Professional Documents
Culture Documents
Importanţa
Perioada Obictivele auditului Mod de verificare controlului
intern
1
Eroare şi fraudã în auditul financiar
2
Eroare şi fraudã în auditul financiar
3
Eroare şi fraudã în auditul financiar
4
Eroare şi fraudã în auditul financiar
5
Eroare şi fraudã în auditul financiar
6
Eroare şi fraudã în auditul financiar
inexistenţei unei practici contabile general acceptate, de cele mai multe ori, auditorul
secolului XIX îşi începea misiunea de audit prin a pune la punct sistemul contabil al
companiei verificate. În numeroase situaţii, spre finalul secolului, auditorul trebuia să
introducă sistemul partidei duble în contabilitatea companiei auditate, deoarece multe
companii britanice încă utilizau partida simplă. Probabil, tocmai din acest motiv meseria
de auditor ajunge să fie din ce în ce mai cautată şi, bineînţeles, remunerată în consecinţă.
Astfel, în 1905, Enciclopedia Contabilităţii o plasa că fiind cel mai bine remunerat
domeniu contabil, deşi, în anii anteriori, abia dacă îl menţiona. [J.R. Edwards – « A
history of financial accounting », 1989]
Obiectivul auditului începe să se contureze în practica societaţilor comerciale din
anul 1896 când, a altă decizie a Curţii, prevedea că nu este rezonabil ca cineva să se
aştepte că auditorul să descopere toate erorile şi fraudele şi, în consecinţă, detectarea
erorilor şi fraudelor va intra în responsabilitatea managementului.
De asemenea, obiecivele auditului încep să capete noi valenţe. Dacă până la
sfârşitul secolului XIX se punea accent în special pe verificarea situaţiilor financiare (în
speţă verificarea bilanţului), în 1904 s-a decis că auditorul să verifice şi existenţa fizica a
activelor declarate de întreprindere. Saltul calitativ este foarte mare, ţinand cont de faptul
că până atunci se urmarea:
• Dacă s-au înregistrat toate tranzacţiile întreprinderii,
• Reflectarea corectă a acestora în registre,
• Reflectarea lor în bilanţ.
Aşadar, se verifica doar existenţa scriptica a activelor întreprinderii.
Legea societăţilor comerciale de la 1907 a pus bazele raportării financiare
moderne şi implicit a unui audit modern. Prin acesta lege, companiilor publice
(echivalentul societăţilor anonime din Romania primei jumatăţi de secol XX) li se
impunea publicarea anuală a bilanţului auditat. Raportul şi cetificarea auditorului formau
un singur document şi erau ataşate bilanţului la care se refereau. Legea preciza că auditul
trebuia să mearga dincolo de simpla comparare a cifrelor din bilanţ cu cele din registrele
contabile. De asemenea, pentru a spori independenţa auditorilor, legea impunea emiterea
unei notificari cu două săptămâni înainte de schimbarea auditorilor. Referitor la tehnicile
de audit, deşi încă se apela pe scară largă la verificarea exhaustivă, după 1910 sondajul a
devenit o tehnică frecvent utilizată de către britanici. [M.Chatfield – « A history of
financial thought », 1977]
7
Eroare şi fraudã în auditul financiar
T.A. Lee [T.A. Lee – « A brief history of company audits : 1840 – 1940 », studiu
publicat în « The evolution of corporate financial reporting », 1979] prezintă cauzele care
au condus la schimbarea atitudinii vizavi de obiectivul principal al auditului (trecerea în
plan secundar a obiectivului de detectare a fraudelor) în perioada interbelică:
• Companiile au devenit tot mai mari, iar auditorul nu mai facea faţa
intregului volum de material cu care era confruntat (detectarea fraudelor
încă implica de multe ori verificarea integrală a tranzacţiilor);
• Costul factorilor implicaţi şi timpul consumat pentru verificarea tuturor
articolelor devin nejustificat de mari datorită mărimii companiilor;
• Managementul companiilor deja accepta anumite responsabilităţi în ceea
ce priveşte detectarea fraudelor;
• Legea societaţilor comerciale de la 1929 nu a mai cerut auditorilor
detectarea fraudelor.
Evoluţia practicilor de audit din Marea Britanie a constituit baza apariţiei şi
dezvoltării profesiei de auditor în Statele Unite. Chiar dacă, până la 1932, practica
americană de audit a cunoscut o puternică influenţă britanică, în prima decadă a secolului
XX, profesia de auditor a luat un avânt considerabil în America, dezvoltându-se că o
profesie de sine stătătoare. În acea perioada s-a considerat că practicile de audit, aşa cum
erau aplicate de către britanici, nu mai corespundeau cu specificul afacerilor din SUA.
Auditul american a evoluat foarte rapid către utilizarea “testelor de audit” ca
proceduri adaptate ritmului de expansiune a afacerilor de pe piaţa americană; tehnicile
britanice de audit, care au inclus mult timp verificări detaliate, erau considerate ca fiind
prea costisitoare şi mari consumatoare de timp. În paralel cu utilizarea tot mai frecventă a
verificării prin sondaj, auditorii americani încep să facă apel şi la tehnica verificării
tranzacţiilor prin confirmarea de la terţi. Datorită interesului crescând al acţionarilor cu
privire la valoarea companiei, o atenţie tot mai mare începe să fie acordată şi modului în
care activele şi datoriile au fost evaluate de către conducerea firmei auditate.
Experienţa americană a avut o influenţă semnificativă asupra practicilor şi
tehnicilor de audit, în sensul că a determinat renunţarea la verificarea exhaustivă în
favoarea verificarilor prin sondaj, totodata începand să fie recunoscută importanţa
controlului intern şi să se stabilească legăturile dintre eficacitatea sistemului de control
intern şi întinderea procedurilor de audit. Înca de la 1910, americanii indicau în manualele
de audit că primul pas într-o misiune de audit îl constituie testarea sistemului de control
intern. Deşi teoria integrase deja conceptele de verificare prin sondaj şi demonstrase
8
Eroare şi fraudã în auditul financiar
importanţa legăturii dintre audit şi controlul intern, în practică, mentalitatea auditorilor s-a
schimbat destul de greu, metodele clasice de audit continuând încă să fie aplicate pe scară
largă.
Americanii au fost primii care au început uniformizarea şi standardizarea
practicilor de audit. Încă din 1917, Institutul American al Contabililor (organism
profesional prin excelenţă) a emis un ghid profesional în care se prevedea ce anume
trebuie să acopere o misiune de audit. Ghidul a fost suficient de complex, în sensul că nu
prevedea doar scopul auditului şi procedurile ce trebuiau urmate, ci şi proceduri specifice
de examinare şi modele standardizate ale bilanţului şi contului de profit şi pierdere. Chiar
dacă acest ghid nu avea putere de lege, a marcat începuturile procesului de reglementare a
auditului în Statele Unite.
Dupa 1930, obiectivul auditului s-a “mutat” treptat de la detectarea şi prevenirea
fraudelor către certificarea situaţiei financiare şi a profiturilor întreprinderii, punctul de
plecare devenind astfel un scop secundar al procesului de audit.
Imediat după 1933, întreaga lume economica s-a resimţit după efectele crizei
economice. În Statele Unite, s-a pus un accent deosebit pe lărgirea rolului comisiei bursei
de valori, iar bursa din New York a avut un aport considerabil în standardizarea
raportărilor financiare şi în stabilirea obiectivelor de audit, datorită faptului că şi-a putut
impune propriul regulament de listare a societaţilor la bursă.
Un punct de cotitură în evoluţia profesiei de auditor l-a constituit decizia bursei
din New York de a impune, începand cu 1933, companiilor listate să-şi prezinte situaţiile
financiare certificate de către un contabil independent şi să anexeze raportul de audit (care
devine astfel obligatoriu pentru companiile cotate) întocmit de către un auditor
independent.
Evolutia auditului afost destul e lentă în deceniile imediat urmatoare. Totuşi, în
decadele care au urmat anilor ’50, s-au realizat progrese importante care ar putea fi
sintetizate astfel:
9
Eroare şi fraudã în auditul financiar
10
Eroare şi fraudã în auditul financiar
11
Eroare şi fraudã în auditul financiar
financiare. Printre cele mai cunoscute cazuri de tratamente contabile alternative sunt cele
care privesc regimul de amortizare a activelor fixe, sau modul în care stocurile sunt
evaluate la ieşirea din gestiune. Aplicând o metodă sau alta dintre cele permise de
practicile contabile, rezultatul companiei şi valoarea activelor sale pot fi serios afectate,
fără să se poată demonstra încălcarea imaginii fidele sau a standardelor de contabilitate.
De asemenea, alături de limitările pe care însuşi sistemul contabil adoptat de către
o ţară sau alta le impune, managementul companiei determină la rândul său anumite
limitări ale sistemului contabil şi de control intern, prin aceea că echipa managerială ia
decizii bazate în special pe raportul cost-beneficiu în privinţa celor două sisteme. Astfel,
erori sau fraude aparţinand sistemului contabil, pot scăpa nedetectate de către sistemul de
control intern.
O altă limitare provine din faptul că, deşi auditorul are la îndemână suficiente
mijloace tehnice pentru a verifica în mod exhaustiv fiecare tranzacţie, un asftel de proces
nu mai poate avea loc în mod practic: costurile implicate ar fi foarte mari, iar timpul
necesar pentru a duce la bun sfarşit o astfel de sarcină ar face că raportul de audit să fie
irelevant în momentul emiterii sale.
Literatura de specialitate, precum şi standardele de audit recunosc limitările
inerente ale procesului de audit. Din acest motiv, auditorul trebuie să se asigure că obţine
în urma misiunii de audit suficiente probe de audit pentru a avea o bază solidă în vederea
emiterii unei opinii rezonabile de audit.
Cu toate acestea, apare o problemă vizavi de aşteptarile publicului. Utilizatorii
obisnuiţi nu cunosc limitările unei misiuni de audit sau chiar limitările unei raportări
contabile. Astfel, de cele mai multe ori, publicul larg percepe calitatea muncii prestate de
auditori că fiind mult mai slabă decât este în realitate. O posibilă explicaţie a acestei
percepţii poate fi faptul că, de fiecare dată când a avut loc un faliment sau o restrângere
dramatică a activităţii unei companii, percepţia generală (chiar dacă este una greşită) este
aceea că situaţia respectivă trebuie să fi fost declanşată de o raportare financiară
frauduloasă (care implică inclusiv un eşec al unui audit care a dat o opinie favorabilă
situaţiilor financiare respective).
Acest fapt este regăsibil şi în contextul Romaniei, când aproape de fiecare dată
falimentul unei anumite companii este asociat cu o gestiune frauduloasă. Problema este
creată de faptul că în toata lumea, în special în ţarile comuniste, unde există o tendinţă
naturală de a blama în mass-media afacerile de tip capitalist, cel mai intens mediatizate
sunt falimentele care au avut la bază o gestiune frauduloasă, iar falimentele cauzate de
12
Eroare şi fraudã în auditul financiar
restrângerea cererii sau a schimbărilor structurale din economie sunt prezentate de regulă
ca evenimente economice periferice, reţinand prea puţin atenţia.
În consecinţa, rezultatul este acela că aşteptările publicului sunt foarte mari în
ceea ce priveşte performanţele pe care trebuie să le atinga serviciile de audit în raport cu
performanţele sale reale şi normale, fenomen care duce la crearea aşa-numitului “audit –
expectation gap” – diferenţieri generate de aşteptări ale publicului neconforme cu
realitatea.
Efectul aşteptărilor nerealiste ale utilizatorilor informaţiei auditate asupra
procesului de audit poate fi asemănat cu un set de standarde contabile sau de audit
concepute sau aplicate greşit. Auditorul este chemat să sporeasca încrederea publicului în
situaţiile financiare auditate. Dacă profesionalismul său este pus la îndoiala, implicit
misiunea acestuia este compromisa încă înainte de a incepe propriu-zis.
În vederea perceperii auditului la dimensiunea să reală, profesia contabilă este
chemată să joace un rol hotărâtor atât în ceea ce priveşte informarea publicului, cât şi în
imbunătăţirea calităţii serviciilor prestate. Dacă utilizatorii informaţiei contabile pot fi
determinaţi să aibă aşteptari rezonabile de la o misiune de audit, în aceeaşi măsura şi
auditorii trebuie să vina în întâmpinarea utilizatorilor pentru a nu cădea în extrema opusă
(când utilizatorii au aşteptări rezonabile, dar profesia contabilă nu se ridică la înălţimea
acestora).
Acest fapt se poate realiza în special de către cei care profesează în domeniul de
audit, prin două direcţii de acţiune: (i) o corectă informare a utilizatorilor vizavi de rolul
şi limitările auditului; şi (ii) îmbunatăţirea continuă a calităţii auditului, în special prin
îmbunătăţirea standardelor de audit şi ridicarea nivelului de pregătire profesională a
auditorilor.
13
Eroare şi fraudã în auditul financiar
14
Eroare şi fraudã în auditul financiar
15
Eroare şi fraudã în auditul financiar
auditorul trebuie să fie conştient de posibilitatea că actele ilegale să aibă un efect indirect
şi material asupra situaţiilor financiare sau rezultatelor auditului”.
În conformitate cu prevederile Legii Contabilitaţii nr. 82/1991, “efectuarea cu
ştiinţă de înregistrări inexacte, precum şi omisiunea cu ştiinţă a înregistrărilor în
contabilitate care ar avea drept consecinţă denaturarea veniturilor, cheltuielor,
rezultatelor, precum şi a elementelor de activ şi de pasiv ce se reflectă în bilanţ, constituie
infracţiunea de fals intelectual şi se pedepseste conform legii”.
Standardele de audit din SUA prevăd, alaturi de fraude şi erori, actele sau faptele
incorecte, produse cu intenţie de către manageri şi operatori, singuri sau/şi împreună cu
eventuali clienţi; în randul acestor acte, considerate ilegale, sunt enumerate urmatoarele
fapte:
- tranzacţii sau operaţiuni comerciale/financiare ilegale;
- înregistrarea neadecvată, incompletă sau cu întârziere
semnificativă a unor tranzacţii sau documente de gestiune;
- plăţi din casieria întreprinderii pentru: obiective neidentificate;
servicii nespecificate; servicii de consultanţă efectuate de salariaţi, birouri
sau oficii afiliate, societăţi cu alt obiect de activitate; comisioane sau
onorarii în sume excesive , comparativ cu sumele plătite în mod curent
pentru servicii similare.
Totuşi, chiar un audit desfăşurat potrivit standardelor nu garantează absenţa unor
abateri materiale în ceea ce priveşte informaţia financiară, pentru că adesea abaterile
presupun încercări de mascare care uneori nu pot fi detectate, în ciuda planificării
adecvate a auditului şi respectării standardelor de audit.
16
Eroare şi fraudã în auditul financiar
17
Eroare şi fraudã în auditul financiar
control intern, fie sunt atât de complexe încât, în mod inevitabil, sunt greşit înţelese sau
contabilizate. Exemple de asfel de tranzacţii ar putea fi urmatoarele:
Tranzacţii neobişnuite care au loc în
perioada închiderii exerciţiului financiar cu un impact semnificativ asupra
profitului;
Tranzacţii sau tratamente contabile
complexe, tranzacţii cu părţi afiliate;
Plăţi neobişnuit de mari pentru unele
servicii (cum ar fi către consultanţii juridici).
• Dificultăţi în obţinerea de probe de audit suficiente şi corespunzătoare –
conducerea sau persoanele din alte categorii de angajaţi ai companiei auditate refuză
colaborarea sau induc, cu bună ştiinţă, auditorul în eroare. Astfel de dificultăţi apar în
situaţii în care auditorul sesizează:
Registre contabile necorespunzatoare – cu omisiuni, ajustări prea mari,
modificări excesive în conturi şi registre, dosare incomplete, modificari
excesive în conturi şi registre, tranzacţii neînregistrate în concordanţă cu
procedurile normale şi conturi de control cu sold etc.;
Documente justificative insuficiente sau neadecvate, lipsa autorizărilor
corespunzatoare, modificări ale documentelor;
Un numar neobişnuit de mare de diferenţe între înregistrările contabile şi
confirmările terţilor, probe de audit divergente şi modificari inexplicabile
ale indicatorilor referitori la exploatare.
Oferirea de către conducerea entitaţii auditate a unor răspunsuri evazive
sau nerezonabile, în timpul auditului.
● În cazul unui sistem de date informatizat, există, deasemenea, condiţii
care favorizează riscul de fraudă şi eroare, astfel:
Incapacitatea de a obţine informaţii din fişiere datorită lipsei
documentaţiei asupra conţinutului înregistrărilor sau programelor;
Existenţa unui numar mare de modificări ale programelor informatice care
nu sunt documentate, aprobate sau testate;
Existenţa unui raport inadecvat între tranzacţiile computerizate şi bazele
de date, pe de o parte, şi conturile financiare, pe de altă parte.
18
Eroare şi fraudã în auditul financiar
19
Eroare şi fraudã în auditul financiar
din situaţiile financiare să nu fie detectate, chiar dacă auditul este planificat şi realizat
corespunzator, în concordanţa cu Standardele de Audit.
Încă din etapa de planificare a auditului, auditorul trebuie să evalueze riscul
apariţiei unor erori sau fraude care pot genera un impact semnificativ asupra situaţiilor
financiare. Astfel, pe baza evaluării riscului de audit, auditorul trebuie să elaboreze
programe de proceduri de audit cu ajutorul cărora să obţină o asigurare rezonabilă a
faptului că pentru situaţiile financiare, în ansamblul lor, toate erorile şi fraudele
semnificative vor fi identificate.
Nu este de aşteptat însă că auditorii să pună în aplicare proceduri care să conducă
la descoperirea de erori sau fraude fără impact semnificativ asupra situaţiilor financiare şi
nu pot fi ţinuţi responsabili pentru nedetectarea unor astfel de nereguli. De obicei, în cazul
în care auditorul suspectează existenţa unei fraude sau erori cu impact semnificativ, el
recurge la extinderea ariei de aplicabilitate a procedurile de audit, până când ajunge la
convingerea că neregula respectivă a fost fie corectată, fie reflectată corespunzator în
situaţiile financiare auditate.
Astfel, fraudele care prezintă interes pentru auditor pot fi grupate în trei categorii:
Fraude care privesc întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare;
Fraude care au un efect major asupra operaţiilor întreprinderii, cu consecinţe care
pot duce până la afectarea viabilitaţii întreprinderii sau a reducerii semnificative a
activităţii acesteia (aceste fraude genereaza riscul de necontinuitate);
Alte fraude care pot afecta şansele egale de angajare, preocuparea pentru
sănătatea angajaţilor şi implementarea nomelor de securitate a muncii, precum şi
aplicarea legislaţiei privind protecţia mediului înconjurator. Acest gen de fraude
au drept consecinţă o creştere atât a riscurilor inerente şi de control, (prin
folosirea unui personal incompetent, slab motivat sau dispus să recurgă frecvent
la greve), cât şi a riscurilor de necontinuitate generate, spre exemplu, de hotărâri
judecătoreşti de închidere a unor capacităţi cu efect poluant asupra mediului.
În cazul în care auditorul are certitudini cu privire la existenţa unor erori sau
fraude cu impact semnificativ, acesta va trebui să ia în considerare urmatoarele aspecte:
- efectul acestora asupra situaţiilor finanaciare şi a raportului de audit;
- evaluarea sistemului de control intern, avand în vedere atât posibilitatea apariţiei
unor evenimente similare, cât şi necesitatea extinderii procedurilor de audit;
- acţiunile propuse de management în vederea prevenirii apariţiei unor noi nereguli.
20
Eroare şi fraudã în auditul financiar
21
Eroare şi fraudã în auditul financiar
22
Eroare şi fraudã în auditul financiar
23
Eroare şi fraudã în auditul financiar
În situaţia în care auditorul constată existenţa unor abateri, altele decât frauda, ia
act de aceste abateri şi de circumstanţele în care s-au petrecut, dar procură şi alte
informaţii suficiente pentru a permite evaluarea efectelor asupra situaţiilor financiare,
luand în considerare:
- consecinţele financiare posibile;
- modul în care acestea se regăsesc în informaţia financiară;
- cuantumul valoric al consecinţelor financiare şi dacă acestea
influenţează semnificativ legalitatea operaţiunilor.
După constatarea abaterii, auditorul discută cu conducerea entitaţii, şi dacă în
urma acestei discuţii nu rezultă legalitatea tranzacţiei, urmează consultări cu juristul
entitaţii, iar apoi, dacă mai consideră necesar, trece la proceduri suplimentare.
Dacă incidenţa abaterilor este mare, se ridică problema veridicităţii datelor puse la
dispoziţie de entitatea auditată, iar dacă la controlul intern nu s-au depistat nereguli,
rezultă că acesta a fost necorespunzător.
În ceea ce priveşte responsabilităţile de raportare a fraudelor şi erorilor, ca
principiu general, auditorul trebuie să cunoască procedurile interne şi externe de raportare
pe care le aplică în mod normal instituţia atunci când se prezumă frauda sau se descoperă
erori.
Cunoaşterea acestor proceduri, ca şi consultarea la momentul oportun cu
autorităţile competente (interne şi externe) trebuie să garanteze că investigarea fraudei
prezumate este desfăşurată corect, fără riscul de compromitere a procedurilor judiciare şi
administrative care pot urma.
Auditorul respectă procedurile interne de raportare a abaterilor, raportând
nivelului următor superior ierarhic, pentru a facilita luarea celor celor mai potrivite
măsuri, dacă:
- rezultatele evaluării iniţiale a riscului, testelor de control şi
procedurilor de fond indică posibilitatea fraudei;
- rezultatele procedurilor suplimentare indică o fraudă prezumată;
- conducerea entitaţii auditate nu reuşeşte să ia măsurile concrete de
cercetare şi raportare a fraudei prezumate.
În astfel de situaţii, auditorul comunică fără întârziere conducerii entitaţii auditate
despre posibilitatea existenţei fraudei.
24
Eroare şi fraudã în auditul financiar
25
Eroare şi fraudã în auditul financiar
26
Eroare şi fraudã în auditul financiar
27
Eroare şi fraudã în auditul financiar
Constatările NU DA DA
auditorului indică
faptul că interesele
acţionarilor sau ale
persoanelor Există o obligaţie statutară de a
similare pot raporta organismului de
DA
necesita o acţiune reglementare?
din partea
organismului de
reglementare? DA
Există dovezi DA
privind un raport
adecvat întocmit cu Raportează organismului de
directorii? Solicită confirmarea primirii
reglementare fără să-i mai
raportului
informeze pe directori
DA
28
Eroare şi fraudã în auditul financiar
29
Eroare şi fraudã în auditul financiar
30
Eroare şi fraudã în auditul financiar
31
Eroare şi fraudã în auditul financiar
32
Eroare şi fraudã în auditul financiar
a) Mediul de control
33
Eroare şi fraudã în auditul financiar
34
Eroare şi fraudã în auditul financiar
b) Sistemul contabil
35
Eroare şi fraudã în auditul financiar
Procedurile interne de control sunt acele politici sau proceduri care, împreună cu
mediul de control şi cu sistemul contabil, sunt instituite şi puse în aplicare de conducerea
întreprinderii auditate, în scopul realizării obiectivelor sale specifice.
Ca şi în cazul celorlalte două componente ale sistemului de control, auditorul
trebuie să deţină o înţelegere suficienta a procedurilor interne de control aplicate de client
pentru a aprecia cât mai exact riscul de control. În acest sens, auditorul utilizează
informaţiile dobandite pe parcursul analizei celorlalte două componente ale controlului
intern.
Procedurile de control pot consta în aprobarea tranzacţiilor, separarea
responsabilitaţilor, asigurarea activelor, precum şi în verificarea acurateţei aritmetice a
36
Eroare şi fraudã în auditul financiar
37
Eroare şi fraudã în auditul financiar
Ansamblul acestor limitări susţin concluzia că, deşi nu există un sistem de control
intern infailibil fie şi numai din cauza factorului uman supus invariabil greşelii, totuşi, cu
cât acest sistem este mai solid construit şi eficient, cu atât eventualele erori sau fraude
sunt identificate şi corectate mai rapid, crescând astfel pertinenţa decizională a
utilizatorului informaţiilor produse de sistemul contabil.
38
Eroare şi fraudã în auditul financiar
39
Eroare şi fraudã în auditul financiar
managementului întreprinderii auditate, fie prin aplicarea mai multor metode diferite, fie
prin obţinerea de informaţii din mai multe surse independente unele de altele, fie printr-o
combinaţie a celor două proceduri menţionate.
În literatura de specialitate [O’Reilly, M.B. Hirsch, P.L. Defliese, H.R. Jaenicke –
« Montgomery’s auditing », ed. a XI – a, 1990] şi în normele internaţionale de audit
regăsim principalii factori care pot influenţa credibilitatea unei probe de audit:
Gradul de independenţă a sursei. O sursa independentă poate asigura
eliminarea erorilor intenţionate (a fraudelor). Probele de audit obţinute din
surse externe (confirmări primite de le terţi) sunt mai credibile decât
probele de audit obţinute din interiorul întreprinderii auditate.
Nivelul de competenţă profesională a sursei. O sursă competentă elimină
erorile neintenţionate. Pentru că o proba de audit să fie credibilă, aceasta
trebuie să provină de la presoane competente, care au pregatirea
profesioanală necesara pentru a elimina erorile. În situaţia în care
auditorul nu poate evalua el însuşi anumite probe de audit, trebuie să
apeleze la experţi care au competenţa necesară.
Structura de control intern. Datele care sunt obţinute în condiţiile
existenţei unei structuri de control intern funcţionale şi eficiente, sunt mai
credibile decât cele obţinute în condiţiile în care controlul intern este slab
sau inexistent.
Gradul de obiectivitate a probelor de audit. O probă de audit este cu atât
mai obiectivă cu cât necesită un grad mai mic de raţionament profesional
în evaluarea să. Se consideră că probele de audit sunt cu atât mai obiective
(deci şi mai credibile) cu cât acestea sunt obţinute de auditor în mod
direct.
Forma probelor de audit. Probele de audit sub forma de documente şi
declaraţii scrise sunt mai credibile decât cele verbale.
Atunci când probele obţinute din surse şi prin metode diferite converg către
acelaşi rezultat, probele de audit au o forţa de persuasiune mai mare. În aceste condiţii,
auditorul poate obţine un grad cumulat de încredere mai ridicat decât cel pe care l-ar fi
obtinut din probele de audit considerate în mod individual.
Factorii care pot influenţa judecata profesională a auditorului cu privire la
aprecierea suficienţei şi adecvării probelor de audit sunt:
- evaluarea naturii şi nivelului soldului unui cont sau al unei categorii de tranzacţii;
40
Eroare şi fraudã în auditul financiar
41
Eroare şi fraudã în auditul financiar
42
Eroare şi fraudã în auditul financiar
43
Eroare şi fraudã în auditul financiar
44
Eroare şi fraudã în auditul financiar
comportă un risc semnificativ. Prin aceasta, auditorul poate opta pentru utilizarea unor
proceduri de fond mult mai detaliate decât în mod obişnuit, pentru verificarea domeniilor
respective – ce prezintă un risc ridicat.
Prin recurgerea la procedurile de fond, auditorul are posibilitatea de a avalua dacă
soldurile conturilor în ansamblul lor sunt rezonabile, adica de a stabili măsura în care
acestea prezintă valori complete, veridice, şi reale, respectiv dacă nu conţin erori sau
omisiuni semnificative.
Aceste proceduri pot fi utilizate şi în vederea obţinerii de elemente probante în
legatură cu o anumită declaraţie a conducerii, deoarece sunt procedurile de fond cele mai
puţin costisitoare. Totuşi, aplicarea exclusivă a procedurilor analitice nu permite obţinerea
unor probe de audit suficiente, motiv pentru care aceste proceduri sunt utilizate ca
proceduri suplimentare menite să sprijine raţionamentul şi concluziile auditorului.
Tipurile de proceduri analitice frecvent utilizate constau în:
comparaţii cu informaţii din perioadele anterioare;
analiza previziunilor şi estimărilor contabile (bugete previzionate
sau alte elemente de planificare);
comparaţii cu performanţele pe industrie, sector de activitate, piaţă
etc.
Eficacitatea şi eficienţa procedurilor analitice depind în special de urmatorii
factori:
disponibilitatea şi relevanţa informaţiilor necesare pentru aplicarea
procedurilor analitice;
credibilitatea informaţiilor;
acurateţea cu care pot fi previzionate rezultatele.
Etapele implicate de utilizarea procedurilor analitice sunt:
- identificarea ariei de aplicabilitate a procedurilor analitice;
- previzionarea rezultatelor aşteptate;
- efectuarea calculelor şi comparaţiilor;
- analiza rezultatelor şi constatarea abaterilor semnificative;
- verificarea abaterilor semnificative detectate;
- determinarea efectelor asupra programului de audit.
Selectarea unui set (program) de proceduri de fond implică determinarea naturii
procedurilor de fond, coordonarea lor în timp şi stabilirea ariei de aplicare a procedurilor
45
Eroare şi fraudã în auditul financiar
respective, necesare pentru asigurarea unui nivel de risc rezonabil pentru fiecare afirmaţie
din situaţiile financiare.
Determinarea procedurilor de fond. Decizia asupra procedurilor de fond ce
urmează a fi aplicate de către auditor comportă un grad de subiectivism profesional,
deoarece, mediul de desfaşurare a activităţii diferă fundamental de la o întreprindere la
altă, şi în consecinţă, ansamblul procedurilor trebuie adaptate. Altfel spus, în funcţie de
elementele care urmează să fie verificate, auditorul trebuie să selecteze cele mai adecvate
proceduri care să genereze probe de audit suficiente şi adecvate justificării opiniei de
audit, folosind raţionamentul profesional.
Coordonarea procedurilor de fond în timp. Nivelul riscului de nedetectare se
constituie că unul din factorii determinanţi în alegerea momentului de aplicare în timp a
procedurilor de fond, dar şi datorită considerentelor bugetare implicate de procesul de
audit. Dacă nivelul riscului de nedetectare este ridicat, atunci anumite proceduri (testarea
soldurilor conturilor) pot fi aplicate cu câteva luni înainte de închiderea exerciţiului
financiar. În această situaţie, testele de detaliu privind tranzacţiile se pot aplica în
perioada de timp dintre momentul verificării soldurilor şi momentul închiderii exerciţiului
financiar. Invers, când riscul de nedetectare este stabilit la un nivel redus, procedurile de
fond privind verificarea tranzacţiilor şi soldurilor trebuie aplicate cât mai aproape de
momentul închiderii exerciţiului financiar, pentru a se elimina orice risc de eroare sau
fraudă care poate apărea între momentul verificarii şi cel al raportării.
În general, procedurile de fond care se pot aplica înainte de momentul închiderii
exerciţiului financiar sunt urmatoarele: solicitarea de confirmări de la clienţi şi debitori,
asistarea la inventariere şi inspecţia fizică a investiţiilor. Auditorul trebuie să se asigure
că, prin aplicarea procedurilor de fond cu mult înaintea datei de închidere a exerciţiului
financiar, riscul apariţiei erorilor semnificative până la data întocmirii raportului de audit
nu creşte.
Există o serie de indicii care conferă auditorului asigurarea rezonabilă că nu vor fi
ocazioante erori semnificative în perioada ramasă, cum ar fi:
eficienţa controlului intern;
lipsa unor circumstanţe care să determine menagementul să emită
raportari eronate sau frauduloase;
soldurile finale ale conturilor verificate în timpul auditului
interimar sunt previzibile ca structura, mărime şi importanţa;
46
Eroare şi fraudã în auditul financiar
47
Eroare şi fraudã în auditul financiar
48
Eroare şi fraudã în auditul financiar
anumit grad de cunoaştere a activităţii clientului sau, o procedură larg utilizată pentru
obţinerea de cunoştinte despre client fiind investigaţia.
Confirmarea constă în răspunsul la o investigaţie pentru a corela informaţiile
conţinute în înregistrările contabile. Confirmările sunt solicitate de regula unor terţe părţi ,
pentru verificarea veridicitaţii unor informaţii.
Calculul constă în verificarea acurateţei aritmetice a sumelor cuprinse în
documentele sursă, înregistrări contabile sau situaţii financiare.
49
Eroare şi fraudã în auditul financiar
50
Eroare şi fraudã în auditul financiar
evaluează riscurile asociate entitaţii asociate entitaţii auditate, dar nu le poate controla în
nici un fel. Cea dea doua categorie de riscuri (ce corespunde riscului de nedetectare) se
află sub controlul auditorului, acesta exercitând acest control prin selectarea şi aplicarea
testelor de control asupra unor informaţii pe care doreşte să le evalueze.
Normele de audit nr.1/1995 emise de CECAR, subliniază ideea conform careia
« controlul obiectivelor în cadrul unui audit financiar este planificat în funcţie de factorii
de risc şi de importanţa relativă a acestora, care diferă de la o întreprindere la alta »,
auditorul trebuind să ţină cont de specificitatea organizaţională a fiecarei întreprinderi,
respectiv de structura departamentală şi zonală, de talia acesteia, de mediul în care işi
desfăşoară activitatea, precum şi de obiectul sau de activitate şi de reglementările speciale
ale sectorului de activitate (formarea preţurilor, finanţări, vânzări etc.).
Avand în vedere cumulul acestor elemente, auditorul evaluează riscul potenţial de
apariţie şi manifestare a erorilor şi fraudelor, care poate afecta activitatea fiecarei entitaţi
economice în parte, dar şi nereflectarea unei imagini fidele a situaţiilor financiare. În cele
ce urmează va fi detaliat rolul erorilor în cadrul fiecarui tip de risc de audit.
51
Eroare şi fraudã în auditul financiar
52
Eroare şi fraudã în auditul financiar
53
Eroare şi fraudã în auditul financiar
54
Eroare şi fraudã în auditul financiar
55
Eroare şi fraudã în auditul financiar
auditorul poate accepta un nivel al riscului de nedetectare mai ridicat, riscul de audit
global fiind menţinut la un nivel dorit.
Indiferent de nivelul riscurilor inerente şi de control, auditorul trebuie să aplice
acele proceduri de fond asupra conturilor şi tranzacţiilor semnificative care să fie în
deplină concordanţă cu evaluarea riscului stabilit de auditor.
În situaţia în care auditorul constată că riscul de nedetectare asociat soldului unui
cont sau unei categorii de tranzacţii semnificative nu poate fi redus la un nivel aceptabil,
el trebuie să formuleze o opinie cu rezerve sau să afirme că se afla în imposibilitatea
exprimării unei opinii.
Auditorul trebuie să estimeze cât mai aproape de adevar ariile de risc în care se
încadreaza expertiza efectuată de acesta, riscurile fiind apreciate în funcţie de experienţa
şi raţionamentul profesional al fiecărui auditor, acestea din urma jucând un rol crucial în
56
Eroare şi fraudã în auditul financiar
57
Eroare şi fraudã în auditul financiar
58
Eroare şi fraudã în auditul financiar
59
Eroare şi fraudã în auditul financiar
natură frauduloasă, pe care auditorul le analizează sub aspectul naturii cauzei, a efectelor
posibile asupra obiectivului testului, cât şi asupra misiunii de audit în ansamblu.
Dacă prin analiza efectuată, auditorul constată că erorile au o caracteristică
comună, el poate hotărî identificarea tuturor elementelor din cadrul colectivităţii generale
care au respectiva trasătură comună şi să extindă procedurile de audit la acele elemente,
pentru a verifica posibilitatea existenţei unei fraude.
Standardele de audit definesc procesul de eşantionare că fiind aplicarea
procedurilor de audit pentru mai puţin de 100% din elementele din cadrul soldului unui
cont sau al unei clase de tranzacţii, astfel încât toate elementele să aibă posibilitatea de a
fi selectate. Prin aplicarea procedurilor de audit asupra eşantionului, auditorul trebuie să
aibă posibilitatea de a obţine şi evalua probe de audit care să-i permită formularea de
concluzii general valabile pentru întreaga populaţie analizată. Astfel, la stabilirea
eşantionului, auditorul trebuie să ţină cont de obiectivele auditului, de populaţia totală din
cadrul careia se va forma eşantionul şi de mărimea eşantionului.
Eşantionarea presupune anumite riscuri legate atât de procesul în sine – riscuri de
eşantionare, cât şi riscuri care nu au legatură cu procesul de eşantionare, denumite riscuri
independente de eşantionare sau de neeşantionare.
Riscul de eşantionare apare că urmare a faptului că există posibilitatea că, în baza
unui eşantion, auditorul să ajungă la o concluzie la care nu s-ar fi ajuns dacă întreaga
populatie ar fi constituit obiectul unei proceduri de audit identice. Altfel spus, un
eşantion, deşi corect realizat, ar putea, din cauza neşansei, să nu fie reprezentativ pentru
populaţia analizată. În stabilirea eşantioanelor şi generalizarea concluziilor care se obţin
pe baza analizei acestora trebuie să se ţină cont de marja de eroare cu care se operează.
Principalele categorii de riscuri de eşantionare pe care un auditor şi le asumă sunt
urmatoarele:
Posibilitatea că riscul de control să fie subapreciat faţă de realitate;
acest risc apare atunci când, în urma testarii sistemului de control intern,
rezultatele obţinute confirmă evaluarea preliminară a unui risc de control
redus. Cu alte cuvinte, auditorul a acordat o încredere prea mare
sistemului de control intern, stabilind eşantioane prea mici.
Posibilitatea că riscul de control să fie supraapreciat faţă de realitate; acest
risc apare atunci când, în urma testarii sistemului de control intern,
rezultatele obţinute confirmă evaluarea preliminară a unui risc de control
60
Eroare şi fraudã în auditul financiar
61
Eroare şi fraudã în auditul financiar
62
Eroare şi fraudã în auditul financiar
2
Standardele internaţionale de audit definesc termenul de eroare tolerabilă: “eroarea
maximă dintr-o pupulatie, acceptată de auditor”, CAR, “Audit financiar 2000”, 2000.
63
Eroare şi fraudã în auditul financiar
64
Eroare şi fraudã în auditul financiar
65
Eroare şi fraudã în auditul financiar
De cele mai multe ori, utilizatorii nu au competenţa necesară pentru a putea aprecia ei
inşişi calitatea serviciilor oferite de un contabil profesionist, aceştia neavând altă
posibilitate decât să accepte faptul că aceştia acţionează de o manieră competentă şi cu
integritate profesională. Garanţia intergritaţii şi competenţei lor profesionale este
asigurată de aderarea acestora la un cod etic profesional, precum şi prin aplicarea acestui
cod.
Un profesionist contabil nu poate îndeplini mandatul de auditor financiar al unei
societăţi comerciale dacă este angajat al acesteia sau dacă are anumite relaţii cu aceasta
sau cu orice altă persoana cu care societatea însăşi are relaţii care conduc la situaţia de
incompatibilitate sau conflicte de interese.
De asemenea, atunci când încasarea unor sume în mod regulat de la acelaşi client
reprezintă o proporţie consirabilă în totalul brut al onorariilor, dependenţa faţă de acest
client trebuie, în mod necesar, să facă obiectul unei examinări minuţioase, deoarece pune
în cauză obiectivitatea şi independenţa auditorului. Acceptarea de bunuri sau servicii din
partea unui client sau a unei ospitalităţi nejustificate poate constitui, de asemenea, o
ameninţare a pricipiului de independenţă a auditorului şi trebuie să facă abiectul unor
analize aprofundate.
Caracteristica esenţială a unei profesii o constuie acceptarea resposabilităţii
acesteia faţă de public. Publicul profesiei de audit financiar îl reprezintă clienţii,
creditorii, angajatorii, angajaţii, investitorii, comunitatea de afaceri şi financiară, alte
instituţii care se bazează pe obiectivitatea şi integritatea auditorului financiar în
menţinerea funcţionării ordonate a mediului în care acţionează. Acest fapt impune o
responsabilitate a profesiei de auditor financiar faţă de interesul public, definit că binele
comunităţii de indivizi şi instituţii pe care o deserveşte un profesionist contabil.
Profesia de auditor este reglementată de organisme profesionale, care au
autoritatea de a impune norme de conduită profesională membrilor comunitaţii profesiei
de auditor, aceste organisme aplicând sancţiuni membrilor care nu se conformează
cerinţelor profesiei. Organismul profesional creează un cadru propriu de reglementare
prin elaborarea şi emiterea de norme profesionale, precum şi a codului etic profesional.
66
Eroare şi fraudã în auditul financiar
67
Eroare şi fraudã în auditul financiar
68
Eroare şi fraudã în auditul financiar
b) Responsabilitatea civilă
69
Eroare şi fraudã în auditul financiar
c) Responsabilitatea legală
În general, auditorul este responsabil în faţa legii pentru fals şi uz de fals, pentru
dezvăluirea secretului profesional şi pentru acte ilicite comise în exerciţiul funcţiunii. De
exemplu, pot fi supuşi răspunderii penale:
- auditorii, persoane fizice sau juridice care, în exercitarea unui
contract de servicii financiare, cu activităţi implicite de audit sau/şi
consultanţă ascund falsuri constatate în raportarile financiare sau prezintă
în mod inexact fapte frauduloase, alterând total sau parţial adevărul cu
privire la situaţia financiară şi condiţiile economice ale societăţii;
- auditorii care valorifică, în folos propriu sau în folosul altora,
informaţiile obţinute ca urmare a activităţii proprii, referitoare la
societatea la care au executat un audit financiar;
- auditorii care contractează împrumuturi sau beneficiază de
credite de orice fel, în mod direct ori printr-o terţă persoana, de la o
societate pe care urmează să o auditeze sau pe care au auditat-o, sau care
obţin din partea unei astfel de societăţi garanţii pentru împrumuturi
proprii;
- auditorii care solicită, în folos propriu, direct sau indirect
societăţii auditate recompense băneşti sau de altă natură, în afara
onorariilor prevăzute în contractul de audit.
70
Eroare şi fraudã în auditul financiar
71
Eroare şi fraudã în auditul financiar
72
Eroare şi fraudã în auditul financiar
investigaţii efectuate de către instituţii de control ale statului sau plata unui cuantum
important de amenzi şi penalităţi, dar şi comentariile din media pot constitui un barometru
important pentru stabilirea conformităţii.
Prin formaţia, experienţa şi cultura să profesională, auditorul este în măsura să
constate nivelul de legalitate cu care întreprinderea îşi realizează principalele obiective şi
efectele produse, să aprecieze efectul eventualelor abateri asupra informaţiilor cuprinse în
situaţiile financiare.
În cazul în care auditorul nu are posibilitatea să stabilească dacă starea de
nonconformitate s-a produs în condiţii impuse de imprejurări şi nu de entitate, aceste
trebuie să aibă în vedere efectul asupra raportului de audit.
De asemenea, în situaţia în care auditorul concluzionează că situaţiile de
nonconformitate au efect material cert asupra situaţiilor financiare, iar acest efect nu este
reflectat în mod corespunzator în situaţiile financiare, auditorul va fi nevoit să exprime o
opinie nefavorabilă.
Cazurile în care auditorul ia în calcul intreruperea misiunii, sunt urmatoarele:
- entitatea nu ia măsuri de prevenire sau/şi lichidare a situaţiilor
de nonconformitate faţă de prevederile legale şi regulamentare;
- conducerea entitaţii, la cel mai înalt nivel ierarhic, este implicată
în situaţiile de nonconformitate;
- declaraţiile conducerii sunt lipsite de fiabilitate.
Auditorul poate ajunge la concluzia rezilierii contractului de audit în situaţia în
care entitatea nu întreprinde acţiuni de remediere pe care el le consideră necesare în
condiţiile respective, chiar dacă nonconformitatea nu este considerată semnificativă
pentru situaţiile financiare. Factorii ce ar putea afecta concluziile auditorului se referă la
implicarea autorităţilor superioare din cadrul entităţii în nerespectarea reglementărilor
legale, situaţie ce poate afecta credibilitatea declaraţiilor conducerii precum şi efectele
asupra auditorului privind continuitatea asocierii numelui acestuia cu entitatea.
73
Eroare şi fraudã în auditul financiar
74
Eroare şi fraudã în auditul financiar
ajută nici profesia contabilă şi nici pe auditori. Dimpotriva! Exodul clienţilor lui
“Andersen” nu s-a mai oprit.
Andersen este acuzată de a fi prelucrat registrele contabile de la ENRON, pentru a
beneficia de taxe de audit şi consultanţă financiară imense. Andersen a beneficiat de o
sumă de 25 de milioane de dolari din servicii de audit pentru Enron (într-un singur an), o
sumă atât de mare încât mulţi se întreabă cum a putut fi menţinută independenţa în
revizuirea situaţiilor financiare ale Enron.
Mai mult, Andersen nu s-a limitat numai la a acorda servicii de audit, aceasta
fiind “răsplatită” cu încă 27 de milioane de dolari, pentru alte tipuri de servicii pentru
Enron, fiind evident conflictul de interese flagrant care a pus sub semnul întrebării nu
numai numele Andersen, dar şi independenţa multor profesionişti auditori.
În cazul Enron, publicaţia Times a relevat că Andersen a impus angajaţilor, printr-
un memo, să distrugă toate probele de audit, cu excepţia majorităţii “dosarelor de lucru”
privind compania auditată. Patru zile mai tarziu, Enron dezvaluie o pierdere trimestrială
de 618 milioane de dolari, primul indiciu că era în dificultăţi financiare importante.
Acţiunile Enron au scăzut în acel moment de la 90 de dolari la 1 dolar pe acţiune şi a fost
eliminată din cotaţiile bursei din New York, ruinând o mulţime de investitori, inclusiv
4000 de angajaţi.
Din momentul în care a devenit unanim cunoscut faptul că, pentru a fi ascunse
probele de vinovăţie au fost distruse documentele ENRON, şi până la mijlocul lunii
martie 2002, Andersen a pierdut mai mult de 30 de clienţi şi onorarii în suma de peste 100
milioane USD. Gigantul farmaceutic Merck, liniile aeriene Delta, furnizorul de credite
ipotecare Freddie Mac, grupul de expediţii prin curierat FedEx, cea mai mare bancă din
Washington, Riggs National Corporation, compania de bunuri de consum Sara Lee,
Brunswick Corporation, s-au numarat printre cei mai proeminenţi clienţi care au renunţat
la compania aflată în dificultate.
Dupa cum evalua analistul financiar Brian Singleton-Green, în articolul intitulat “The
consequences of ENRON”, prăbuşirea unui esemenea gigant nu putea să nu afecteze
atitudinea autoritatilor de reglementare. [Accountancy, March, 2002]
Evenimentele de la Enron - scria el – au provocat în întreaga lume un salt înapoi,
pentru a reexamina reglementările referitoare la independenţa auditorilor. Dispariţia lui
Andersen a inrautăţit lucrurile. Autorităţile de reglementare au devenit îngrijorate că dacă
“The Big Five” poate deveni peste noapte “The Big Four”, fără că instituţiile abilitate să
aibă un cuvânt de spus în această chestiune, acestea ar putea deveni la fel e bine şi “The
75
Eroare şi fraudã în auditul financiar
Big Three”, exact în acelaşi fel. Autorităţile erau preocupate că acest lucru să fie evitat; în
cazul în care se ajunge la concluzia că dispariţia lui Andersen poate fi atribuită lipsei de
independenţă, după cum s-a confirmat ulterior, acestea ar fi dispuse să ia o pozitie dură în
legatură cu dependenţele şi independenţele auditorilor financiari, astfel încât să poată
deveni foarte sigure că nu se întâmplă vreodată ceva asemanător.
Dificultăţile cu care s-au confruntat societaţile au consolidat această tendinţă.
După ENRON, un număr semnificativ de companii din SUA şi câteva din Europa au
decis să nu mai contracteze activităţi de consultanţă cu auditorii lor. Paul Volker, până nu
demult preşedinte al ”U.S. Federal Reserve”, Banca Centrală a SUA, a recomandat o
separare definitivă între activitaţile de audit şi cele de consultanţă precum şi asigurări mai
ferme în legătură cu integritatea procesului de audit, ca parte a analizei referitoare la
bunele practici existente în cadrul firmei.
Aceeaşi personalitate, în enumerarea unor propuneri de schimbare, a cerut că
“serviciile de consultanţă, cum sunt cele provenite din tehnologia informaţiilor şi
comunicării, practica juridică, recrutarea cadrelor de conducere, planificarea şi
consultanţa fiscală” să fie separate de serviciile de audit financiar.
Au fost adoptate schimbări semnificative şi în reglementarile contabile. Aşa-
numitele “entitaţi cu scop special” (ESP), de exemplu, au întocmit situaţiile financiare în
baza unor standarde contabile conceptual diferite de companiile din SUA, de cele cu
sediul în Marea Britanie. Potrivit reglementarilor contabile din Statele Unite ale Americii
raportările economice şi financiare ale companiilor cu calitatea ESP prezentau activitatea
acestor entitaţi în conturile din afara bilnatului; în Marea Britanie, însă, tranzacţiile
entitaţilor cu scop special se regăsesc în elementele bilanţiere, în situaţii financiare
consolidate.
FASB – “Financial Accounting Standard Board”, cel mai înalt for cu atribuţii de
elaborare a standardelor de contabilitate în Marea Britanie, a votat în favoarea unor reguli
stricte în elaborarea conturilor consolidate. După cum se preciza în publicaţia
“Accountancy”, în cursul dezbaterilor privind proiectul standardului de interpretare
«FASB Statement 94» intitulat “Consolidarea entităţilor subordonate cu participare
majoritară”, precum şi «ARB 51», “Raportări financiare consolidate”, FASB a adoptat
hotărârea potrivit căreia “entitaţile cu scop special trebuie consolidate de către
beneficiarul principal, în cazul în care entitatea respectivă nu are suficienta substanţă
economică”. Totodată a fost stabilit conceptul după care “o entitate cu scop special este
considerată că deţine suficientă substanţă economică, în cazul în care este capabilă să-şi
76
Eroare şi fraudã în auditul financiar
77