica) erorile semnificative, care afecteaza rapoartele financiare. Procedurile
ce tin de esenta la rindul sau se impart in trei categorii:
1. proceduri de testare detaliata a operatiunilor, tranzactiilor se folosesc pentru evaluarea
tranzactiilor ce au avut loc in cadrul entitatii si inregistrate in rulajele debitoare si creditoare ale conturilor.
Obiectivele urmarite prin aceste proceduri de audit au in vedere examinarea documentelor care stau la
baza inregistrarilor, asigurind:
 verificarea plenitudinei inregistrarilor evenimentelor petrecute in entitate, a corectitudinii inregistrarii
lor in contabilitate, vizind identificarea subevaluarii elementelor rapoartelor financiare, datorita
neinregistrarii unor operatiuni, tranzactii;
 confirmarea realitatii tranzactiilor, verificind desfasurarea acestora in realitate si probarea lor cu
documente justificative, pentru depistarea eventualelor tranzactii fictive care au generat supraevaluarea
elementelor rapoartelor financiare;
 verificarea modului de respectare a principiului specializarii exercitiilor etc.
2. proceduri de testare detaliata a soldurilor conturilor au ca obiectiv soldurile conturilor existente la
un moment dat si nu rulajele tranzactiilor care au determinat aceste solduri (ex: se verifica soldul creantelor
prin confirmarea tertilor, fara a urmari tranzactiile cu acel client);
3. procedurile analitice sunt folosite pentru analiza informatiilor din rapoartele financiare, anume a
relatiilor existente intre:
 diferite cateforii de informatii;
 informatii curente si cele precedente;
 informatii curente si cele din bugetele previzionate.
Aplicarea in timp a procedurilor ce tin de esenta se face astfel:
1. proceduri de testare detaliata a operatiunilor se aplica pina la inchiderea exercitiului financiar;
2. proceduri de testare detaliata a soldurilor conturilor se aplica de regula, dupa incheierea
exercitiului financiar.
In practica, de regula, se aplica proceduri de testare detaliata a soldurilor conturilor si inainte de
inchiderea exercitiului financiar, procedindu-se la:
 asistarea la inventariere a activelor;
 obtinerea confirmarilor de la terti.
Tot pina la inchiderea exercitiului financiar, auditorul efectueaza verificari in ceea ce priveste riscul
aparitiei erorilor semnificative, testind:
 eficacitatea controlului intern;
 posibilitatea ca conducerea sa emita raporturi eronate;
 eficienta sistemului contabil.
Daca rezultatele verificarilor sunt pesimiste, auditorul va proceda la verificarea soldurilor conturilor si
la inchiderea exercitiului financiar.
Aria de aplicare a procedurilor ce tin de esenta depinde de nivelul stabilit pentru riscul de nedetectare.
Cu cit riscul de nedetectare este mai mic, cu atit procedurile ce tin de esenta vor fi mai detaliate.

2
 Procedurile de testare a controlului intern sunt verificari asupra sistemului contabil si de control
intern prin care se evalueaza riscul de control, furnizind probe de audit necesare evaluarii celor doua
sisteme.
Procedurile complementare cele mai utilizate sunt:
 examinarea;
 observarea;
 examinarea inregistrarilor si documentelor (documentarea);
 solicitarea si confirmarea;
 recalcularea.
Deoarece auditul rapoartelor financiare cunoaste 4 etape de baza, procedurile de audit pot fi grupate pe
fiecare etapa de exercitare a auditului:
 proceduri de audit aferente etapei premergatoare a controlului de audit;
 proceduri de audit aplicate la etapa planificarii, procedurile care se refera la lucrarile premergatoare
si cele legate nemijlocit de intocmirea planului de audit si a programului de audit;
 proceduri de audit aplicate la etapa verificarii pe teren a clientului;
 proceduri de audit aplicate la etapa finisarii auditului.

2.2. Procedurile analitice

Conform SNA 500 ”Proceduri analitice” procedurile de audit, care se bazeaza pe compararea
informatiilor sunt numite proceduri analitice.
Procedurile analitice sunt utile in cazul identificarii cauzelor modificarii indicatorilor.
Practica auditului, deseori confunda analiza economico-financiara cu proceduri analitice in calitate de
proceduri de audit. Analiza economico-financiara se efectuaeza cu scopul de a aprecia rezultatele
economice, obtinute de agentul economic in perioada de gestiune, in raport cu indicatorii, realizati in anul
precedent sau prognozati, precum si in comparatie cu cei din ramura in care activeaza intreprinderea.
Aceleasi metode de de analiza sunt considerate proceduri analitice de audit, daca ele sunt utilizate pentru
identificarea denaturarilor din rapoartele financiare.
Procedurile analitice includ compararea informaţiei financiare a agentului economic pentru perioada
curentă, spre exemplu, cu:
 informaţia analogică comparabilă din perioadele precedente;
 indicatori prognozaţi, cum ar fi bugetele, previziunile sau presupunerile auditorului (de exemplu,
referitoare la uzură);
 indicatori medii pe ramură şi indicatori ai altor agenţi economici cu tehnologii şi capacităţi de
producţie analogice (de exemplu, corelaţia dintre vînzări nete şi creanţe).
Procedurile analitice includ, de asemenea, şi examinarea interconexiunilor:
 dintre indicatorii informaţiei financiare, care conform presupunerii auditorului trebuie să
corespundă tendinţelor formate ale anilor precedenţi (de exemplu, raportul dintre profitul brut şi vînzările
nete).

3
  dintre informaţia financiară şi cea relevantă nefinanciară (de exemplu, corelaţia dintre cheltuielile
privind remunerarea muncii angajaţilor şi numărul mediu scriptic al acestora).
La efectuarea procedurilor sus-numite, pot fi utilizate diferite metode. Aceste metode variază de la
comparaţii simple la analize complexe cu aplicarea metodelor statistice avansate. Procedurile analitice pot fi
aplicate la analiza rapoartelor financiare consolidate, rapoartelor financiare ale componentelor agentului
economic (cum ar fi intreprinderi-fiice, subdiviziuni sau segmente) şi anumitor elemente ale informaţiei
financiare. Alegerea de auditor a procedurilor, metodelor şi gradului lor de aplicare depinde de aprecierea
profesională a auditorului.
Procedurile analitice se aplică:
 în scopul asistării auditorului la planificarea caracterului, momentului de exercitare şi volumului
altor proceduri de audit;
 în calitate de proceduri ce ţin de esenţă, cînd utilizarea lor pentru reducerea riscului nedescoperirii
la auditul anumitor aspecte calitative ale rapoartelor financiare poate fi mai eficace sau eficientă, decît
testările detaliate;
 la exercitarea verificării generale a rapoartelor financiare la etapa finală a auditului.
La planificarea auditului, procedurile analitice permit auditorului sa inteleaga mai bine business-ul
agentului economic, precum si sa:
 identifice aspectele business-ului, necunoscute anterior de auditor;
 ajute auditorul la determinarea caracterului, momentului de exercitare şi volumului altor proceduri
de audit.
Procedurile analitice la etapa planificării auditului presupun analiza interconexiunii dintre informaţia
financiară şi cea nefinanciară, spre exemplu, corelaţia dintre vînzările nete şi suprafaţa de vînzare a
agentului economic.
Procedurile analitice in combinare cu celelalte proceduri ce tin de esenta pot fi utile auditorului la
reducerea nivelului riscului nedescoperirii in procesul de auditare a anumitor aspecte calitative ale
rapoartelor financiare. Decizia despre faptul ce proceduri se vor utiliza pentru atingerea obiectivului concret
de audit, se bazează pe aprecierea auditorului privind eficacitatea şi eficienţa presupusa a procedurilor
destinate pentru reducerea riscului nedescoperirii la auditarea anumitor aspecte calitative ale rapoartelor
financiare.
Auditorul urmează să interpeleze conducerea despre existenţa şi credibilitatea informaţiei necesare
pentru efectuarea procedurilor analitice şi despre rezultatele oricăror proceduri similare, desfăşurate de sine
stătător de agentul economic. Utilizarea datelor analitice, pregătite de agentul economic, poate fi eficientă
cu condiţia că auditorul este sigur de faptul că aceste date sînt pregătite în mod corespunzător.
Daca auditorul intenţionează să efectueze proceduri analitice ca proceduri ce ţin de esenţă, el urmează
să ia în considerare:
 obiectivele procedurilor analitice şi gradul de siguranţă a rezultatelor acestora;
 natura activităţii agentului economic şi gradul de detaliere a informaţiei (spre exemplu, procedurile
analitice pot fi mai eficace atunci cînd ele se aplică la informaţia financiară aferentă unei operaţiuni sau la
rapoartele financiare ale componentelor agentului economic, decît atunci cînd se aplică la rapoartele
financiare ale agentului economic în întregime).

4
  accesul atît la informaţia financiara (spre exemplu, bugete şi previziuni), cît şi la cea nefinanciara
(spre exemplu, cantitatea unităţilor de produse fabricate sau vîndute).
 credibilitatea informaţiei disponibile (spre exemplu, calitatea bugetelor întocmite).
 relevanţa informaţiei disponibile (spre exemplu, dacă bugetele au fost întocmite detaliat sub formă
de rezultate aşteptate, sau sub formă de scopuri şi direcţii generale ale activităţii).
 sursa informaţiei disponibile (spre exemplu, sursele care nu depind de agentul economic, de regulă,
sînt mai credibile, decît sursele interne).
 comparabilitatea informaţiei disponibile (spre exemplu, indicatorii economici generali pe ramură
pot necesita detalieri pentru compararea acestora cu indicatori analogici ai agentului economic, care produce
şi vinde produse specializate).
 cunoştinţele acumulate în timpul auditelor precedente, în combinare cu înţelegerea de către auditor
a eficacităţii sistemelor contabil şi de control intern, precum şi problemelor, care în perioadele precedente au
servit drept cauză a corectărilor contabile.
Deoarece, nu in toate cazurile procedurile analitice pot permite auditorului sa obtina probe de audit
credibile, este foarte important de a se cunoaste, cind aceste proceduri sunt efective. Practica de audit
considera procedurile analitice ca fiind efective, in urmatoarele cazuri cind:
 in perioada raportata sunt executate aceleasi operatiuni economice si in acelasi volum ca si in
perioada precedenta;
 exista putina probabilitate ca rulajele si soldurile conturilor sa contina denaturari semnificative;
 este foarte dificil de a obtine probe de audit apelind la alte proceduri de audit.
La etapa finală a auditului, auditorul poate aplica procedurile analitice pentru confirmarea concluziilor
formulate referitor la corespunderea rapoartelor financiare, luate în ansamblu, cunoştinţelor auditorului
despre business-ul agentului economic. Concluziile bazate pe rezultatele acestor proceduri sînt destinate
pentru confirmarea concluziilor, întocmite în procesul auditării anumitor componente ale agentului
economic sau a elementelor rapoartelor financiare, precum şi pentru utilizarea lor la formarea concluziei
generale despre autenticitatea rapoartelor financiare. Totodată, procedurile analitice pot, de asemenea,
identifica domeniile, care necesită proceduri de audit suplimentare.
Aplicarea procedurilor analitice este bazată pe presupunerea că corelarea între indicatori există şi va
exista, în lipsa condiţiilor cunoscute auditorului ce dovedesc contrariul. Existenţa acestor corelări asigură
probe de audit referitoare la plenitudinea, exactitatea şi justeţea informaţiei, generată de sistemul contabil.
Totodată, încrederea în rezultatele procedurilor analitice depinde de evaluarea de auditor a riscului, că
procedurile analitice confirmă corelaţiile presupuse, în timp ce în realitate are loc o denaturare
semnificativă.
Gradul de încredere al auditorului în rezultatele procedurilor analitice, depinde de următorii factori:
(a) caracterul semnificativ al indicatorilor (posturilor) examinaţi. Spre exemplu, daca soldurile conturilor
stocurilor de mărfuri şi materiale sînt semnificative, atunci la formarea concluziilor auditorul urmează să se
bazeze nu numai pe proceduri analitice. Însă, auditorul se poate baza numai pe proceduri analitice
referitoare la anumite componente ale veniturilor şi cheltuielilor, dacă acestea nu sînt semnificative în mod
individual;

5
(b) alte proceduri de audit, îndreptate spre atingerea aceloraşi obiective ale auditului. Spre exemplu, alte
proceduri, îndeplinite de auditor la analiza exigibilităţii creanţelor, cum ar fi verificarea încasărilor
ulterioare de mijloace băneşti, pot confirma sau infirma întrebările, apărute la aplicarea procedurilor
analitice asupra informaţiei ce ţine de clasificarea creanţelor după termenul de achitare;
(c) exactitatea cu care pot fi prognozate rezultatele procedurilor analitice. Spre exemplu, auditorul poate cu
o mai mare precizie să prognozeze rezultatele comparării indicatorilor profitului brut dintre două perioade
de gestiune decît rezultatele comparării anumitor cheltuieli, de exemplu, a cheltuielilor pentru cercetări sau
reclamă;
(d) evaluarea riscului inerent şi riscului legat de control. Spre exemplu, dacă controlul intern în domeniul
prelucrării comenzilor clienţilor este insuficient şi prin urmare, riscul legat de control este ridicat, atunci
auditorul, la întocmirea concluziilor referitoare la creanţe, urmează în măsură mai mare să se bazeze pe
testarea detaliată a tranzacţiilor economice şi a soldurilor conturilor, decît pe proceduri analitice.

3. Eşantionul - procedura de testare selectiva utilizata in angajamentul de audit

financiar
Numarul mare de elemente ale soldului contului sau grupului de tranzactii, termenul restrins de
exercitare a auditului, posibilitatile limitate ale companiei de audit nu permite aplicarea procedurilor de
audit asupra setului total de informatii. De aceea auditarea colectivitatii generale se efectueaza prin aplicarea
procedurilor de audit doar asupra unor elemente, selectate din setul respectiv de date.
In conformitate cu SNA 530 „Esantionul de audit si alte proceduri de testare selectiva”, auditorul poate
utiliza trei metode de selectare a elementelor pentru testare, si anume:
 verificarea deplina a elementelor (100%);
 selectarea anumitor elemente;
 esantionul de audit.
Realizarea angajamentului de audit trebuie sa aiba in vedere costuri rezonabile, motiv pentru care, in
colectarea probelor de audit este utilizat esantionul.
SNA definesc esantionul ca fiind metoda de aplicare a procedurilor de audit pentru mai putin de 100%
din elementele ce compun soldul unui cont, grupe de tranzactii, asigurindu-se posibilitati egale pentru ca
toate elementele sa fie selectate pentru probe de audit.
Pentru stabilirea esantionului se va tine cont de obiectivele auditului si de numarul total de elemente
supuse auditarii, din care se vor alege elementele ce compun esantionul.
Selectia elementelor care compun esantionul se poate realiza prin:
 selectia aleatorie care implica egalitatea de sanse a fiecarui element care va fi selectat.
 selectia sistematica care stabileste un punct de plecare, de la care se aleg elementele care compun
esantionul (presupune împărţirea numărului de elemente a eşantionului din colectivitatea generală la
volumul eşantionului şi ca rezultat se obţine un interval de eşantionaj, spre exemplu, 50. Determinînd
elementul de începere al eşantionului dintre 50 elemente ale colectivităţii generale, ca urmare se alege
fiecare al 50-lea element al colectivităţii generale).

6
 selectia nesistematica presupune selectarea eşantionului fără o tehnica matematica fiind o selectie
intimplatoare dupa anumite criterii.
In practica, auditorii nu stiu cu siguranta daca un esantion este reprezentativ, nici macar dupa
terminarea tuturor testarilor. Totusi auditorii pot majora probabilitatea ca un esantion sa fie reprezentativ
prin executarea foarte riguroasa a activitatilor legate de proiectarea, selectia si evaluarea esantionului. Doua
aspecte pot cauza lipsa de reprezentativitate a esantionului si anume:
 erorile de observare;
 erorile de esantionare.
Riscurile producerii acestor erori sint numite:
 risc de observare;
 risc de esantionare.
Riscul de observare apare atunci cind prin procedurile de audit nu se descoperă abaterile existente in
esantion. Cauzele aparitiei erorilor de observare pot fi:
 incapacitatea auditorului de a recunoaste abaterile (datorata de oboseala, starii de plictiseala a
acestuia);
 folosirea unor proceduri de audit inadecvate sau ineficace.
Riscul de esantionare este o caracteristica inerenta a esantionarii, care rezulta din faptul ca se testeaza
doar o parte din colectivitate. Chiar si cind nu exista o eroare de observare, exista intotdeauna o
probabilitate ca un esantion sa nu fie suficient de reprezentativ. Pentru eliminarea riscului de esantionare se
poate proceda la:
 cresterea dimensiunii esantionului – stabilirea marimii esantionului, astfel incit sa poata fi
diminuat riscul;
 alegerea unei metodea adecvate de selectare a elementelor de esantion.
Eşantionajul de audit poate fi efectuat cu utilizarea atît a abordării statistice cît şi nestatistice.
La aplicarea sondajului statistic se utilizează metodele de eşantionare probabilistică, şi anume:
 eşantionare aleatorie simplă – orice combinaţie posibilă de elemente are aceiaşi probabilitate de a intra
în eşantion (se folosesc tabele de numere aleatorii, se generează computerizat numere aleatorii);
 eşantionare sistematică (mecanică) – se calculează un pas de numărare iar apoi se selectează metodic
elementele eşantionului în dependenţă de mărimea pasului (pasul = volumul eşantionului / numărul de
unităţi de eşantion dorite). De exemplu, pasul 20 – fiecare a 20-cea factură.
 eşantionare prin probabilitate proporţională cu dimensiunea – esantionul este constituit din elemente
care inregistreaza valorile cee mai mari, oferind posibilitatea unui element de a fi selectat proportional
cu valoarea inregistrata a elementului.
 eşantionare stratificată – se fracţionează populaţia totală în subcolectivităţi în funcţie de dimensiuni şi
se constituie eşantioane mai mari pentru subcolectivităţile mai mari. Prin stratificare in submultimi,
auditorul acorda o importanta mai mare anumitor elemente (din submultimea elementelor cu valori
mari) si o importanta mai mica altor elemente apartinind altor submultimi.
La aplicarea sondajului nestatistic se utilizează metodele de eşantionare neprobabilistică, şi anume:
 eşantionare dirijată – selectarea fiecărui element în funcţie de anumite criterii subiective determinate

7
 de auditor, ca de exemplu – elementele care reprezintă cea mai mare probabilitate de a conţine erori sau
operaţiunile cele mai mari sau complexe;
 eşantionare pe blocuri (serii) – selectarea mai multor elemente în serie (succesive);
 eşantionare arbitrară – selectarea elementelor fără nici o preferinţă din partea auditorului;
Decizia privind utilizarea metodei statistice sau nestatistice este subiect al aprecierii profesionale a
auditorului referitoаrе la modul cel mai eficient al obţinerii dovezilor de audit suficiente şi adecvate în
circumstanţe concrete. Spre exemplu, în cazul testării controlului intern, analiza de auditor a caracterului şi
cauzelor erorilor va fi, deseori, mult mai importantă decît analiza statistică a existenţei sau lipsei erorilor. În
acest caz, eşantionajul nestatistic poate fi cel mai potrivit.