Apostila de Contabilidade Geral

Demonstraes Contbeis Contas Patrimniais

Essa apostila ser utilizada como material didtico e pedaggico na disciplina de contabilidade Geral I, ministrada pelo professor Evaldo Modesto de vila . 01/04/2011

Sumrio Principais demonstraes Contbeis 1. Embasamento Legal...................3 2. Conceito..................................................................................................... 3 3. Balano Patrimonial. .................................................................................. 7 4. Estrutura do Balano Patrimonial ............................................................ 10 4.1 Ativo. ............................................................................................... 12 4.2 Passivo. .......................................................................................... 20 4.3 Patrimnio Lquido...25 5. Terminologias Contbeis........................................................................... 33 Exerccios de Fixao.............................................................................. 34 6. Assuntos Complementares Contas 6.1 conceito............................................................................................38 6.2 - Contas Patrimoniais.........................................................................38 6.3 - Contas de Resultado........................................................................39 Exerccios de Fixao.........................................................................42 7. Anexo I Modelo de Plano de Contas......................................................44 Referncias Bibliogrficas.........................................................................49

PRINCIPAIS DEMONSTRAES CONTBEIS 1- Embasamento legal: Lei 11.638 /2007, NPC e RESOLUO CFC N.
1.185/09: Aprova a NBC T 19.27 Apresentao das Demonstraes Contbeis. Legislaes anteriores para estudos comparativos: Lei 6.404/1976, Deliberao da CVM n 488/2005, NPC n 27/2005.

2- Conceito
Demonstraes ou relatrios contbeis so todas as formas de exposies sintticas ou analticas do estado patrimonial e de suas variaes, originadas dos livros contbeis. Conforme a Resoluo do CFC N. 1.185/09 as demonstraes contbeis so definidas como Demonstraes contbeis de propsito geral e conceituadas como: Demonstraes contbeis so aquelas cujo propsito reside no atendimento das necessidades informacionais de usurios externos que no se encontram em condies de requerer relatrios especificamente planejados para atender s suas necessidades peculiares. A mesma resoluo, esclarece que as demonstraes contbeis so uma representao estruturada da posio patrimonial, financeira e do desempenho da entidade. Pela definio, estabelece-se o que o objetivo das mesmas est contido na sua definio, sendo ele: proporcionar informao acerca da posio patrimonial e financeira, do desempenho e dos fluxos de caixa da entidade que seja til a um grande nmero de usurios em suas avaliaes e tomada de decises econmicas. Outro objetivo apresentar os resultados da atuao da administrao na gesto da entidade e sua capacitao na prestao de contas quanto aos recursos que lhe foram confiados. Para satisfazer a esse objetivo, as demonstraes contbeis proporcionam informao da entidade acerca do seguinte dos componentes patrimoniais: ativos; passivos; patrimnio lquido; receitas e despesas, incluindo ganhos e perdas; alteraes no capital prprio mediante integralizaes dos proprietrios e distribuies a eles; e fluxos de caixa. A Lei 11.638 de dezembro 2007 que alterou a parte contbil da lei 6.404 de 1976(Lei das S/A), determinam que as principais demonstraes contbeis que devem ser divulgadas pelas entidades so as mencionadas no Art. 1o. : 1. Balano patrimonial: obrigatrio e com incluso de novos subgrupos

2. Demonstrao do Resultado do Exerccio: continua obrigatria e h algumas novas contas a ser contabilizada diretamente no exerccio, como das reservas de incentivos fiscais que devem ser contabilizadas diretamente no resultado do exerccio que forem constitudas. H alterao, tambm, em relao s participaes. 3. Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido: continua obrigatria. 4. Demonstrao dos Fluxos de Caixa DFC: substitui a Demonstrao das 5. Origens e Aplicaes de Recursos. 6. Incluso obrigatria da Demonstrao de Valor Adicionado DVA, no que concerne a sua elaborao e divulgao.

Administradores e outros profissionais, responsveis por reas gerenciais, utilizam as demonstraes contbeis na gesto das empresas para avaliarem o desempenho atravs dos resultados que elas proporcionam. Os relatrios contbeis representam essenciais instrumentos na prestao de contas dos gestores quanto aos recursos utilizados por eles, possibilitando a tomada de decises dos usurios, como por exemplo: fabricar ou comprar produtos; adquirir, manter ou vender os investimentos, reeleger ou substituir a Administrao. Alm das demonstraes citadas anteriormente, as entidades devem publicar ainda as evidenciaes contbeis, conhecidas de forma genrica, como notas explicativas. Todavia o termo mais abrangente que as notas.

As notas explicativas so informaes complementares as demonstraes contbeis e compreendem um resumo das polticas contbeis significativas e outras informaes explanatrias. Assim, ao realizar uma anlise das empresas no se deve esquecer das informaes especificas contidas nas notas.

A nova legislao contbil, entre elas a Lei 11.638 de 2007, suas alteraes ou complementaes e os novos Procedimentos contbeis surgiram das necessidades do mundo globalizado e competitivo. Diante da abertura dos mercados e de expanso dos negcios brasileiros, a Contabilidade Brasileira deveria seguir as normas internacionais para melhor transparncia de informaes econmicas e financeiras das entidades que participam, influenciam e sofrem influncia dos mercados externos, buscando assim uma harmonizao com as normas contbeis internacionais. A lei de 2007 foi sancionada em 28 de dezembro de 2007 e entrou em vigor a partir de 1 de janeiro de 2008. O seu principal objetivo atualizar as regras contbeis brasileiras para sua converso ao padro internacional buscando uma harmonizao, em especial aos pronunciamentos feitos pelo International Accouting Standards Board (IASB), por meio do International Financial Reporting Standards (IFRS). . A lei prev que, as entidades devem fazer suas demonstraes contbeis do exerccio de 2008 de acordo com as novas determinaes. O superintendente de normas contbeis da CVM, Antonio Carlos Santana (2008), corrobora com o assunto:
Com a lei 11.638, inicia-se um o processo de convergncia do padro contbil brasileiro para o internacional, que vai culminar com a converso das demonstraes contbeis consolidadas para o IFRS (Internaciona Finance Reporting Standards).

Alguns pontos da lei, discutidos por vrios estudiosos e profissionais, so: a segregao entre a escriturao mercantil e a tributria, as reservas de incentivos fiscais e a identificao, avaliao e contabilizao a valor de mercado de todos os ativos e passivos das empresas em fuses, aquisies ou venda de controle.

O Art. 3o da referida lei menciona que as sociedades de grande porte, mesmo que no sejam constitudas sob a forma de sociedades por aes, devem aplicar as disposies da Lei n 6.404, de 15 de dezembro de 1976 e suas alteraes.

Ento devem observar as novas normas sobre escriturao e elaborao de demonstraes financeiras e a obrigatoriedade de auditoria independente por auditor registrado na Comisso de Valores Mobilirios.

O pargrafo nico, do referido artigo, evidencia que ser considerada de grande porte, para os fins exclusivos desta Lei, a sociedade ou conjunto de sociedades sob controle comum que tiver, no exerccio social anterior, ativo total superior a R$ 240.000.000,00 (duzentos e quarenta milhes de reais) ou receita bruta anual superior a R$ 300.000.000,00 (trezentos milhes de reais).

A Lei 11.638 de 2007 determina, ainda, que as demonstraes contbeis devem ser auditadas por auditores independentes, devidamente registrados na CVM e se aplica as Sociedades de capital aberto e sociedades de grande porte, sendo que para as companhias fechadas facultativo a observao das normas sobre demonstraes contbeis expedidas pela CVM para as companhias abertas. A Lei explica que as companhias fechadas que possurem patrimnio lquido, na data do balano, inferior a R$ 2.000.000,00 (dois milhes de reais) no ser obrigada elaborao e publicao da demonstrao dos fluxos de caixa. J a demonstrao do valor adicionado ser obrigatria para as companhias abertas.

Conclui-se, que esta lei, alm de alterar e revogar a Lei 6.404/76, tambm, atendeu as inovaes da Deliberao da Comisso de Valores Mobilirios (CVM) n 488 com base na NPC n 27 de 2005 referente a nova estrutura das demonstraes contbeis para as companhias abertas e sociedades de grande porte. Sendo assim, conforme Padoveze (2008) h dois formatos de apresentao das demonstraes contbeis brasileiras, sendo eles: o formato disposto pela Lei n6.404/76 para as companhias fechadas, e o formato da Deliberao CVM n 488/05 (base para lei 11.638 de 2007) para as companhias abertas e de grande porte.

Este trabalho trata-se, em especial, da estrutura do Balano Patrimonial conforme a Lei 11.638 de 2007, cuja finalidade de adequar contabilidade

brasileira aos dispositivos da Contabilidade Internacional. Veja, abaixo, o contedo a respeito do Balano Patrimonial.

3- BALANO PATRIMONIAL

o retrato financeiro de uma empresa, em um determinado momento, onde mostra as aplicaes (fontes de investimentos) e as origens de recursos (fontes de financiamentos) das entidades. Considerada como uma demonstrao esttica do patrimnio, que tem por finalidade demonstrar de forma sinttica e equacional os componentes patrimoniais, evidenciando a igualdade entre as origens e as aplicaes de recursos.

Sabemos que os componentes patrimoniais so os bens, direitos e as obrigaes das pessoas fsicas ou jurdicas. Assim, o balano patrimonial pode se resumir a uma equao em que um lado ter todos os bens e direitos, que representa o Ativo. Do outro lado teremos as obrigaes da empresa, denominadas de Passivo, que representa os recursos de terceiros e os recursos prprios (PL).

Estes lados do balano patrimonial sero classificados por grupos de contas especficos, no sendo apenas uma questo de ordem e de esttica, mais de grande utilidade para a anlise econmica - financeira do patrimnio, auxiliando o papel decisrio dos gestores.

O aspecto econmico-patrimonial do balano patrimonial mostra a situao de riqueza dos titulares (acionista, quotistas ou scios) em face do ativo e do passivo do patrimnio. O ativo a parte positiva e representada economicamente pelos bens e direitos. O passivo a parte negativa e representada pelas obrigaes, que devem ser satisfeitas com recursos do ativo, ou com parte deles. O aspecto financeiro mostra as relaes de dbito e de crdito para com terceiros, assim como os recursos com que podemos contar para liquidao das responsabilidades.

Atravs do aspecto especifico do balano patrimonial, pode-se saber quanto a entidade possui em um ativo circulante, em um ativo permanente, em um patrimnio lquido, bem como quanto possui de cada um dos itens que constituem as disponibilidades, os direitos, as obrigaes, etc. Atravs dos recursos disponveis (caixa e bancos) e dos realizveis(mercadorias, duplicatas a receber, etc.), bem como as exigibilidades (duplicatas a pagar, contas a pagar, etc.), teremos como saber qual a situao de liquidez ou solvncia da empresa.

Conforme a resoluo CFC N. 1.185/09 o Balano patrimonial deve apresentar, respeitada a legislao, no mnimo, as seguintes contas: (a) caixa e equivalentes de caixa; (b) clientes e outros recebveis; (c) estoques; (d) ativos financeiros (exceto os mencionados nas alneas a, b e g); (e) total de ativos classificados como disponveis para venda (NBC TS sobre Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao) e ativos disposio para venda de acordo com a NBC T 19.28 Ativo No Circulante Mantido para Venda e Operao Descontinuada; (f) ativos biolgicos; (g) investimentos avaliados pelo mtodo da equivalncia patrimonial; (h) propriedades para investimento; (i) imobilizado; (j) intangvel; (k) contas a pagar comerciais e outras; (l) provises; (m) obrigaes financeiras (exceto as referidas nas alneas k e l); (n) obrigaes e ativos relativos tributao corrente, conforme definido na NBC T 19.2 Tributos sobre o Lucro; (o) impostos diferidos ativos e passivos, como definido na NBC T 19.2; (p) obrigaes associadas a ativos disposio para venda de acordo com a NBC T 19.28; (q) participao de no controladores apresentada de forma destacada dentro do patrimnio lquido; e

(r) capital integralizado e reservas e outras contas atribuveis aos proprietrios da entidade.

A entidade deve apresentar contas adicionais, cabealhos e subtotais nos balanos patrimoniais sempre que sejam relevantes para o entendimento da posio financeira e patrimonial da entidade. Esta Norma no prescreve a ordem ou o formato que deva ser utilizado na apresentao das contas do balano patrimonial, mas a ordem legalmente instituda no Brasil deve ser observada. Todavia, devem listar os itens que so suficientemente diferentes na sua natureza ou funo para assegurar uma apresentao individualizada no balano patrimonial.

Nas estruturas das demonstraes as contas sero classificadas segundo os elementos do patrimnio que registram e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a anlise da situao econmica - financeira da companhia.

A estrutura simples do balano patrimonial representada da seguinte forma:

ATIVO BENS + DIREITOS

PASSIVO PASSIVO EXIGVEL (CAPITAL DE TERCEIROS) PASSIVO NO EXIGVEL OU PATRIMNIO LQUIDO (CAPITAL PRPRIO) TOTAL DO PASSIVO

TOTAL DO ATIVO Fonte: Fraga, Marinette Linhares, 2010.

Observando o lado do Passivo, podemos verificar que o capital dos donos da empresa (capital social + variaes) se junta com o capital de terceiros, formando as fontes de financiamento que a empresa recebe, com a finalidade de investir ou aplicar em diversos tipos de bens que depois de uma srie de transformaes, resultam num novo aumento daquele capital.

O ciclo de operaes comea com a compra de mercadorias ou matria-prima, usando as disponibilidades existentes, atravs daqueles financiamentos

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recebidos. Essa mercadoria vendida ou a matria prima transformada em produto que depois ser vendido. Essa venda se for a vista faz com que o numerrio volta s disponibilidades (caixa ou bancos), num volume maior, visto que a mercadoria ou produto vendido com lucros. Quando a venda efetuada a prazo, o ciclo se torna maior, ou seja, a mercadoria ou produto gera um crdito de funcionamento (duplicatas a receber), que depois de recebido, volta s disponibilidades que por sua vez servem para a compra de novas mercadorias ou produtos e para pagar as obrigaes, quando a compra de matria-prima ou produto for feito a prazo, e assim sucessivamente.

4- ESTRUTURA DO BALANO PATRIMONIAL: CVM n 488/2005 NPC n. 27/2005 e Lei 11.638/07

A estrutura do balano patrimonial foi alterada pela Lei 11.638/07, levando em consideraes a deliberao da CVM n 488/2005 e NPC n 27/2005. A entidade deve apresentar ativos circulantes e no circulantes, e passivos circulantes e no circulantes como grupos de contas separados no balano patrimonial. Deve, ainda, evidenciar o montante esperado a ser recuperado ou liquidado em at doze meses ou mais do que doze meses para cada item de ativo e passivo.

Assim, a partir de 01/01/2008 as companhias abertas e de grande porte devem obedecer ao novo formato, veja a seguir:

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BALANO PATRIMONIAL LEI 11.638 DE 2007

ATIVO CIRCULANTE Disponibilidades Caixa Bancos Aplicaes financeiras (resgate imediato) Contas a receber Duplicatas a receber Estoques Matria-prima Mercadorias para Revenda Despesas do Exerccio Seguinte Prmios de Seguros a vencer Aplicaes Financeiras (CDB, CDI, Renda Fixa) NO CIRCULANTE Realizvel a longo prazo Contas a Receber (Clientes) Investimentos Aes de empresas Imobilizado Mquinas e Equipamentos Imveis Operacionais Veculos Mveis e Utenslios Instalaes Intangvel Marcas e Patentes Direitos Autorais Fundo de Comrcio adquirido TOTAL DO ATIVO Autor: Avila, Evaldo Modesto, 2011

PASSIVO CIRCULANTE Fornecedores Salrios a pagar Impostos a recolher Dividendos a pagar Emprstimos Bancrios Financiamentos Bancrios NO CIRCULANTE Exigvel a longo prazo (ELP) Emprstimos bancrios Impostos parcelados Provises para passivos PATRIMNIO LQUIDO Capital Social Reservas de Capital Reservas de Lucros Ajustes de avaliao patrimonial Aes em Tesouraria Prejuzos acumulados

TOTAL DO PASSIVO

Observe os grupos e subgrupos do Balano Patrimonial, h dois novos subgrupos de contas: o Intangvel no ativo no circulante e os Ajustes de Avaliao Patrimonial, no patrimnio lquido, em linha com os padres

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internacionais de contabilidade. A conta de Ajustes de Avaliao Patrimonial substituiu o conceito de Reserva de Reavaliao. Uma outra observao que no existe mais o termo Permanente no grupo do ativo que foi eliminado e includo no No Circulante, como foi incluso, tambm, o Realizvel a longo Prazo.

O prximo tpico aborda os grupos do patrimnio:

4.1) ATIVO

Conceito: so todos os bens e direitos da propriedade da empresa, mensurvel monetariamente e que representam benefcios presentes ou futuros para a empresa. Nele, as contas sero dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos elementos nelas registrados.

Na nova lei a ordem de classificao permanece, sendo que no Ativo desapareceu o termo Permanente, e o grupo RLP passa a ser subgrupo do Ativo No Circulante, juntamente com os Investimentos, Imobilizado, Diferido e Intangvel. No Passivo extingui-se o grupo de ELP e Resultados de Exerccios Futuros, incluindo-os como subgrupo do No Circulante. Conforme o Comit de Pronunciamentos Contbeis, que trata da Estrutura conceitual para a elaborao e apresentao das demonstraes contbeis, correlacionando-as com as Normas Internacionais de Contabilidade IASB. Os conceitos dos elementos patrimoniais que mensuram a posio patrimonial financeira das entidades descritos pelo comit, so:

Ativo: recurso controlado pela entidade como resultado de eventos passados e do qual se espera que resultem futuros benefcios econmicos para a entidade. A entidade geralmente usa os seus ativos na produo de mercadorias ou prestao de servios capazes de satisfazer os desejos e necessidades dos clientes que se dispe a pagar por eles e contribuir assim para o fluxo de caixa da entidade.

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A lei de 2007 refere-se que o benefcio econmico futuro embutido em um ativo o seu potencial em contribuir, direta ou indiretamente, para o fluxo de caixa ou equivalentes de caixa para a entidade. Menciona, ainda, que os bens podem ou no ter substncia fsica, para serem considerados ativos, o que importa que deles sejam esperados benefcios econmicos futuros para a entidade e que eles sejam por ela controlados. Como exemplo de bens com substncia fsica h as mquinas e equipamentos industriais; j os que no possuem essas caractersticas so as patentes e os direitos autorais. O primeiro grupo do ativo denominado de ATIVO CIRCULANTE. Este grupo conhecido tambm por capital de giro, ativo corrente ou capital de trabalho. Neste grupo sero classificados determinados bens e os direitos realizveis no curso do exerccio seguinte ao do encerramento do balano patrimonial, isto , realizveis a curto prazo (365 dias). Encontramos, neste grupo as disponibilidades da empresa (bens numerrios), os bens de venda

(mercadorias ou produtos), os bens circulantes (matria-prima), os crditos de funcionamento (duplicatas a receber, clientes) e as despesas do exerccio seguinte (seguros antecipados, juros antecipados), em relao ao exerccio financeiro em que foram realizadas.

A Resoluo do CFC base deste trabalho menciona que o ativo deve ser classificado como circulante quando satisfizer qualquer dos seguintes critrios: (a) espera-se que seja realizado, ou pretende-se que seja vendido ou consumido no decurso normal do ciclo operacional da entidade; (b) est mantido essencialmente com o propsito de ser negociado; (c) espera-se que seja realizado at doze meses aps a data do balano; ou (d) caixa ou equivalente de caixa (conforme definido na NBC T 3.8 Demonstrao dos Fluxos de Caixa), a menos que sua troca ou uso para liquidao de passivo se encontre vedada durante pelo menos doze meses aps a data do balano.

Todos os demais ativos devem ser classificados como no circulante. A resoluo comentada neste texto utiliza o termo no circulante para incluir

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ativos tangveis, intangveis e ativos financeiros de natureza associada a longo prazo. No se probe o uso de descries alternativas desde que seu sentido seja claro. Assim, segue, abaixo, o grupo:

ATIVO CIRCULANTE DISPONIBILIDADES Caixa Bancos conta movimento APLICAES FINANCEIRAS (fundo de aplicaes financeiras) CONTAS A RECEBER Duplicatas a receber (-) PCI (Perdas de Crditos Incobrveis) Adiantamentos a Fornecedores Adiantamentos a Empregados ESTOQUES Mercadorias Matria Prima Produtos em elaborao Produtos Acabados DESPESAS DO EXERCCIO SEGUINTE (antecipadas) Seguros a vencer Material de escritrio TOTAL DO ATIVO CIRCULANTE Fonte: Fraga, Marinette Linhares, 2010.

DISPONVEL: so recursos da empresa para fazer frente aos seus compromissos imediatos ou para qualquer outra aplicao relativa sua atividade. Sua principal caracterstica a de serem a vista, isto , trata-se de dinheiro em mos, ou depsito bancrio (podem ser retirados a qualquer momento), ou de outras aplicaes consideradas a vista: caixa, bancos conta movimento, aplicaes financeiras dirias, conforme Marion (1998).

As disponibilidades incluem o dinheiro em caixa e em bancos. O dinheiro que no estiver imediatamente disponvel, por exemplo, saldos bloqueados em

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bancos no exterior, em virtude de restries cambiais, deve ser divulgado em notas explicativas.

CRDITOS: possuir um direito para receber no dia do vencimento, realizveis no curso do exerccio social subseqente. Exemplos: Duplicatas a receber, ttulos a receber, impostos a recuperar, duplicatas descontadas, proviso para crditos de liquidao duvidosa, clientes.

NOTA: A PERDA DE CRDITOS INCOBRVEIS (PCI) UMA CONTA REDUTORA DA CONTA DE DUPLICATAS A RECEBER, CONSISTE EM UM VALOR CONTABILIZADO NO FINAL DE CADA EXERCIO SOCIAL PARA COBRIR PERDAS DECORRENTES DO NO RECEBIMENTO DE DIREITOS DA EMPRESA.

ESTOQUES: conjunto de mercadorias disposio para venda (empresa comercial) ou matria prima adquirida estando ela em transformao (industrial) e ainda o material de consumo disponvel e necessrio para o desempenho do servio prestado (prestao de servios). Ex: mercadorias, matrias-primas, produtos acabados, produtos em elaborao.

DESPESA DO

EXERCCIO

SEGUINTE

(DESPESAS

ANTECIPADAS):

desembolsos efetuados para atender a uma despesa que no relativa apenas ao exerccio social no qual o pagamento feito, mas relaciona-se tambm com outro exerccio social seguinte. Exemplo: prmios de seguros a vencer.

Os ativos circulantes incluem ativos (tais como estoque e contas a receber comerciais) que so vendidos, consumidos ou realizados como parte do ciclo operacional normal mesmo quando no se espera que sejam realizados no perodo de at doze meses aps a data do balano. Os ativos circulantes tambm incluem ativos essencialmente mantidos com a finalidade de serem negociados (por exemplo, ativos financeiros dentro dessa categoria

classificados como disponveis para venda de acordo com a NBC TS sobre Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao) e a parcela circulante de ativos financeiros no circulantes.

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O prximo grupo o ATIVO NO CIRCULANTE. Nele encontra-se o

REALIZVEL A LONGO PRAZO-(RLP). Neste item se enquadram os bens e os direitos realizveis posteriormente ao encerramento do exerccio seguinte (acima de 1 ano) e os oriundos de negcios no operacionais realizados por coligadas, controladas, proprietrios, scios, acionistas e diretores. Exemplos: Duplicatas a receber (2 anos), emprstimos a controladas, depsitos Judiciais, incentivos fiscais, emprstimos a scios.

Os adiantamentos a acionistas, diretores e outras coligadas independentes da data de vencimento, sero classificados neste grupo.

Conforme a Resoluo 1.185 do CFC de 2009, o ativo no circulante deve ser subdividido em realizvel a longo prazo, investimentos, imobilizado e intangvel. Abaixo, segue o exemplo:

REALIZVEL A LONGO PRAZO Duplicatas a receber ( 24 meses) Ttulos a receber (18 meses0 Emprstimos a coligadas ou controladas Incentivos fiscais a aplicar Depsitos judiciais

Como exceo do critrio de classificao no curto ou longo prazo, tem-se: a companhia em que o ciclo operacional da empresa tiver durao maior que o exerccio social, a classificao no circulante ou longo prazo ter por base o prazo desse ciclo. Segundo Padoveze (2008) o ponto de referncia para classificao no curto ou longo prazo a data de encerramento do balano patrimonial. A Lei 11.638 de 2007 classifica o Realizvel a longo prazo no grupo do NO CIRCULANTE.

Uma observao importante em relao ao ciclo operacional da entidade. Ele o tempo entre a aquisio de ativos para processamento e sua realizao em caixa ou seus equivalentes. Quando o ciclo operacional normal da entidade

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no for claramente identificvel, pressupe-se que sua durao seja de doze meses.

Quando a entidade fornece bens ou servios dentro de ciclo operacional claramente identificvel, a classificao separada de ativos e passivos circulantes e no circulantes no balano patrimonial proporciona informao til ao distinguir os ativos lquidos que estejam continuamente em circulao como capital circulante dos que so utilizados nas operaes de longo prazo da entidade. Essa classificao tambm deve destacar os ativos que se espera sejam realizados dentro do ciclo operacional corrente, bem como os passivos que devam ser liquidados dentro do mesmo perodo.

Os financiamentos recebidos pela empresa que so aplicados com a finalidade de desenvolver a atividade da mesma, proporcionando assim aos seus proprietrios o retorno do capital aplicado. Nem sempre, essa aplicao feita no Capital Circulante. Uma parte dessas aplicaes feita em bens que so de uso da empresa, na maioria das vezes, imprescindveis ao seu funcionamento, no se destinando venda, representando o capital fixo da empresa. De acordo com a padronizao oficial dos balanos no Brasil, antes da Lei 11.638 de 2007, chamavam-se de ATIVO PERMANENTE. o grupo necessrio ao desenvolvimento da empresa, que no estando sujeito a vendas, constituir a estrutura produtiva da entidade. Muitas vezes conhecido como capital fixo e o de menor liquidez.

O termo permanente desapareceu e foi includo seus subgrupos diretamente no Ativo No Circulante. Neste grupo haver, ainda, algumas contas retificadoras, que conforme a Lei n 11.638, de 2007 so utilizadas para contabilizar a diminuio do valor dos elementos dos ativos imobilizado, intangvel e diferido, periodicamente. Assim, existe:

a) depreciao, quando corresponder desvalorizao do valor dos direitos que tm por objeto bens fsicos sujeitos a desgaste ou perda de utilidade por uso, ao da natureza ou obsolescncia. A Depreciao acumulada uma conta redutora do ativo permanente, geralmente no

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grupo do imobilizado, que vai registrando as despesas de depreciao, que a perda do valor dos bens fixos materiais, decorrente do uso, da ao da natureza ou obsolescncia. Exemplos: mveis e utenslios, instalaes, veculos, mquinas e equipamentos, etc.

b) amortizao, quando corresponder perda do valor do capital aplicado na aquisio de direitos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com existncia ou exerccio de durao limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilizao por prazo legal ou contratualmente limitado;

c) exausto, quando corresponder perda do valor, decorrente da sua explorao, de direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais, ou bens aplicados nessa explorao. Exausto acumulada a conta que registra o esgotamento dos recursos naturais resultante da explorao de jazidas e florestas, isto , a perda de valor pela utilizao.

Logo, a Lei 11.638 de 2007 definiu quatro subgrupos para o Ativo No Circulante, ficando da seguinte forma: investimentos, imobilizado, intangvel e diferido. Veja, abaixo, a estrutura:
INVESTIMENTOS Obras de arte Imveis de renda (-) Depreciao Acumulada Aes permanentes de outras empresas (coligadas ou controladas) IMOBILIZADO Terrenos Instalaes (-) Depreciao Acumulada Mveis e utenslios (-) Depreciao Acumulada Veculos (-) Depreciao Acumulada Mquinas e equipamentos (-) Depreciao Acumulada INTANGVEL Marcas e patentes (-) Amortizao Acumulada

Fonte: o autor

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O primeiro subgrupo refere-se aos INVESTIMENTOS. Neles so registrados os bens e direitos alheios a atividade operacional, cujo objetivo fortalecer o patrimnio das entidades. Tm-se, assim, os bens de renda, visando a obteno de recursos extras, que no pertencem atividade normal da empresa. Quanto aos direitos, os de qualquer natureza, no classificados no ativo circulante, por no se destinarem especificamente manuteno da atividade bsica ou principal dentro da empresa, como por exemplo, as participaes permanentes em outras empresas (coligadas ou controladas), obras de arte.

Em seguida aos investimentos, vem o subgrupo do IMOBILIZADO: O principal grupo de bens, pertencente ao antigo Ativo permanente e comum a todas as empresas, visto sua imprescindvel necessidade ao desenvolvimento e manuteno das operaes da mesma. So os bens destinados ao apoio a atividade da entidade, inclusive os originados de operaes que transferiro empresa os benefcios, riscos e controle desses bens. o grupo dos bens fixos materiais que a empresa possui, necessrio ao seu funcionamento, ligado diretamente parte produtiva da empresa, ficando por isso ligados, fixos, permanentes na empresa. As imobilizaes tcnicas tangveis, inclusive as em andamento, tambm fazem parte desse subgrupo: construes civis em andamento, equipamentos fixos em processos de importao. Pela nova legislao, no ativo imobilizado foram includos os bens decorrentes de operaes em que h transferncia de benefcios, controle e risco, independentemente de haver transferncia de propriedade.

O novo subgrupo criado foi o dos INTANGVEIS. No mesmo sero registrados os direitos de natureza no corprea (impalpveis) destinados a manuteno das atividades das entidades, inclusive o fundo de comrcio adquirido (goodwill).

Para Iudcibus e Marion(1988) o intangvel de um balano, s vezes, mais importante se comparado com os elementos tangveis, pois os primeiros vm aos poucos superando os segundos, e a no evidenciao dos intangveis constitui barreiras para qualidade das informaes contbeis e a satisfao das

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necessidades atuais em constante modificao.

Vrios autores, como Lew, Stewart, Sveiby, Kaplan e Norton e Edvinsson e Malone tm afirmado que a gerao de riqueza nas entidades est cada vez mais dependente dos ativos intangveis, em especial o capital intelectual. Nota: Amortizao Acumulada alcana os bens intangveis do ativo permanente e os recursos aplicados em despesas que contribuem para a formao do resultado de mais de um exerccio social. Exemplo: marcas e patentes, frmulas e processos de fabricao, direitos autorais, licenas, autorizaes ou concesses.

A nova legislao obriga as empresas a realizar, periodicamente, a anlise para verificar o grau de recuperao dos valores registrados no ativo imobilizado, intangvel e no diferido, com a finalidade de que: A) sejam registradas as perdas de valor do capital aplicado quando houver deciso de interromper os empreendimentos ou atividades a que se destinavam ou quando comprovado que no podero produzir resultados suficientes para recuperao desse valor; B) sejam revisados e ajustados os critrios utilizados para determinao da vida til econmica estimada e para clculo da depreciao, exausto e amortizao.

4.2) PASSIVO
O passivo representa a obrigao presente da entidade, derivada de eventos ocorridos, cuja liquidao se espera que resulte em sada de recursos capazes de gerar benefcios econmicos.

A principal caracterstica para a existncia de um passivo a necessidade de que a entidade tenha uma obrigao presente. Por obrigao, entende-se, um dever ou responsabilidade de agir ou fazer de uma certa maneira. Conforme as Normas de Pronunciamentos Contbeis (NPC), as obrigaes podem ser

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legalmente exigveis em consequncias de um contrato ou de requisitos estatutrios (fornecedores, contas a pagar).

As obrigaes surgem tambm de prticas usuais de negcios, usos e costumes e o desejo de manter boas relaes comerciais ou agir de maneira equitativa. Normalmente, a obrigao surge somente quando o ativo recebido ou a entidade assina um acordo irrevogvel de aquisio do ativo.

As NPC mencionam que alguns passivos somente podero ser mensurados com a utilizao de um grau de estimativa, os mesmos so reconhecidos no Brasil como provises, pois envolve uma obrigao presente e satisfaz os demais critrios do passivo; como por exemplos: provises por pagamentos a serem feitos para satisfazer acordos em garantias em vigor e provises para fazer face obrigaes de aposentadoria.

O passivo representado por todas as obrigaes (dvidas) que a empresa tem com terceiros somado ao seu patrimnio lquido. As dvidas com terceiros so denominadas de obrigaes exigveis, pois, no momento em que a dvida vencer ser exigida (reclamada) a liquidao da mesma.

J o patrimnio lquido considerado como obrigao no exigvel da empresa com os proprietrios, em obedincia ao princpio da continuidade. Pela Lei 11.638 de 2007: no passivo as contas sero classificadas nos seguintes grupos e subgrupos, veja abaixo:
PASSIVO PASSIVO CIRCULANTE PASSIVO NO CIRCULANTE EXIGVEL A LONGO PRAZO (ELP) RESULTADO DOS EXERCCIOS FUTUROS PATRIMNIO LQUIDO (PL) Capital Social Reservas de Capital Ajustes de Avaliao Patrimonial Reservas de Lucros (-) Aes em tesouraria (-) Prejuzos Acumulados Fonte: Autor deste trabalho

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O primeiro grupo o PASSIVO CIRCULANTE. Nele estaro todas as obrigaes da empresa, que vencerem no exerccio seguinte, inclusive os financiamentos para aplicao no ativo permanente. conhecido como parte do passivo exigvel e obedece a classificao por grau de exigibilidade.

PASSIVO CIRCULANTE Fornecedores a pagar (12 dias) Obrigaes Sociais a recolher (20 dias) Emprstimos bancrios (5 meses) Financiamentos (10 meses) Obrigaes Tributrias a Recolher Provises Pagar Obrigaes com Pessoal a Pagar Fonte: autor deste trabalho.

Segundo a Resoluo estudada, o passivo deve ser classificado como circulante quando satisfizer qualquer dos seguintes critrios: (a) espera-se que seja liquidado durante o ciclo operacional normal da entidade; (b) est mantido essencialmente para a finalidade de ser negociado; (c) deve ser liquidado no perodo de at doze meses aps a data do balano; ou (d) a entidade no tem direito incondicional de diferir a liquidao do passivo durante pelo menos doze meses aps a data do balano.

Todos os outros passivos devem ser classificados como no circulantes.

Menciona a resoluo que alguns passivos circulantes, tais como contas a pagar comerciais e algumas apropriaes por competncia relativas a gastos com empregados e outros custos operacionais so parte do capital circulante usado no ciclo operacional normal da entidade. Tais itens operacionais so classificados como passivos circulantes mesmo que estejam para ser liquidados em mais de doze meses aps a data do balano. O mesmo ciclo operacional normal aplica-se classificao dos ativos e passivos da entidade.

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Quando o ciclo operacional normal da entidade no for claramente identificvel, pressupe-se que a sua durao seja de doze meses.

Outros passivos circulantes no so liquidados como parte do ciclo operacional normal, mas est prevista a sua liquidao para o perodo de at doze meses aps a data do balano ou esto essencialmente mantidos com a finalidade de serem negociados. Exemplos disso so os passivos financeiros classificados como disponveis para venda de acordo com a NBC TS sobre Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao, saldos bancrios a descoberto e a parte circulante de passivos financeiros no circulantes, dividendos a pagar, imposto de renda e outras dvidas a pagar no comerciais. Os passivos financeiros que proporcionem financiamento a longo prazo (ou seja, no faam parte do capital circulante usado no ciclo operacional normal da entidade) e cuja liquidao no esteja prevista para o perodo de at doze meses aps a data do balano so passivos no circulantes.

A entidade classifica os seus passivos financeiros como circulante quando a sua liquidao estiver prevista para o perodo de at doze meses aps a data do balano, mesmo que o prazo original para sua liquidao tenha sido por perodo superior a doze meses; e um acordo de refinanciamento, ou de reescalonamento de pagamento a longo prazo seja completado aps a data do balano e antes das demonstraes contbeis serem autorizadas para sua publicao.

O segundo grupo o PASSIVO NO CIRCULANTE. O seu primeiro subgrupo o PASSIVO EXIGVEL A LONGO PRAZO (ELP), que representa as obrigaes assumidas pela empresa com terceiros, num prazo superior ao trmino do exerccio seguinte, logo, sero as mesmas do passivo circulante (Lei 11.638 de 2207), veja:

PASSIVO NO CIRCULANTE

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EXIGVEL A LONGO PRAZO ELP Ttulos a pagar (20 meses) Emprstimos bancrios (3 anos) Financiamentos (5 anos) Fonte: autor deste trabalho.

NOTA: A soma dos valores do passivo circulante com o total do exigvel a longo prazo, igual ao CAPITAL DE TERCEIROS, que evidencia o endividamento da empresa. O seu crescimento de forma desordenada pode levar a empresa concordada ou at mesmo a falncia.

O outro subgrupo do Passivo No Circulante o Resultado dos exerccios futuros. Todavia, devido a sua utilizao por entidades especificas e atividades que necessitam da mesma com grande individualizao, no ser abordada neste texto.

O ltimo grupo do passivo o denominado PATRIMNIO LQUIDO. Ele formado pelos investimentos inicial dos proprietrios da empresa, somado as variaes que estes iro sofrer. denominado de Capital prprio, pois no existe uma exigibilidade para que a empresa pague as suas obrigaes com os scios/acionistas. definido como o valor residual dos ativos da entidade depois de deduzidos todos os seus passivos (passivos exigveis). A nova legislao trouxe alteraes neste grupo. Segue a estrutura abaixo:

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4.3 Patrimnio Lquido PATRIMNIO LQUIDO Capital Social Capital Subscrito (-) Capital a Integralizar Reserva de capital gio na emisso de aes Alienao de partes beneficirias Ajustes de Avaliao Patrimonial Reservas de Lucros Reserva Legal Reserva Estatutria Reserva para Contingncias Reserva de Incentivos Fiscais Reserva de Reteno de Lucros Reserva de Lucros a Realizar Reserva Especial para Dividendos Obrigatrios No Distribudos (-) Aes em Tesouraria (-) Prejuzos Acumulados Lucros do exerccio (-) Prejuzos do exerccio Fonte: autor deste trabalho 4.3.1. CAPITAL SOCIAL: a aplicao inicial dos

proprietrios/scios/acionistas das entidades. Suas principais contas esto representadas, na estrutura anterior. Padoveze(2008) corrobora com o conceito de capital social, mencionando que: So os valores dos investimentos iniciais para a formao do negcio, que so entregues empresa pelos seus scios ou acionistas fundadores, O intuito dos investimentos na empresa a ttulo de Capital Social o desejo de seus detentores de alcanarem, com a criao da empresa, lucros maiores do que eles conseguiriam como investidores individuais.

4.3.2.

RESERVA: a parcela de aumento do Patrimnio lquido que no se

incorpora ao Capital social nem se constitui lucros a distribuir entre os acionistas ou scios, mas que servir como um subsidio ao Patrimnio Lquido; uma proteo. So originadas da valorizao do capital inicial investido pelos acionistas, mas que no so distribudas aos mesmos. Podem ser definida como os ganhos que a legislao fiscal e comercial brasileira entende que no devam transitar pela Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE), j que

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so eventuais e no fazem parte da operacionalidade da empresa, logo so contabilizados diretamente no Patrimnio Lquido (PADOVEZE, 2008).

Segundo as NPC, a constituio de reservas pode ser exigida pelo estatuto ou por lei para dar entidade e seus credores uma margem maior de proteo contra os efeitos de prejuzos. Outras reservas podem ser constitudas em atendimento a leis que concedem isenes ou redues nos impostos a pagar quando so feitas transferncias para tais reservas. A existncia e o valor de tais reservas legais, estatutrias e fiscais representam informaes que podem ser importantes para a tomada de deciso dos usurios.

As transferncias para tais reservas so apropriaes de lucros (lucros retidos), portanto, no constituem despesas. As reservas so divididas, basicamente, em trs tipos: de capital, de ajustes de avaliao patrimonial e de lucros. Segue,abaixo, alguns exemplos:

4.3.2.1 RESERVA DE CAPITAL: acontece por operaes estranhas a atividade normal da empresa. Representam aumentos indiretos do capital, provenientes de fenmenos extra - operacionais, tais como:

a) RESERVAS DE GIO NA SUBSCRIO DE AES: representa o gio recebido quando da venda de aes de uma sociedade Annima, por valor superior ao valor nominal ou patrimonial da mesma.

Quanto a utilizao das reservas de capital, o Art. 200 da 6.404/76 dispe os seguintes casos: I - absoro de prejuzos que ultrapassarem os lucros acumulados (retidos) e as reservas de lucros (artigo 189, pargrafo nico); II - resgate, reembolso ou compra de aes; III - resgate de partes beneficirias; IV - incorporao ao capital social; V - pagamento de dividendo a aes preferenciais, quando essa vantagem lhes for assegurada (artigo 17, 5). Pargrafo nico. A reserva constituda com o produto da venda de partes

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beneficirias poder ser destinada ao resgate desses ttulos.

4.3.3.

AJUSTES DE AVALIAO PATRIMONIAL: esse novo subgrupo

(nova redao do 3o da Lei 6.404 de 76) foi introduzido pela Lei 11.638 e substitui as antigas reservas de reavaliao. Sero registradas, enquanto no computadas no resultado do exerccio em obedincia ao regime de competncia, as contrapartidas de aumentos ou diminuies de valor atribudo a elementos do ativo ( 5o do art. 177, inciso I do caput do art. 183 e 3o do art. 226 desta Lei) e do passivo, em decorrncia da sua avaliao a preo de mercado. Essa contabilizao, a valor de mercado dos ativos e passivos, deve ser observada nos casos de reorganizaes empresariais por processos de incorporao, fuso e ciso, que envolvam partes independentes e vinculadas transferncia de controle.

Conclui-se que o subgrupo Ajustes de Avaliao Patrimonial servir essencialmente para abrigar a contrapartida de determinadas avaliaes de ativos a preo de mercado, especialmente de instrumentos financeiros. Seu saldo poder ser positivo ou negativo, o que difere das Reservas de reavaliaes que eram somente positivas.

4.3.4.

RESERVAS DE LUCROS (lucros no distribudos ou retidos): a

concepo verdadeira de uma reserva que ela representa uma parte do lucro que fica retido na empresa. As reservas de lucro, portanto, representam as verdadeiras reservas, ou seja, aquelas que so provenientes da atividade operacional da empresa, isto , so contas constitudas pela apropriao de lucros das entidades (4, do Art.182 da Lei 6.404 de 76).

A Lei das S/A menciona que o limite do Saldo das Reservas de Lucro (Art. 199 da 6.404/76) no poder ultrapassar o capital social, exceto para as reservas de contingncias, de incentivos fiscais e de lucros a realizar. Atingindo o limite atribudo, a assemblia deliberar sobre aplicao do excesso na

integralizao ou no aumento do capital social ou na distribuio de dividendos.

As principais contas das reservas de lucros so:

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4.3.4.1.

RESERVA LEGAL: constituda de 5% do lucro lquido, at o

limite de 20% do Capital realizado. uma reserva obrigatria para as Sociedades Annimas. A sua obrigatoriedade tem como premissa evitar que a entidade sofra uma descapitalizao, e para isso necessrio a reteno de um porcentual mnimo de reteno dos lucros, assim, poder ajudar no poder competitivo e na continuidade da empresa no mercado. Esta reserva legal s poder ser utilizada para compensar prejuzos ou aumentar o capital, no podendo o seu valor ser distribudo aos acionistas.

4.3.4.2.

RESERVA ESTATUTRIA: como o prprio nome indica, uma

reserva prevista nos Estatutos da empresa que de acordo com o estabelecido (porcentual) ser retido do lucro lquido.

4.3.4.3.

RESERVA PARA CONTINGNCIAS: a possibilidade de diminuio

do lucro, proveniente de uma perda futura, cujo valor possa cobrir aquela perda prevista deve ser considerada como este tipo de reserva.

4.3.4.4.

RESERVA DE LUCROS A REALIZAR: em determinado exerccio

financeiro em que o lucro for suficiente para cobrir a reserva legal, estatutria e de contingncias, e ainda existir sobras, esse excesso poder se reverter numa Reserva de Lucros a realizar, destinada, como as demais reservas, a evitar uma descapitalizao da empresa, com a distribuio dessa sobra (Art. 197-Lei 6.404 de 76). Assim, a legislao discrimina que o lucro, rendimento ou ganho lquidos em operaes ou contabilizao de ativo e passivo pelo valor de mercado, cujo prazo de realizao financeira ocorra aps o trmino do exerccio social seguinte, far parte destas reservas.

A Lei 10.303, de 2001 alterou o Art. 197 das S/A considerando que no exerccio em que o montante do dividendo obrigatrio, calculado nos termos do estatuto ou do art. 202, ultrapassar a parcela realizada do lucro lquido do exerccio, a assemblia-geral poder, por proposta dos rgos de administrao, destinar o excesso constituio de reserva de lucros a realizar. Assim, a parcela do lucro lquido do exerccio que exceder da soma do resultado lquido positivo da equivalncia patrimonial (art. 248-(Includo pela Lei n 10.303, de 2001) e o

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lucro, rendimento ou ganho lquidos em operaes ou contabilizao de ativo e passivo pelo valor de mercado, cujo prazo de realizao financeira ocorra aps o trmino do exerccio social seguinte. (Redao dada pela Lei n 11.638,de 2007), ser considerada como realizada.

4.3.4.5.

RESERVA DE INCENTIVOS FISCAIS: Uma nova reserva prevista

pela Lei 11.638, de 2007. A mesma menciona que por proposta dos rgos de administrao, a assemblia geral poder destinar parcela do lucro lquido decorrente de doaes ou subvenes governamentais para investimentos e constituir a reserva de incentivos fiscais, sendo a mesma excluda da base de clculo do dividendo obrigatrio (inciso I do caput do art. 202 desta Lei). A sua contabilizao deve ser realizada diretamente no resultado do exerccio, como estabelece a norma internacional.

4.3.5.

LUCROS OU PREJUZOS ACUMULADOS: Os lucros ou Prejuzos

do exerccio so transferidos para a conta Lucros /Prejuzos Acumulados e a permanecem at a destinao do resultado. So denominados no item a respeito de Reteno de Lucros pela legislao das S/A. Veja, abaixo, os respectivos artigos, os itens riscados foram alterados por novas leis:

Reteno de Lucros Art. 196. A assemblia-geral poder, por proposta dos rgos da

administrao, deliberar reter parcela do lucro lquido do exerccio prevista em oramento de capital por ela previamente aprovado.

1 O oramento, submetido pelos rgos da administrao com a justificao da reteno de lucros proposta, dever compreender todas as fontes de recursos e aplicaes de capital, fixo ou circulante, e poder ter a durao de at 5 (cinco) exerccios, salvo no caso de execuo, por prazo maior, de projeto de investimento.

2 O oramento poder ser aprovado pela assemblia-geral ordinria que deliberar sobre o balano do exerccio e revisado anualmente, quando tiver durao superior a um exerccio social. (Redao dada pela Lei n 10.303, de

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2001)

Art. 199. O saldo das reservas de lucros, exceto as para contingncias, de incentivos fiscais e de lucros a realizar, no poder ultrapassar o capital social. Atingindo esse limite, a assemblia deliberar sobre aplicao do excesso na integralizao ou no aumento do capital social ou na distribuio de dividendos. (Redao dada pela Lei n 11.638,de 2007)

Pela Lei 11.638 de 2007, somente dever aparecer no PL a terminologia Prejuzos Acumulados, desaparecendo o termo Lucros Acumulados. Conforme orientao dos pesquisadores da Fipecafi(2008) tem-se: os lucros que ficarem na empresa para reinvestimento devem ser mantidas em conta de Reserva de Reteno de Lucros, e obrigatrio que seja formalmente efetuado oramento e justificativa de tal investimento, devidamente aprovados pela Assemblia Geral.

O resultado apurado na DRE no ir para a conta Lucros/Prejuzos acumulados no balano, e sim ser distribudo entre as contas para as quais for destinado.

Pode ser passivo, como dividendos a pagar, pode ser patrimnio lquido como qualquer forma de reteno em reservas.

Em sntese, conforme a Fipecafi (2008) a conta de lucros acumulados no dever apresentar saldo no final do exerccio. A Lei exige que todo resultado positivo da sociedade por aes seja destinado, isto , seja pago em dividendos ou fique em reservas prprias de lucros, no pode mais ficar a conta de Lucros Acumulados com saldo positivo no balano. Ou fica o valor zero ou fica o valor negativo e sob o nome de Prejuzos Acumulados.

Assim, nos plano de contas, essa conta continuar existindo e continuar tendo a mesma utilizao que teve at hoje. Continuar sendo a contrapartida da transferncia do resultado do exerccio; continuar sendo a contrapartida da constituio das reservas de lucros, tais como a Reserva Legal, a Reserva de

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Lucros a Realizar, as Reservas Estatutrias; e tambm ser a contrapartida das distribuies de resultados, sejam essas distribuies a ttulo de dividendos ou juros sobre o capital prprio. O que no poder haver so balanos com saldos positivos nessa conta.

O resultado apurado na DRE ser distribudo entre as contas para as quais for destinado. Pode ser no passivo, no caso de dividendos a pagar, ou no patrimnio lquido, sob a forma de reteno em reservas.

4.3.6.

AES EM TESOURARIA: As contas representativas de Aes em

Tesouraria so destacadas no Balano Patrimonial como redutoras das contas do Patrimnio Lquido que registrarem a origem dos recursos aplicados em sua aquisio. Representa capital devolvido a certos scios (Equipe de professores da FEA/USP , Contabilidade Introdutria, ed.: Atlas, 1998).

A resoluo CFC N. 1.185/09 menciona a respeito da Informao a ser apresentada no balano patrimonial ou em notas explicativas. Selecionou-se algumas, entre elas: - A entidade deve divulgar, seja no balano patrimonial seja nas notas explicativas, rubricas adicionais s contas apresentadas, classificadas de forma adequada s operaes da entidade. - O detalhamento proporcionado nas subclassificaes depende dos requisitos das normas, interpretaes e comunicados tcnicos e da dimenso, natureza e funo dos montantes envolvidos. Os fatores estabelecidos no item 58 tambm so usados para decidir as bases a se utilizar para tal subclassificao. As divulgaes variam para cada item, por exemplo: (a) os itens do ativo imobilizado so segregados em classes de acordo com a NBC T 19.1 Ativo Imobilizado; (b) as contas a receber so segregadas em montantes a receber de clientes comerciais, contas a receber de partes relacionadas, pagamentos antecipados e outros montantes; (c) os estoques so subclassificados, de acordo com a NBC T 19.20 Estoques, em classificaes tais como mercadorias para revenda, insumos, materiais, produtos em processo e produtos acabados;

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(d) as provises so segregadas em provises para benefcios dos empregados e outros itens; e (e) o capital e as reservas so segregados em vrias classes, tais como capital subscrito e integralizado, prmios na emisso de aes e reservas.

- A entidade deve divulgar o seguinte no balano patrimonial, na demonstrao das mutaes do patrimnio lquido ou nas notas explicativas: (a) para cada classe de aes do capital: (i) a quantidade de aes autorizadas; (ii) a quantidade de aes subscritas e inteiramente integralizadas, e subscritas, mas no integralizadas; (iii) o valor nominal por ao, ou informar que as aes no tm valor nominal; (iv) a conciliao da quantidade de aes em circulao no incio e no fim do perodo; (v) os direitos, preferncias e restries associados a essa classe de aes incluindo restries na distribuio de dividendos e no reembolso de capital; (vi) aes ou quotas da entidade mantidas pela prpria entidade (aes ou quotas em tesouraria) ou por controladas ou coligadas; e (vii) aes reservadas para emisso em funo de opes e contratos para a venda de aes, incluindo os prazos e respectivos montantes; e (b) uma descrio da natureza e da finalidade de cada reserva dentro do patrimnio lquido.

O prximo tpico sintetiza as principais terminologias que deve ser ensinadas aos aprendizes de contabilidade.

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5-TERMINOLOGIAS CONTBEIS

Objeto Social: atividade principal da empresa consoante definio de seus proprietrios.

Exerccio social: perodo de tempo (12 meses) durante o qual a empresa desenvolve suas atividades sociais. Lucro: rendimento resultante do capital aplicado, da atividade operacional da empresa. Pertence aos proprietrios que investiram na empresa (remunerao do capital investido).

Patrimnio lquido: uma obrigao da empresa com os proprietrios, porm, no exigvel, isto , os proprietrios no exigem da empresa o reembolso da sua aplicao, pois tem um interesse de continuidade. a fonte interna de recurso.

Aes: a menor parte em que dividido o capital

Capital: os recursos materiais e financeiros

Passivo: origem (fonte) de recursos, podendo ser interna ou externa.

Ativo: aplicaes de recursos, originados do passivo. Equao Contbil: PL= A Pe; Pe= passivo exigvel.

Balano: equilbrio

Patrimnio: Conjunto de bens, direitos e obrigaes das empresas.

Balano Patrimonial: uma das demonstraes contbeis (relatrios) mais importantes. Demonstra de forma equilibrada e sintetizada os bens, direitos e obrigaes.

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Requisitos do balano patrimonial: - denominao da empresa, ttulo da demonstrao contbil, data de encerramento do Balano conforme a lei das Sociedades Annimas: As demonstraes contbeis sero apresentadas em duas colunas: exerccio atual e exerccio anterior. Podem ser publicadas com a eliminao de dgitos, colocando no cabealho a expresso em R$ (Moeda Corrente) mil ou milhes.

EXERCCIOS DE FIXAO 1- A empresa Atual S/A, apresentou em 31.12.2010, os seguintes saldos, cujos valores esto expressos em mil reais: Matria prima 26.000 Duplicatas a Pagar 10.000 Caixa 38.300 Salrios a pagar 40.000 Mveis e utenslios 8.000 Impostos a recolher 20.000 Bancos 74.200 INSS a recolher 10.500 Duplicatas a receber 26.000 Emprstimos bancrios 70.000 Marcas e patentes 55.000 Fornecedores 15.000 Imveis (para renda) 83.000 Financiamentos a pagar(2anos) 100.000

Pede-se:

a- Estruturar o Balano Patrimonial conforme a Lei 11.638 de dezembro de 2007, se precisar voc deve calcular a Situao lquida.

b- Capital de giro, capital circulante lquido , capital de terceiros e capital prprio.

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2- A empresa Comercial Beleza Pura Ltda, apresentou em 31.08.2010 os seguintes saldos, cujos valores estaro expressos em mil Reais. Imveis 65.000 Prejuzos acumulados 11.000 Caixa 25.000 Duplicatas a pagar 38.000 Proviso para crditos de liquidao duvidosa 2.000 Instalaes 40.000 Capital social 112.500 Reservas de incentivos fiscais 5.000 Estoque de matria-prima 10.000 Duplicatas a receber 9.000 Ajuste de Avaliao Patrimonial (saldo positivo) 2.500 Pede-se: a) Balano patrimonial (11.638/76)

b) Capital de giro, capital circulante liquido, capital de terceiros, Capital prprio.

3- A Vamos Nessa S/A, concessionria de veculos, apresentava em 31.12.2010, as seguintes contas, valores em mil Reais: CONTAS VALORES Capital social 3.000 Aplicaes financeiras (45 dias) 241 Depsitos Compulsrios (2 anos) 62 Bancos conta movimento 446 Fornecedores 2.431 Veculos (para venda) 1.190 Aes permanentes em empresas coligadas 200 Dividendos a pagar (6meses) 81 Duplicatas descontadas 1.171 Mquinas e equipamentos 2.752 Encargos trabalhistas a recolher (30 dias) 397 Proviso p/ crditos de liquidao Duvidosa 183 Impostos a recolher (45 dias) 379

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Duplicatas a receber (10meses) IR a Pagar (90 dias) Contas a pagar (6 meses) Reserva de lucros a realizar Depreciao acumulada

6.476 136 239 3.075 275

Pede-se: a) Balano patrimonial. b) Capital de giro, capital circulante liquido, capital de terceiros, capital prprio, Valor das origens.

4- Sabendo-se que as aplicaes de recursos possuem o valor de R$ 750.000 e que o total do ativo no circulante de 380.000, pede-se o valor do capital circulante lquido e o balano patrimonial, levando-se em considerao que: no h nenhum valor no realizvel a longo prazo (RLP), o imobilizado de 150.000, o diferido de 70.000, o exigvel a longo prazo equivale a 35% das origens externas, e que o total do capital de terceiros e o capital prprio tm o mesmo valor.

5- A empresa Suave S/A, em 31.08.2010, apresentou os seguintes saldos, cujos valores esto expressos em mil reais: Bancos C/Movimento Despesa de Organizao Produtos Acabados Duplicatas a receber Mquinas e equipamentos Emprstimos a scios Imveis p/ uso Terrenos Capital social Duplicatas a pagar Contas a pagar Salrios a pagar FGTS a recolher Emprstimos a pagar (5 anos- 1 ano de carncia) Contribuio da previdncia a recolher 106.700 10.000 42.000 79.000 50.000 14.800 35.000 30.000 179.924 50.776 2.000 8.600 800 60.000 2.600

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IRRF a recolher Fornecedores Matria-prima Pede-se:

800 78.000 20.000

A ) BALANO PATRIMONIAL (Lei 11.638/07), CAPITAL CIRCULANTE LQUIDO (CCL) , CAPITAL DE TERCEIROS ( CT) , CAPITAL PRPRIO ( CP).

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6. ASSUNTO COMPLEMENTAR: CONTAS

6.1 CONCEITO: o registro de dbitos e crditos de mesma natureza, identificados por ttulo especfico (imveis, mveis, caixa, etc.) que distingue um componente patrimonial ou uma variao patrimonial, apresentam assim o aspecto qualitativo do patrimnio. Ao atribuirmos valores monetrios a esses componentes, estaremos apresentando o seu aspecto quantitativo, por isso definimos que o patrimnio um fundo de valores. Veja alguns exemplos de contas: Caixa Moeda circulante Bancos Depsitos disponveis Contas a receber Crditos sem documentos assinados Duplicatas a receber Crditos por duplicatas Investimentos Aplicaes em ttulos e outras em curto prazo Mercadorias Estoque de mercadorias Mveis Mesas, cadeiras, arquivos Imveis Prdios, terrenos Contas a pagar Dbitos sem documentos assinados Duplicatas a pagar Dbitos por duplicatas Financiamentos Dbitos por emprstimos bancrios e outros

A lei que define a estrutura e a organizao das contas a Lei das Sociedades Annimas lei 6.404/76 S/A e suas alteraes legislativas advindas da Lei 11.638 de 2007, bem como as disposies das normas brasileiras de contabilidades e dos procedimentos tcnicos contbeis. As contas so classificadas em dois grupos: patrimoniais e as de resultados.

6.2- CONTAS PATRIMONAIS: so as que representam os componentes do balano patrimonial, ou seja, os bens e os direitos (ativo) e as obrigaes (passivo). So conhecidas tambm como contas integrais e refletem a posio esttica do patrimnio.

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6.3- CONTAS DE RESULTADO: conta que registra e acumula os eventos que introduzem alteraes ao Patrimnio da empresa, por meio de despesas e receitas; so representadas em outra demonstrao financeira denominada de Demonstrao de Resultado do Exerccio (DRE), gerando um resultado positivo (lucro) ou negativo (prejuzo).

As despesas diminuem o patrimnio e as receitas aumentam; uma demonstrao dinmica. Exemplos:

DESPESAS
Salrios Impostos Energia Juros Passivos Aluguis Passivos Descontos Concedidos

RECEITAS
Vendas de Mercadorias Vendas de Servios Vendas de Produtos Juros Ativos Aluguis Ativos Descontos Obtidos

A resoluo 1.185 de 2009 menciona que as despesas devem ser subclassificadas a fim de destacar componentes do desempenho que possam diferir em termos de frequncia, potencial de ganho ou de perda e previsibilidade. Essa anlise dever ser proporcionada em uma das duas formas. A primeira forma de anlise o mtodo da natureza da despesa. As despesas so agregadas na demonstrao do resultado de acordo com a sua natureza (por exemplo, depreciaes, compras de materiais, despesas com transporte, benefcios aos empregados e despesas de publicidade), no sendo realocados entre as vrias funes dentro da entidade. Esse mtodo pode ser simples de aplicar porque no so necessrias alocaes de gastos a classificaes funcionais. Um exemplo de classificao que usa o mtodo da natureza do gasto o que se segue: Receitas 200.000 Outras Receitas 50.000 Variao do estoque de produtos acabados e em elaborao 20.000 Consumo de matrias-primas e materiais 80.000 Despesa com benefcios a empregados 50.000

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Depreciaes e amortizaes 30.500 Outras despesas 5. 500 Total da despesa (186.000) Resultado antes dos tributos 64.000 A segunda forma de anlise o mtodo da funo da despesa ou do custo dos produtos e servios vendidos, classificando-se as despesas de acordo com a sua funo como parte do custo dos produtos ou servios vendidos ou, por exemplo, das despesas de distribuio ou das atividades administrativas. No mnimo, a entidade divulga o custo dos produtos e servios vendidos segundo esse mtodo separadamente das outras despesas. Esse mtodo pode proporcionar informao mais relevante aos usurios do que a classificao de gastos por natureza, mas a alocao de despesas s funes pode exigir alocaes arbitrrias e envolver considervel julgamento. Um exemplo de classificao que utiliza o mtodo da funo da despesa a seguinte: Receitas 850.000 Custo dos produtos e servios vendidos (510.000) Lucro bruto 340.000 Outras receitas 20.000 Despesas de vendas (55.000) Despesas administrativas (215.000) Outras despesas (11.000) Resultado antes dos tributos 79.000

A resoluo 1.185 de 2009, ainda menciona que a escolha entre o mtodo da funo das despesas e o mtodo da natureza das despesas depende de fatores histricos e setoriais e da natureza da entidade. Ambos os mtodos proporcionam uma indicao das despesas que podem variar, direta ou indiretamente, com o nvel de vendas ou de produo da entidade. Dado que cada mtodo de apresentao tem seu mrito conforme as caractersticas de diferentes tipos de entidade, esta Norma estabelece que cabe administrao eleger o mtodo de apresentao mais relevante e confivel, atendidas as exigncias legais.

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Entretanto, dado que a informao sobre a natureza das despesas til ao prever os futuros fluxos de caixa, exigida divulgao adicional quando for usada a classificao com base no mtodo da funo das despesas.

Ao conjunto de todas as contas em uso na contabilidade de determinada empresa dar-se- o nome de Plano de Contas. Ele organizado e hierarquizado consoante a natureza contbil de cada conta. O plano iniciado pelas contas do Ativo, ao que se seguem as de Passivo, despesas e Receitas. O plano de contas possibilita que os fatos contbeis sejam classificados num sistema metdico e organizado de uma maneira uniforme.

Em sntese, o plano de contas um conjunto de contas, diretrizes e normas que disciplinam as rotinas do setor contbil. A sua inexistncia d margens a imprevises que podem traduzir inconvenientes srios. Um bom plano de contas contm os seguintes elementos bsicos: Elenco das contas, Funo atribuda a cada conta, Funcionamento (quando deve ser debitada e quando deve ser creditada).

Para elaborar um plano de contas necessrio estudar a natureza da empresa (entidade) a que ele vai pertencer, colhendo e analisando os seguintes dados: Forma jurdica da entidade; Ramo de atividade; Sistema de operaes; Volume de negcios; Exigncias de ordem legal.

Veja no anexo 1 (final da apostila) o modelo de um elenco de contas

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EXERCCIOS DE FIXAO
1- Classificar as contas em Patrimonial (P) ou Resultado (R) Ativo (A) ou Passivo (PS), Despesa (DP) ou Receita (RC), Devedora (DV) ou Credora (CR) , marcando com um x . P Caixa Fornecedores Clientes gua e Esgoto Aluguis Ativos Bancos C/Movimento Participaes em Outras Empresas Duplicatas a Pagar Promissrias a Pagar Capital Reserva Legal Aluguis Passivos Caf e Lanches Descontos Obtidos Juros Ativos Combustveis Contribuies ao INSS Descontos Concedidos Lucros ou Prejuzos R A OS DP RC DV CR

Acumulados INSS a Recolher FGTS a Recolher Salrios a Pagar Veculos Estoque de Mercadorias

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Receita de Servios Aes Empresas Despesas Bancrias de Outras

2- O que so contas, em contabilidade?

3- Qual a classificao das contas? 4- Se h uma despesa, o patrimnio da entidade sofrer um aumento considervel. Voc concorda? Justifique.

5- Cite exemplos de receitas?

6- Como apurado um resultado do perodo?

7- Que so contas redutoras? Elas existem somente no Ativo? D exemplos.

8- Como so classificadas as despesas? Exemplifique.

9- No balano patrimonial encontramos as receitas de vendas das mercadorias, as despesas administrativas e as de vendas. A assertiva falsa ou verdadeira? Justifique.

10- Como pessoa fsica, faa uma Demonstrao do seu resultado evidenciando suas principais receitas, despesas e seu resultado. Voc poder fazer a sua demonstrao ou a da sua famlia. Analise os itens que mais consomem o dinheiro e suas possveis causas e suas possveis solues. (OBS. questo ser explicada em sala).

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ANEXO I MODELO DE PLANO DE CONTAS

ATUALIZADO COM AS LEIS N 11.638/07 E Lei N 11.941/09.

1. 1.1 1.1.01 1.1.01.01 1.1.01.01.01 1.1.01.02 1.1.01.02.01 1.1.01.02.02 1.1.01.02.03 1.1.01.03 1.1.01.03.01 1.1.01.03.02 1.1.01.03.03 1.1.02 1.1.02.01 1.1.02.02 1.1.03 1.1.04 1.1.05 1.1.06 1.1.07 1.1.08 1.1.09 1.1.09.01 1.1.09.02 1.1.09.03 1.1.09.04 1.1.09.05 1.1.09.06 1.1.09.07 1.1.09.08 1.1.10 1.1.10.01 1.1.10.02 1.1.10.03 1.1.10.04 1.1.10.05 1.1.11 1.1.11.01 1.1.12 ATIVO Circulante Disponvel Caixa Caixa pequenas despesas Banco conta movimento Banco do Brasil S/A. Banco Ita Unibanco S/A. Bradesco Aplicaes financeiras Banco do Brasil S/A. Banco Ita Unibanco S/A. Bradesco S/A. Clientes Cliente X Cliente Y Duplicatas a receber (-) Duplicatas descontadas (-) Proviso p/ crditos de liquidao duvidosa Adiantamento a fornecedores Adiantamento a empregados Ttulos a receber Tributos a recuperar ICMS a recuperar IPI a recuperar IRRF a recuperar CSLL a recuperar PIS a recuperar INSS a recuperar COFINS a recuperar Outros tributos a recuperar Estoques Mercadorias para Revenda Produtos em elaborao Matria prima Material de embalagem Materiais de Uso/Consumo Ttulos e valores mobilirios Depsito p/ incentivo fiscal Despesas antecipadas

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1.1.12.01 1.1.12.02 1.1.12.03 1.1.12.04 1.2 1.2.01 1.2.01.01 1.2.02 1.2.02.01 1.2.02.02 1.2.03 1.2.03.01 1.2.03.02 1.2.03.03 1.2.03.04 1.2.03.05 1.2.03.06 1.2.03.07 1.2.03.08 1.2.03.09 1.2.03.10 1.2.03.11 1.2.03.12 1.2.03.13 1.2.04 1.2.04.01 1.2.04.02 1.2.04.03 1.2.04.04 2. 2.1 2.1.01 2.1.02 2.1.03 2.1.04 2.1.05 2.1.06 2.1.07 2.1.08 2.1.09 2.1.10 2.2 2.2.01 2.2.01.01 2.3

Juros s/ emprstimo de capital de giro Juros s/ financiamento Imobilizado Seguros Outras No Circulante Realizvel a longo prazo Aplicaes em Incentivos Fiscais Investimentos Participao em outras empresas Outros investimentos Imobilizado Terrenos Mveis e utenslios (-) Depreciao mveis e utenslios Instalaes (-) Depreciao instalaes Mquinas, equipamentos e ferramentas (-) Depreciao mquinas, equipamentos e ferramentas Computadores e perifricos (-) Depreciao Computadores Veculos (-) Depreciao veculos Imveis (-) Depreciaes Imveis Intangveis Marcas e Patentes (-) Amortizao Marcas e patentes Direitos autorais (-) Amortizao sobre direitos autorais PASSIVO Circulante Salrios a pagar Fornecedores Duplicatas a pagar Emprstimos e financiamentos a pagar Impostos a recolher Ttulos a pagar Encargos Sociais a Recolher Outros Ttulos a Pagar Aluguis a pagar Dividendos Propostos a Pagar No Circulante Exigvel a Longo Prazo Promissrias a Pagar de Longo Prazo Patrimnio Lquido

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2.3.01 2.3.01.01 2.3.01.02 2.3.02 2.3.02.02 2.3.02.03 2.3.03 2.3.04 2.3.04.01 2.3.04.02 2.3.04.03 2.3.04.04 2.3.04.05 2.3.04.06 2.3.04.07 2.3.05 2.3.06 2.3.06.01 2.3.06.02

Capital Social Capital Subscrito (-) Capital a Integralizar Reserva de capital gio na emisso de aes Alienao de partes beneficirias Ajustes de Avaliao Patrimonial Reservas de Lucros Reserva Legal Reserva Estatutria Reserva para Contingncias Reserva de Incentivos Fiscais Reserva de Reteno de Lucros Reserva de Lucros a Realizar Reserva Especial para Dividendos Obrigatrios No Distribudos (-) Aes em Tesouraria (-) Prejuzos Acumulados Lucros do exerccio (-) Prejuzos do exerccio

3. 3.1 3.1.01 3.1.01.01 3.2 3.2.01 3.2.01.01 3.2.01.02 3.2.01.03 3.2.01.04 3.2.01.05 3.2.01.06 3.2.01.07 3.2.01.08 3.2.01.09 3.2.01.10 3.2.01.11 3.2.01.12 3.2.01.13 3.2.01.14 3.2.01.15 3.2.01.16 3.2.01.17 3.2.01.18 3.2.01.19

DESPESAS Custos diretos da produo Custos dos produtos vendidos CMV Despesas Operacionais Despesas Administrativas Salrios e ordenados Adicional noturno gua / Esgoto Alimentao Aluguis e arrendamento Assistncia mdica/social Associao de classe Contribuio/donativos Correios Depreciao/Amortizao Despesas com manuteno da loja Farmcia Frias FGTS Gs Horas extras Impostos e taxas Impressos Indenizaes/aviso prvio

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3.2.01.20 3.2.01.21 3.2.01.22 3.2.01.23 3.2.01.24 3.2.01.25 3.2.01.26 3.2.01.27 3.2.01.28 3.2.01.29 3.2.01.30 3.2.01.31 3.2.01.32 3.2.01.33 3.2.01.34 3.2.01.35 3.2.01.36 3.2.02 3.2.02.01 3.2.02.02 3.2.02.03 3.2.02.04 3.2.02.05 3.2.02.06 3.2.02.07 3.2.02.08 3.2.02.09 3.2.03 3.2.03.01 3.2.03.02 3.2.03.03 3.3 4. 4.1 4.1.01 4.1.01.01 4.1.02 4.1.02.01 4.2 4.2.01 4.2.01.01 4.2.01.02 4.2.01.03 4.2.01.04 4.2.01.05

INSS Legais e judiciais Luz e energia Materiais de consumo Multas de trnsito Multas fiscais Pr labore Propaganda e publicidade Reprodues Revistas e jornais 13 Salrio Seguros Servios terceiros pessoa fsica Servios terceiros pessoa jurdica Telefone Vale transporte Viagens e representaes Despesas Comerciais Crditos de Liquidao Duvidosa Amostra grtis Combustvel Comisses de venda Embalagens Fretes na entrega Impostos s/ veculos Manuteno de veculos Propaganda e publicidade Despesas financeiras Encargos e Juros de Mora Despesas Bancrias Outras taxas e encargos Outras Despesas RECEITA Receita bruta s/ vendas e servios Receita bruta de venda Revenda de mercadorias Receita bruta de servios Prestao de servios Deduo de receita bruta vendas/servios Deduo de receita bruta de vendas Cancelamento de devolues Abatimento incondicional ICMS COFINS PIS s/ vendas e servios

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4.2.02 4.2.02.01 4.3 4.3.01 4.3.01.01 4.3.01.02 4.3.01.03 4.3.01.04 4.3.01.05 4.3.01.06 4.3.01.07 4.3.02 4.3.02.01 4.3.02.02 4.3.03 4.3.03.01 4.4 4.4.01 4.4.01.01 4.5 5. 5.1 5.1.01

Deduo de receita bruta s/ servios ISS Receita operacional Receita financeira Variao monetria ativa Juros s/ aplicaes financeiras Descontos obtidos Receita de aplicaes pr-fixadas Multas ativas Dividendos Juros s/ duplicatas Recuperaes diversas Reembolsos diversos Venda de sucatas Receitas patrimoniais Resultado da venda de bens Receita de Participaes Societria Receita em Participaes com Empresa Coligadas Receita de Participaes Societria Outras Receitas CONTAS DE COMPENSAO Resultado do exerccio Apurao de resultado

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REFERNCIAS

BIBLIOGRAFIA UTILIZAO LEGISLTIVAS)

BSICA DO

(Obs.:

ORDEM DIDTICO

DE

PRIORIDADE A

PARA

MATERIAL

DEVIDO

MUDANAS

PADOVEZE, Clovis Luis. Manual de Contabilidade Bsica-Contabilidade Introdutria e Intermediria-Atualizada de acordo com a Lei n 11.638/07. 6 ed. So Paulo: Atlas S.A, 2008. MARION, Jos Carlos. Contabilidade Bsica. 7 ed. So Paulo: Atlas S.A, 2004. MARION , Jos Carlos . Contabilidade Empresarial. 10 ed. So Paulo: Atlas S.A, 2003 EQUIPE DE PROFESSORES DA FEA DA USP. Contabilidade Introdutria. 8 ed.So Paulo: Atlas S.A , 1996. BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR

CFC. Normas e procedimentos contbeis. Disponvel em: www.cfc.org.br. FRAGA, Marinette Linhares. Apostila de Contabilidade, Minas Gerais, Funcec, 2010. FRANCO, Hilrio. Contabilidade Geral. 23 ed .So Paulo: Atlas S.A ,1997. . FIPECAFI, Frum Nacional de debates, So Paulo, 2008. GOUVEIA, Nelson. Contabilidade Bsica.So Paulo: McGraw-Hill do Brasil, 1985. IUDCIBUS. Srgio de, MARION, Jos C. Manual de Contabilidade das Sociedades por aes. 3 ed. So Paulo: FIPECAFI, USP, Atlas S.A , 1996 . _______, Introduo Teoria da Contabilidade. 2 ed. Atlas.SP. 2000 ____ . Curso de Contabilidade para no contadores. 3 ed. So Paulo: Atlas S.A , 2000 .

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Lei 11.638 de 2007. Disponvel em: < http://www.planalto.gov.br/ccivil03/Ato2007-2010/2007/Lei/L11638.htm. Acesso: 21 de abr. de 2008 >. MARION , Jos Carlos . Contabilidade Bsica. 4 ed. So Paulo: Atlas S.A ,1996 . ________ . Contabilidade Empresarial. . 10 ed So Paulo: Atlas S.A ,2003 .. PAIVA, Paulo R. Contabilidade Ambiental. 1ed. Atlas.SP.2003 RIBEIRO, Osni Moura. Contabilidade Geral Fcil; para cursos de contabilidade e concursos em geral. 1 ed. So Paulo: Saraiva, 1997. 475 p. SANTANA, Antonio. Comisso de Valores Mobilirios e Lei 11.638/2007. Disponvel em: < http://contabilidadefinanceira.blogspot.com/2008/01/cvm-enova-lei.html >. Acesso: 20 de jan. 2009.