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PROPOSTA DE RELATRIOS PARA A GESTO DE CUSTOS EM UMA PEQUENA INDSTRIA CALADISTA NA CIDADE DE SO PAULO

Terezinha Balestrin Cestare Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo (PUC/SP) bcestare@terra.com.br Ivam Ricardo Peleias Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo (PUC/SP) ivamrp@fecap.br

RESUMO As micro e pequenas empresas (MPEs) surgem a partir da ao de pessoas que se lanam ao empreendimento na busca de realizao profissional e pessoal, o que confere a essas organizaes um forte componente pessoal em sua administrao. Muitas vezes esses indivduos no possuem conhecimentos tericos e prticos de gesto, dentre os quais os de custos, teis ao processo decisrio eficaz. Assim, este estudo objetivou a criao de um conjunto de relatrios para a gesto de custos, a ser usado para otimizar os resultados de uma pequena empresa caladista na cidade de So Paulo. A reviso da literatura revelou, em relao aos mtodos de custeio, entraves no uso do custeio por absoro para fins gerenciais. Apontou o custeio varivel como o mais apropriado para as pequenas empresas, por permitir a distino entre custos fixos e variveis, o melhor entendimento da natureza e do comportamento desses custos em funo dos volumes de produo e vendas, e a apurao da margem de contribuio. A razo do embasamento do conjunto de relatrios no mtodo de custeio varivel a sua simplicidade e possibilidade de assimilao por gestores de MPEs, como os da empresa objeto da pesquisa. O trabalho se caracterizou como uma pesquisa-ao, com a realizao de anlise documental e observao presencial na pequena empresa objeto da pesquisa, o que permitiu obter os elementos que subsidiaram a elaborao do conjunto de relatrios propostos neste trabalho. Palavras-chave: Microempresa. Gesto de custos. Custeio varivel. rea Temtica: Contabilidade de Custos

1 - Introduo A alta porcentagem de micro e pequenas empresas (MPEs), em relao ao total das existentes, revela a importncia dessas organizaes no cenrio brasileiro. Dados do Servio Brasileiro de Apoio s Micro e Pequenas Empresas SEBRAE (2006), revelaram a existncia de 5,1 milhes de empresas no Brasil em 2004. Dessas, 98% so MPEs. A mesma fonte revelou que, poca, os pequenos negcios formais e informais respondiam por 67,0% das ocupaes do setor privado e por 20,0% do PIB. Pesquisa em nvel nacional do SEBRAE, realizada no primeiro trimestre de 2004, a partir de dados de amostras de empresas constitudas e registradas nas Juntas Comerciais Estaduais no perodo de 2000 a 2002, revelou elevada estimativa de mortalidade dessas organizaes: 49,9% encerraram suas atividades com at dois anos de existncia, 56,4% com at trs anos e 59,9% com at quatro anos. Outra pesquisa do SEBRAE, com empresas estabelecidas no Estado de So Paulo, realizada entre outubro e dezembro de 2004, revelou que cerca 56,0% dessas organizaes fechavam antes de completarem o 4 e o 5 ano de atividade, 29,0% no chegava ao 1. ano de atividade, 42,0% no atingiam o final do 2. ano, e 53,0% encerravam suas atividades antes do fim do 3. ano. Dentre os fatores apontados na pesquisa realizada entre outubro e dezembro de 2004, como causadores do insucesso das MPEs, destaca-se a m gesto empresarial, inclusive pela ausncia da gesto de custos, situao que compromete o prosseguimento dos negcios, e a continuidade dessas organizaes. A apurao e o controle dos custos, necessrios ao desenvolvimento de qualquer negcio, muitas vezes no so feitos nas MPEs, o que induz tomada de decises sobre preos de forma emprica, sem embasamento gerencial. Segundo Assef (2005, p.XV) a correta formao de preos questo fundamental para a sobrevivncia e o crescimento auto-sustentado das empresas, independentemente de seus portes e de suas reas de atuao. Kassai (1996) realizou pesquisa exploratria com empresas de pequeno porte. A autora constatou que, apesar dessas entidades exercerem papel relevante na economia, havia, poca de seu trabalho, poucas pesquisas sobre o setor, que contribussem para demonstrar a utilidade e a importncia da Contabilidade para a gesto das empresas de menor porte. Souza (2000, p.2) pesquisou o uso de relatrios gerenciais pelas MPEs comerciais de Curitiba, e constatou que 50,0% das organizaes estudadas formavam seus preos com o acrscimo de uma porcentagem em seus produtos (uma espcie de mark-up), 26,0% estabeleciam preos tendo como benchmarking pesquisas no mercado, 13,0% por estimativas, 10,0% por indicao de seus fornecedores, e apenas 1,0% formavam seus preos considerando seus custos e volumes de operao. Os fatos relatados oferecem a oportunidade para a realizao deste trabalho, que consistiu em elaborar e propor um conjunto de relatrios para a gesto de custos de uma pequena empresa estabelecida desde 1972, na cidade de So Paulo, fabricante de calados femininos. At o momento de realizao deste trabalho, a referida empresa no possua controles formais de custos, e determinava seus preos de venda de forma emprica. A pesquisa, em sua totalidade, abrange o estudo da organizao pesquisada, seguido do desenvolvimento, implantao e acompanhamento do uso dos relatrios para a gesto de custos. Neste artigo esto sendo apresentados os resultados obtidos at a elaborao e proposio dos referidos relatrios. 2 - Reviso da literatura

2.1 - Contexto do desenvolvimento das micro e pequenas empresas no Brasil O fim da Segunda Guerra Mundial foi o marco inicial para grandes transformaes ocorridas no mundo. A necessidade de recuperar a Europa fez com que as relaes entre as naes, em especial as econmicas, se intensificassem sob vrios aspectos. Surgiram grandes conglomerados empresariais, acumuladores de recursos tecnolgicos e de capitais, que passaram a exercer grande influncia no processo econmico global. Emerge nesse contexto uma relao importante entre os grandes conglomerados e as pequenas e mdias unidades produtivas, pela complementaridade que estas exercem no processo econmico, ao permitirem a execuo e distribuio de bens e servios com maior vantagem. Tal situao se deveu, dentre outros fatores, existncia de muitas empresas de pequeno porte que, por sua versatilidade e desconcentrao espacial das atividades que realizavam, serviram como elemento de desenvolvimento em reas perifricas no alcanadas pelos grandes conglomerados. Permitiram ainda uma maior e melhor distribuio de renda, como uma forma de atenuar desequilbrios regionais (PINHEIRO, 1996). Referido movimento social e econmico causou a necessidade de se criarem regras de proteo para essas unidades menores de produo, em relao aos grandes conglomerados. Tal necessidade se tornou mais visvel diante da crise econmica enfrentada por muitos pases, no final dos anos 1970, que gerou um nvel crescente de desemprego e endividamento pblico, evidenciando a necessidade de se questionar o modelo de desenvolvimento vigente. A crise levou necessidade de fortalecer as organizaes de menor porte, que revelaram possuir grande capacidade de adaptao a mudanas, alm de serem uma alternativa para a absoro de aprecivel quantidade de mo-de-obra ociosa (KASSAI, 1996). No Brasil esse fenmeno tambm se fez presente. Todavia, a atuao da pequena empresa se fazia quase que totalmente na informalidade, que s assim conseguia sobreviver. Foi entre o final dos anos 1970 e incio dos anos 1980 que, em pleno regime militar, muito mais preocupado com as questes fiscais, o governo comeou a tratar do atendimento s necessidades das MPEs. Nessa poca foram promulgados o Decreto-lei n. 1780/80, e a Lei n 7.256/84, esta ltima na forma de Estatuto da microempresa. A preocupao governamental com as MPEs consta do artigo 179 da Constituio Federal de 1988. A atual Carta Magna do Pas procurou fornecer as principais diretrizes para o tratamento legislativo dessas organizaes. Pela leitura do referido artigo, depreende-se a inteno de acompanhar tendncia mundialmente adotada, para proteger as MPEs. Algumas razes seriam sua importncia no cenrio nacional e capacidade de absoro de mo-de-obra, fatores relevantes para o desenvolvimento econmico e social, gerao e distribuio de renda. Entretanto, possvel dizer que a pretendida proteo ainda no se fez plenamente presente, o que se pode afirmar pela constatao da quantidade de pequenos empreendimentos que atuam na informalidade. A preocupao governamental levou edio de outros normativos, dentre estes o Projeto da Lei Geral das Micro e Pequenas Empresas, que deu origem Lei Complementar n 123, de 14 de dezembro de 2006. O texto teve por base proposta apresentada pelo SEBRAE, incorporando o substitutivo que englobou diversos projetos que tramitavam na Cmara dos Deputados sobre o assunto. O projeto aprovado trouxe regras que procuravam garantir um melhor ambiente para a competitividade do segmento no pas. Um ponto fundamental do Projeto, convertido em Lei e abordado em seu art. 3., foi a definio, em nvel nacional, do que vem a ser MPE, unificando os vrios critrios adotados. Estabeleceu que, para os efeitos da lei complementar, consideram-se microempresas ou empresas a sociedade empresria, a sociedade simples e o empresrio, cuja receita bruta anual

seja igual ou inferior a R$ 240.000,00. No caso das empresas de pequeno porte, desde que a receita bruta seja igual ou inferior a R$ 2.400.000,00. Outra questo importante foi a criao do Regime Especial Unificado de Arrecadao de Tributos e Contribuies devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte, o Simples Nacional, conforme o art. 12 da Lei Complementar 123/2006. Este sistema, em vigor a partir de 1 de julho de 2007, implicar o recolhimento mensal, de uma porcentagem da receita bruta, mediante documento nico de arrecadao. Este recolhimento substituir o pagamento dos impostos e contribuies j abrangidos pelo Simples atual, alm do ICMS e do ISS. Relativamente ao Simples Nacional, Fabretti (2006, p.213) adverte que no se trata de imposto nico, mas da unificao do pagamento de diversos impostos e contribuies em um nico documento de arrecadao federal, denominado DARF-SIMPLES. Relativamente aos controles e registros contbeis, as MPEs podero adotar contabilidade simplificada para os registros e controles das operaes realizadas, conforme disposto no art. 27 da referida Lei Complementar. As orientaes sobre a implementao e uso deste processo contbil simplificado constam de trabalho elaborado em conjunto pelo CFC e pelo SEBRAE (2002). 2.2 - A Contabilidade e a pequena empresa O perfil dos dirigentes e a gesto J foi dito que a as MPEs surgem a partir da ao de pessoas que se lanam ao empreendimento na busca de realizao profissional e pessoal, o que confere a essas organizaes um forte componente pessoal em sua administrao. Estas empresas so administradas, em sua maioria, pelos empreendedores / proprietrios e seus familiares, os quais, muitas vezes, no possuem formao e conhecimentos em gesto. Este fato se constitui, para Pinheiro (1996, p.31), no primeiro obstculo ao processo de criao e desenvolvimento da pequena empresa, pois pode inibir suas estruturas e limitar suas aes. Ferreira Neto (2002) estudou o uso de informaes contbeis no processo decisrio em pequenas empresas. Este autor localizou trabalho publicado em 1982, no Caderno de Temtica Contbil do Boletim IOB, que apontou os principais problemas dessas organizaes, poca de sua publicao. A leitura do trabalho de Ferreira Neto (2002, p. 81) revelou que, decorridos mais de vinte anos, algumas situaes vividas pelas pequenas e mdias empresas permaneciam atuais, e mereceram ser reproduzidas:
1) normalmente a Contabilidade realizada para atender s exigncias fiscais e no como um instrumento til para assessorar o pequeno empresrio em suas decises; 2) nem sempre a Contabilidade reflete a realidade econmico-financeira da empresa; 3) normalmente, o pequeno empresrio conhece bem a parte industrial (produo) de sua empresa, confessando-se pouco entendido em administrao financeira. Dificilmente possui assessores para auxili-lo na administrao, e tem muita dificuldade em interpretar os balancetes e outros relatrios contbeis, apresentados pelos escritrios de Contabilidade; 4) normalmente no h poltica de estoques; desconhece-se a verdadeira situao financeira da empresa; no se sabe qual o seu capital de giro prprio; o seu grau de endividamento, os principais fatores que contribuem para a queda da rentabilidade, o seu nvel de imobilizao, a composio de suas dvidas (curto ou longo prazo), as fontes de financiamento menos onerosas, as melhores alternativas de investimentos etc. 5) h crticas, por parte dos empresrios, em relao aos juros altos, encargos sociais elevados, carga tributria, poltica econmica do governo, etc. 6) no h disposio em remunerar melhor os escritrios de Contabilidade, pois os benefcios decorrentes destes escritrios empresa so considerados como pequenos;

7) os escritrios de Contabilidade so vistos, na maioria das vezes, como um mal necessrio.

Aos problemas de 1982 j relatados, somam-se a necessidade das informaes de custos serem compreensveis e facilmente obtenveis, a preocupao com a gesto de custos, e o uso dos mtodos de custeio para apoio ao processo decisrio. o que ser tratado a seguir. Sobre a fcil obteno e compreensibilidade das informaes de custos Para Kassai (1996, p. 172), as informaes contbeis para a gesto das pequenas empresas devem ser simples, e de entendimento intuitivo, dispensando o prvio conhecimento dos princpios e convenes contbeis. Devem tambm ser fceis de se obter, levantadas de forma fcil, sem necessidade de sistemas de acumulaes complexos. Segundo Callado & Callado (1998, p. 469), um sistema de contabilidade de custos adotado por uma determinada empresa precisa ser compatvel com sua estrutura organizacional, seus procedimentos operacionais e seu tipo de informao sobre custos que a administrao desejar. Relativamente ao uso alternativo dos mtodos de custeio varivel e por absoro, um grande entrave ao uso mtodo de custeio por absoro para fins decisrios a dificuldade de alocao dos custos fixos. Martins (2003, p. 197-198) sintetizou as limitaes no uso do custeio por absoro para fins gerenciais, enumerando-as em trs grandes problemas que podem ser assim resumidos: os custos fixos existem independentemente da produo ou no de determinada unidade; so quase sempre distribudos base de critrios de rateio, nem sempre justos; o valor do custo fixo por unidade depende do volume de produo, e o custo de um produto pode variar em funo no de seu volume, mas da quantidade dos outros bens fabricados.

A gesto eficaz requer informaes de custos. Para Garrison, apud Padoveze (2006, p.173) um sistema de custo uma ferramenta gerencial, que existe para fornecer ao administrador dados de custos necessrios para dirigir os assuntos de uma organizao. Ao distinguir os custos em fixos e variveis, e demonstrar que estes se relacionam aos volumes de produo e vendas, o custeio varivel se revela mais adequado s pequenas empresas. Nas palavras de Assef (2005, p. 41) por esse critrio, possvel apurar a margem de contribuio, que indica de maneira imediata a contribuio direta de cada produto/servio aos resultados finais da empresa. Cogan (1999, p. 40) apontou que o custeio direto, ao permitir a apurao da margem de contribuio e da anlise custo-volume-lucro, representou um avano em relao s dificuldades provocadas pelos rateios da contabilidade tradicional de custos. A Gesto de custos e os mtodos de custeio As empresas devem atender necessidades internas, relativas sua gesto, e demandas externas, nestas includas as determinaes governamentais, relativas ao clculo e pagamento de tributos, o que permite dizer que a gesto de custos deve contribuir para atender referidas necessidades. Para Martins (2003, p. 21):
a preocupao primeira dos Contadores, Auditores e Fiscais (sic ...) foi a de fazer da Contabilidade de Custos uma forma de resolver seus problemas de mensurao monetria dos estoques e do resultado, no a de fazer dela um instrumento de administrao. Devido ao crescimento das empresas, com o conseqente aumento da distncia entre administrador e ativos e pessoas administradas, passou a Contabilidade de Custos a ser encarada como uma eficiente forma de auxlio no desempenho dessa nova misso, a gerencial.

A gesto de custos pode contribuir para a gesto eficaz de qualquer entidade, pois colabora para que os gestores tomem decises relativas aos preos dos produtos ou servios, considerando custos variveis, custos fixos e volumes de operao. Permite ainda analisar a rentabilidade das atividades e produtos; avaliar estoques; determinar a estrutura de custos dos produtos e compar-la com a concorrncia; o que contribui para o emprego dos recursos onde produzam melhores resultados. Estes elementos ajudam a melhorar a qualidade das decises a serem tomadas pelos gestores nas empresas, o que aumenta sua competividade (CALLADO, ALMEIDAE CALLADO, 2005, p. 1). O conhecimento e o uso dos mtodos de custeio permitem identificar, apurar e controlar os custos que devero ser apropriados aos produtos, e aqueles que devem ser considerados como fixos, relativos estrutura produtiva. Para Padoveze (2000, p. 44) mtodo de custeio o fundamento da Contabilidade de Custos ligado mensurao do custo dos produtos. Portanto, mtodo de custeio mtodo de mensurao. Em outras palavras, como deve ser feito o custeio dos produtos. Gantzel & Allora, citados por Pereira (1999, p. 5), afirmaram que no h um mtodo de custeio ideal, mas mtodos adequados a uma realidade, num determinado momento. A literatura de custos indica a existncia de dois mtodos de custeio: por absoro e varivel. Wernke, citado por Melo & Severiano Filho (2005, p. 3), informou que o custeio por absoro o mtodo mais tradicional de custeio, que consiste na apropriao de todos os custos de produo aos produtos, sejam fixos ou variveis, de forma direta e indireta. No caso dos custos fixos, a apropriao ocorre por meio de critrios de rateio. Martins (2003, p.37) abordou o custeio por absoro nos seguintes termos:
Custeio por absoro consiste na apropriao de todos os custos de produo aos bens elaborados, e s os de produo; todos os gastos relativos ao esforo de produo so distribudos para todos os produtos ou servios feitos. No um princpio contbil propriamente dito, mas uma metodologia decorrente deles, nascida com a prpria Contabilidade de Custos. Outros critrios diferentes tm surgido atravs do tempo, mas este ainda o adotado pela Contabilidade Financeira; portanto, vlido tanto para fins de Balano Patrimonial e Demonstrao de Resultados como tambm, na maioria dos pases, para Balano e Lucros Fiscais.

O Autor (2003, p. 38) lembrou que, em seus exames visando emisso do parecer, a Auditoria Externa considera o custeio por absoro como bsico, para avaliao de estoques, apurao do resultado e elaborao das demonstraes contbeis. O custeio por absoro deve ser usado para fins de clculo e pagamento dos tributos federais (IRPJ / CSSL), por expressa determinao da legislao fiscal brasileira. o que se verifica pela leitura dos artigos 290 ao 292 do Decreto no. 3000/99, atual Regulamento do Imposto de Renda (BASSANI CAMPOS ET AL, 2001, p. 720-726). Outros autores apontaram justificativas para o uso do custeio por absoro, catalogadas e citadas por Melo e Severiano (2005, p. 4): atende legislao fiscal, e deve ser usado por empresas que pretendem ter seu sistema de custos integrado e coordenado com a contabilidade; permite a apurao dos custos por centro de custos; ao absorver todos os custos da produo, permite a apurao do custo total de cada produto. Como desvantagem de seu uso, a literatura (MARTINS, 2003, LEONE, 2000) apontou, para o custeio por absoro, o uso de critrios subjetivos para o rateio dos custos fixos aos produtos, que muitas vezes distorcem os resultados, penalizando alguns produtos e beneficiando outros. A mesma literatura indica que uma forma de evitar o problema do rateio e alocao dos custos fixos aos produtos o uso do custeio varivel.

Clemente & Souza (2004, p.64) informaram que o custeio direto ou varivel surgiu aps a grande crise mundial dos anos 1930, o que pode ser verificado pela leitura do trabalho de Jonathan N. Harris, intitulado What did We Earn Last Month ?, publicado no NACA BULLETIN de janeiro de 1936. Para Clemente e Souza (2004), dentre outras conseqncias, a referida crise evidenciou que as empresas no mais poderiam podiam contar com demanda certa para sua produo, em funo do crescimento dos custos indiretos e despesas. Para Guerreiro, citado por Passos (2001, p.7), o custeio direto ou varivel uma sistemtica de apropriao de custos que atribui aos produtos somente os custos variveis, considerando os custos fixos como despesas. Leone (2000, p. 390-391) lembrou que o custeamento varivel pode ser aplicado a qualquer sistema de determinao de custos, j que envolve tambm os conceitos de custo direto, o que para muitos autores (MARTINS, 2003; FIPECAFI, 2003), pode ser denominado como custeio direto. Segundo Leone (2000, p. 391), o objetivo principal do custeio varivel a determinao da contribuio marginal, que a diferena entre a receita originada do produto ou atividade e os seus custos diretos ou variveis. Para Clemente & Souza (2004, p. 65) o custeio varivel no tem como foco o processo produtivo como o custeio por absoro. Seu foco seria o ganho da empresa, entendido como a diferena entre a receita total e o custo total apurados em certo perodo. Assim, no custeio varivel desaparece a necessidade de rateio dos custos fixos comuns e das despesas fixas. Esses elementos fixos seriam cobertos pela margem de contribuio dos produtos ou servios. Gesto dos Custos e Formao de Preos na Microempresa: O conhecimento e o gerenciamento dos custos das MPEs essencial, especialmente em cenrios competitivos, nos quais muitas vezes os preos so determinados pelo mercado. Em tais situaes, necessria a gesto eficaz dos custos, o que requer seu conhecimento, planejamento e controle. A gesto de custos, feita para atender as demandas internas e externas, permite conhecer e determinar custos variveis e fixos, e contribui para a tomada de decises sobre como melhor alocar os recursos disponveis, para otimizar os resultados. A gesto de custos exerce papel relevante na deciso de preos. Bruni e Fam (2004, p. 349) enfatizaram que as decises empresariais associadas gesto financeira devem sempre preocupar-se com custos incorridos e preos praticados, pois uma empresa somente conseguir prosperar se praticar preos superiores aos custos incorridos. Assef (2005, p.33) apontou como uma dificuldade nesse tipo de deciso a identificao de quais custos devam ser levados formao dos preos de venda, recomendando, para isso a anlise da empresa para separao dos custos em fixos e variveis. Zimmerer & Scarborough (1994), apud Motta (2000, p.104) asseveraram que o custeio direto deve ser usado pelas pequenas empresas para apurar os custos dos produtos produzidos, e assim determinar um preo razovel para o produto, compatvel com o mercado. Asseveraram tambm que o custeio por absoro pouco contribui na determinao de preos e na anlise do impacto de mudanas de preos, e concluem que a tcnica mais adequada em tal situao o custeio varivel, ou direto. Colocaram como uma meta da deciso sobre preos a descoberta da combinao do preo e volume de vendas que cubram os custos variveis de produo e que contribuam para cobrir os custos fixos e ainda gerar lucro, denominada por alguns autores de anlises custo-volume-lucro (BRUNI, FAM, 2004; COGAN, 1999). Assef (2005, p. 40) propugnou que a apropriao dos custos para formao de preos com o uso do custeio direto essencialmente gerencial, pois, por esse critrio possvel a apurao da margem de contribuio, por meio da qual podem ser identificados os produtos mais ou menos lucrativos.

3 Metodologia da pesquisa Os procedimentos metodolgicos adotados seguem a tipologia proposta por Vergara (2000). Quanto aos fins, a pesquisa exploratria e aplicada, pois buscou resolver problemas concretos mais imediatos, e teve finalidade prtica. Quanto aos meios, uma pequisa-ao, com anlise documental (MARTINS, 2006), bibliogrfica (APPOLINRIO, 2004) e pesquisa de campo (VERGARA, 2000). A pesquisa-ao justifica-se na medida em que identifica problemas relevantes dentro da situao investigada, define um programa de ao para a resoluo e acompanha os resultados obtidos (THIOLLENT, 1999, p. 100). Para Vergara (2000, p.49) a pesquisa-ao um tipo particular de pesquisa participante que supe interveno participativa na realidade social. Quanto aos fins , portanto, intervencionista. O objetivo da pesquisa-ao, conforme Telles (2001, p. 86) a disponibilizao de alternativas ou propostas de encaminhamentos e / ou solues a problemas especficos, dentro de um grupo, uma organizao ou um programa. Para Thiollent (1994, p.15) na pesquisaao os pesquisadores desempenham um papel ativo no equacionamento dos problemas encontrados, no acompanhamento e na avaliao das aes desencadeadas em funo dos problemas. Nas palavras de Martins (2006, p. 47) a pesquisa-ao se justifica nas organizaes como uma proposta de pesquisa mais aberta com caractersticas de diagnstico e consultoria para clarear uma situao complexa e encaminhar possveis aes, especialmente em situaes insatisfatrias ou de crise. 4. Apresentao e discusso dos resultados 4.1 - Identificao e caracterizao da empresa A empresa objeto do estudo familiar, fundada em 1972 na cidade de So Paulo, por iniciativa de um empreendedor que, juntamente com os filhos, decidiu criar sua marca, produzindo calados femininos mo, sob encomenda. Aps a morte do empreendedor, em 1981, seus trs filhos assumiram a gesto da organizao. Atualmente, dois filhos atuam na empresa. A deciso de realizao do trabalho ocorreu a partir do contato inicial com esses dois proprietrios, para os quais foram explicados os objetivos perseguidos. Aps ouvirem os pesquisadores e esclarecerem algumas dvidas sobre o que e como o trabalho seria desenvolvido, os proprietrios concordaram com a realizao do trabalho e o oferecimento dos elementos existentes na empresa, necessrios sua consecuo. Contrariamente s estatsticas de sobrevida das pequenas empresas sem um processo de gesto adequado, a organizao em tela se mantm no mercado devido qualidade de seus produtos, em funo da confiabilidade na marca, e de seu pblico alvo, exigente e de maior poder aquisitivo. Obteve, em 2006, um faturamento de cerca de R$ 400.000,00, enquadrandose como microempresa pelo Estatuto da Microempresa. Como sua receita bruta anual nesse ano superou R$ 240.000,00, enquadrou-se perante o regime tributrio do SIMPLES, do qual optante, como empresa de pequeno porte. Produziu, em 2006, em torno de oitenta pares de calados / ms. O processo de produo totalmente manual, envolvendo inmeras operaes, organizadas em cinco etapas: 1: corte do couro ou tecido; 2: pesponto (costura); 3: colocao de palmilha, apontamento e montagem; 4: preparao, colocao de sola e salto; 5: pranchamento, limpeza, retoque, acabamento e fixao do salto. O tempo de realizao em cada uma das cinco etapas varia de acordo com o modelo do calado a ser produzido e o material usado. O sistema de produo por encomenda, h grande variedade de modelos e tipos de calados, envolvendo menor ou maior complexidade na fabricao. Possui sete empregados na produo, alm de uma vendedora.

Um dos proprietrios atua como gerente e modelista. A outra proprietria, sua irm, supervisiona o atendimento clientela. Somados o pessoal de produo e de vendas, eram dez pessoas ocupadas na empresa. A parte administrativa efetuada pelo proprietrio, que cuida da compra de matria-prima, pagamento de fornecedores e pessoal. As principais matriasprimas usadas so: couro ou tecido, sola, saltos, cola e pregos pequenos (tachas). A Vendedora cuida do atendimento clientela e da anotao das encomendas. A segunda pessoa da famlia atuante no negcio supervisiona esse atendimento e controla o caixa. 4.2. Proposta de controle dos custos com o uso do custeio direto ou varivel poca de realizao do estudo, a empresa no possua quaisquer controles de custos, e suas decises sobre preos de produtos ocorriam sem embasamento nos referidos controles. A proposio, nesta etapa da pesquisa, foi elaborar, para posterior implantao, um conjunto de relatrios, denominado de modelo de gesto de custos, baseado no custeio varivel que, conforme a reviso da literatura, se revelou como o mais apropriado a uma pequena empresa. O quanto descrito permitiu caracterizar o trabalho como uma pesquisa-ao. O primeiro passo foi identificar a natureza dos gastos da empresa e separ-los em fixos e variveis, em funo de seu comportamento em relao aos volumes de vendas e de produo. Aqui oportuno transcrever a seguinte observao de Padoveze (2000, p. 45):
Sabemos que nem todos os custos diretos so variveis e nem todos os custos indiretos so fixos ou completamente fixos. Porm, dentro de um volume de atividade normal da empresa, os custos classificados como diretos e indiretos e o comportamento dos custos em relao ao volume, como custos fixos e variveis permitem a identidade de aproximao que sugerimos. Os custos diretos ou variveis tm uma identificao clara e podem ser mensurados diretamente a uma unidade de produto, servio ou atividade, enquanto os custos indiretos ou fixos no tm essa mesma possibilidade...

A produo de calados tem etapas distintas, identificveis e mensurveis em relao ao tempo usado na elaborao, e a identificao de quem executou o trabalho. Assim, os custos com a remunerao e encargos sociais do pessoal ligado produo foram classificados como variveis. Assef (2005, p.39) justifica que o que determinar se um custo fixo ou varivel no seu negcio a natureza de suas atividades e processos produtivos. O resultado foi o quadro 1, que permitiu identificar os custos em funo de seu comportamento.
Tabela dos custos fixos e variveis Custos fixos Custos variveis Mo-obra-Indireta Mo-de-obra direta Pr-Labore Materiais-Diretos: Encargos Sociais Couro Aluguel Tecido Energia Eltrica Pelica-Forro gua Sola Telefone Salto Seguros Cola Honorrios Contbeis Pregos Despesas Bancrias Linha Despesas com correio Cadaro Despesas com Combustvel Embalagem Tributos Diretos: Simples e ICMS Comisses sobre Vendas Quadro 1 identificao e separao dos custos fixos e variveis

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A separao dos custos subsidiou a elaborao do conjunto de relatrios a seguir apresentado, que em uma etapa posterior da pesquisa, pretende-se sejam usados para a gesto de custos da empresa objeto do estudo. 1. relatrio: apurao dos custos variveis de por par de calado Este relatrio permite identificar e custear todos os gastos variveis relacionados ao produto, por modelo de calado a ser produzido e vendido, e a apurao do custo varivel para cada par a ser produzido. Para Bruni e Fama (2004, p.208), o custeio varivel trata especificamente da anlise de gastos variveis diretos ou indiretos, custos ou despesas e sua comparao com as receitas. Assim, foram consideradas no clculo do custo unitrio as comisses e os tributos diretos, por serem diretamente aplicveis aos calados, a partir de seus preos de venda.
Relatrio para apurao do custo varivel de produo Modelo de calado: Consumo Preo R$ Componentes do custo varivel Qtde Unidade Valor Unidade 1. Materiais diretos Couro Tecido Couro para Forro Cadaro Linha Cola Benzina Palmilha montagem Contraforte Tachas Cola forte Salto Embalagem (caixa) Outros: 2. Mo-de-obra direta: etapas Corte Pesponto (costura) Apontamento/montagem Preparao Pranchamento/acabamento 3. Despesas de Vendas: SIMPLES ICMS (SIMPLES PAULISTA) Comisses Total Custo varivel do calado Figura 1 apurao do custo varivel por par produzido

Custo - R$

2. relatrio: apurao dos custos variveis mensais de produo O segundo relatrio permite acumular os custos variveis de cada modelo fabricado, apurando-se a produo mensal, o que totalizar o custo varivel total mensal, bem como a quantidade de calados produzida. Este relatrio, apresentado na figura 2, um totalizador mensal dos custos variveis, apurados para cada par produzido, por intermdio da figura 1.
Relatrio dos custos variveis mensais Ms:__________________ ano:_________________________ Modelo Qtde. Custos variveis R$

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Unitrio

Total

Figura 2 apurao dos custos variveis mensais de produo

3. relatrio apurao dos custos fixos mensais O terceiro relatrio, apresentado na figura 3, permite apurar os custos fixos mensais. Neste caso, para facilitar o entendimento do funcionamento e do propsito do relatrio, em um primeiro momento os custos fixos podero ser apurados para a empresa como um todo. Em um segundo momento, em funo do grau de uso e apreenso demonstrado pelas pessoas, o relatrio poder ser elaborado para cada unidade organizacional, o que permitir o melhor planejamento e controle desses custos.
Relatrio dos custos fixos mensais Unidade: Ms: Item de custo Valor % Mo-de-obra indireta Pr-labore Encargos sociais Aluguel Energia eltrica gua Telefone Seguros Honorrios contbeis Despesas bancrias Despesas com correios Despesas com combustvel Outras Total Figura 3 apurao dos custos fixos mensais

4. Relatrio apurao da margem de contribuio O quarto relatrio, apresentado na figura 4, permite apurar a margem de contribuio de cada modelo. Alm dos valores consignados no referido relatrio, ser possvel tambm identificar o percentual de margem de contribuio, por par produzido e pelas quantidades produzidas de cada par por ms. A existncia e o uso dessas informaes podero subsidiar o processo decisrio de incremento de vendas, tanto para cobertura dos custos fixos, como para aumento ou diminuio de cada modelo, em funo das expectativas de lucro e das demandas do mercado consumidor dos produtos fabricados e vendidos pela empresa. A apurao da margem de contribuio ser feita com o uso das equaes a seguir apresentadas, ajustadas para o caso em estudo, aps a reviso da literatura (ASSEF, 2005; BRUNI, FAM, 2004; COGAN, 1999; HORNGREN, 2004; LEONE, 2000; MARTINS, 2003). MCP= PVQ CVQ Onde:

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MCP = margem de contribuio por par de sapato; PVQ = preo de venda por par de sapato; CVQ = custo varivel de produo e venda por par de sapato; Q = quantidade de par de sapatos por modelo vendida no ms. Alm da apurao e demonstrao da margem de contribuio por par de sapato, em valores, possvel apurar a margem de contribuio em porcentagem, por intermdio da equao a seguir: % MC = MC / PV Outra informao a ser obtida a margem de contribuio por modelo vendido, via a multiplicao da quantidade de cada modelo pelo preo de venda, e depois pela porcentagem da margem de contribuio, conforme a seguir demonstrado: (Q x * PV ) * % MC
Relatrio de margem de contribuio Ms: Custo varivel Preo de venda Modelo Qtde vendida Unitrio Total Unitrio Total

Margem de contribuio Unitria Total R$ % Valor %

Figura 4 apurao da margem de contribuio

O conjunto de relatrios proposto pode ser adotado na gesto de custos da organizao pesquisada, por algumas razes principais: a) foram elaborados a partir do conhecimento da realidade da organizao; b) durante sua elaborao, foi possvel fornecer s pessoas envolvidas os conhecimentos bsicos sobre gesto de custos, com nfase no uso do custeio varivel por sua maior compreensibilidade, conforme constatado na reviso da literatura; c) as razes a e b, em conjunto, permitem demonstrar que o processo de implantao, treinamento e consolidao no uso dos relatrios pode ocorrer sem grandes impactos na vida da organizao estudada, fator relevante quando se trata de empresas de menor porte. Para finalizar, no julgamento dos pesquisadores, os referidos relatrios permitem corroborar as afirmaes de Kaplan e Norton (1997, p. 21) de que o que no medido, no gerenciado, e de Lord Kelvin (Willian Thomson) notvel matemtico e fsico britnico (1824-1907) de que quando voc expressa alguma coisa em nmeros, voc demonstra que tem conhecimento sobre esta coisa. Porm, quando voc no consegue expressar esta coisa em nmeros, seu conhecimento sobre esta parco e insatisfatrio".

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Consideraes Finais A realizao desta pesquisa procurou contribuir para a gesto da empresa pesquisada, com o desenvolvimento, para posterior implantao, de um conjunto de relatrios, aqui denominado de modelo de gesto de custos, que oferea condies para a gesto de custos da referida entidade. O primeiro momento da pesquisa considerou o conhecimento da realidade da organizao, de seu processo de produo e vendas, a definio e identificao dos custos fixos e variveis, e a elaborao dos relatrios apresentados. A reviso da literatura permitiu evidenciar que a tomada de deciso sobre preos sem o uso das informaes de custos pode contribuir para que a empresa passe a ter, em algum momento de sua existncia, lucros decrescentes, prejuzos ou mesmo o encerramento de suas atividades, e que, em funo do desconhecimento deste fator,essas situaes adversas podem ser atribudas a outros fatores internos e externos. Significa que desconhecer custos variveis de produo e vendas, custos fixos e margens de contribuio, contribui para que seja ignorada a potencialidade lucrativa de cada produto oferecido ao mercado. Ainda que a entidade pesquisada no se enquadre no quanto constatado nas trabalhos localizados e analisados, sobre a sobrevida das pequenas e mdias empresas, o estudo de sua realidade evidenciou que a ausncia de uma gesto profissional, com informaes de custos, tem tornado sua luta pela sobrevivncia mais difcil. Um desafio que se apresenta na continuidade da pesquisa verificar, aps a implantao, treinamento e uso dos relatrios, o quanto o modelo de gesto de custos proposto poder contribuir para o sucesso de sua gesto. O uso da pesquisa-ao teve como grande objetivo fornecer aos sujeitos envolvidos os motivos, as vantagens e a necessidade da adoo de meios planejados para a gesto de custos. Pretende-se, com a continuidade da pesquisa, que a organizao pesquisada no padea dos males apontados nos trabalhos analisados durante a reviso da literatura, que atingem grande parte das MPEs no Brasil. Referncias APPOLINARIO, F. Dicionrio de Metodologia Cientfica. So Paulo: Atlas, 2004. ASSEF, R. Guia prtico de formao de preos. 3.ed.rev. Rio de Janeiro: Elsevier,2005. BASSANI CAMPOS, F. et al. Regulamento do imposto de renda: decreto no. 3000/99 atualizado at 25/07/2001. So Paulo: Resenha Editora, 2001. BRASIL. Decreto-Lei. n 1780 de 14 de abril de 1980. Concede iseno do imposto sobre a renda s empresas de pequeno porte e dispensa obrigaes acessrias. Disponvel em http://www6.senado.gov.br/sicon/ExecutaPesquisaLegislacao.action. Acesso em 19.01.2007 ______. Lei n 7256 de 27 de novembro de 1984. Estabelece normas integrantes do estatuto da microempresa, relativa ao tratamento diferenciado, simplificado e favorecido nos campos administrativo, tributrio, previdencirio, trabalhista, creditcio e de desenvolvimento empresarial. Disponvel em http://www6.senado.gov.br/sicon/ExecutaPesquisaLegislacao.action. Acesso em 19.01.2007 ______. Constituio Federal de 1988, de 05 de outubro de 1988. Disponvel em http://www6.senado.gov.br/sicon/ExecutaPesquisaLegislacao.action. Acesso em 19.01.2007 ______. Lei Complementar n 123 de 14 de dezembro de 2006. Institui o Estatuto Nacional da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte. Disponvel em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/LCP/Quadro_Lcp.htm. Acesso em 19.12.2006. BRUNI, A. L., FAM, R. Gesto de custos e formao de preos.3.ed. So Paulo: Atlas, 2004.

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