Apu LGT Año

Derecho Tributario General Curso 2010/2011-
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TEMA I. INTRODUCCION
TEMA I. INTRODUCCION 0. NORMATIVA BASICA.

Las principales normas de carcter general que regulan las materias objeto de esta primera parte son las siguientes:
Financiacin de las Comunidades y Ciudades Autnomas Estado LOFCA 8/ 1980 Ley Orgnica: Financiacin de LO 8/1980 las Comunidades Autnomas 21/ 2001 Ley: Nuevo sistema de L 21/2001 financiacin de las Comunidades Autnomas de rgimen comn y Ciudades con Estatuto de Autonoma. 12/ 2002 Ley: Concierto Econmico con L 12/2002 el Pas Vasco 25/ 2003 Ley: Convenio Econmico con L 28/1990 Navarra Disposiciones generales y de desarrollo LGT, NFGT, 58/ 2003 Ley/Norma Foral/Ley Foral: LFGT General Tributaria 101/ 2005 Real Decreto/Decreto Foral Reglamento: procedimientos relativos a consultas tributarias escritas, propuestas previas de tributacin y clusula antielusin RGR, RFR 939/ 2005 Real Decreto/Decreto Foral: Reglamento General de Recaudacin RFI 99/ 2005 Real Decreto/Decreto Foral Reglamento Inspeccin Tributaria 2063/ 2004 Real Decreto/Decreto Foral Reglamento Sancionador Tributario 520/ 2005 Real Decreto/Decreto Foral REGLAMENTO: Revisin en va administrativa (RECURSOS) Disposiciones complementarias y subsidiarias LRJAPyPAC 30/ 1992 Ley: Rgimen Jurdico de las Administraciones Pblicas y del Procedimiento Administrativo Comn 29/ 1998 Ley: Jurisdiccin Contenciosoadministrativa Cp Ley Orgnica: Cdigo penal 1108/ 1999 Real Decreto/Decreto Foral Sistema de cuenta corriente en materia tributaria 57/ 2004 Real Decreto/Decreto Foral: Obligaciones de facturacin Estado L 58/2003 RD 404/1997 Bizkaia Alava NF 2/2005 NF 6/2005 DF 101/2005 Gipuzkoa Navarra NF 2/2005 Bizkaia Alava Gipuzkoa Navarra
RD 939/2005 RD 939/1986
DF 215/2005 DF 99/2005
RD DF 2063/2004 100/2005 RD 520/2005 DF 228/2005
Estado L 30/1992
Bizkaia
Alava
Gipuzkoa Navarra
L 29/1998 L 10/1995 RD 1108/1999 RD DF 1496/2003 57/2004
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1. CONTENIDO DEL DERECHO TRIBUTARIO

1.1. EL DERECHO TRIBUTARIO COMO PARTE DEL DERECHO FINANCIERO.
El Derecho financiero regula la actividad financiera pblica (1), es decir constituye el ordenamiento jurdico (2) de la Hacienda Pblica (3), y presenta dos vertientes: - El Derecho Presupuestario en relacin con los gastos pblicos: conjunto de normas que regulan: la asignacin de los recursos pblicos a la cobertura de las necesidades colectivas, los desembolsos que se efectan en funcin ejecucin del presupuesto y el control de la ejecucin del gasto. (4) - El Derecho Tributario en relacin con los ingresos pblicos: estos pueden ser de varias clases, si bien los ms importantes son los tributos.
Notas: (1) Actividad financiera pblica ="la que desarrollan los Entes pblicos para realizar los gastos inherentes a las funciones que les estn encomendadas, as como para la obtencin de los ingresos necesarios para hacer frente a dichos gastos (2) Ordenamiento jurdico = conjunto de reglas y principios jurdicos. (3) Concepto de Hacienda Pblica: desde el punto de vista objetivo es el conjunto de derechos y obligaciones de contenido econmico de una Administracin Pblica, desde el punto de vista subjetivo es el sujeto titular de las funciones pblicas encaminadas a la actuacin de dichos derechos y obligaciones. (4) El proceso de asignacin se realiza a travs del presupuesto que se configura como un de las instituciones fundamentales del Derecho Financiero El presupuesto es la pieza bsica que establece la asignacin de los recursos pblicos a las diversas necesidades colectivas de acuerdo con las preferencias (polticas, en ltima instancia) de la representacin popular al correspondiente nivel. La ejecucin por la Administracin correspondiente de dichas decisiones, as como el control de la misma, son las fases que de manera lgica se suceden en el ciclo. Fernando Prez Royo. "Derecho Financiero y Tributario. Parte General". Editorial CIVITAS
1.2. LOS INGRESOS PUBLICOS Dentro de los ingresos pblicos podemos distinguir dos grandes grupos: 1.2.1 Ingresos de naturaleza tributaria Presentan dos notas caractersticas: *su carcter coactivo: constituyen una obligacin establecida unilateralmente. *su carcter contributivo: tienen como objetivo primordial la financiacin del gasto pblico. (1)
(1) Aun cuando ciertos tributos puedan, adems, servir a otros intereses extrafiscales (v.g. la imposicin sobre el tabaco o el alcohol o el arancel de aduanas), en lo esencial el tributo es inseparable de la finalidad contributiva. Este carcter contributivo diferencia este tipo de ingresos de otros, que siendo coactivos v.g. las multas- no tiene esta finalidad especfica. Adems, en el mbito tributario rige, con carcter general, el principio de no afectacin, es decir los tributos se destinan a cubrir los gastos generales de la administracin pblica que los recauda sin establecerse una afectacin concreta de los ingresos obtenidos por un determinado tributo a financiar un gasto o conjunto de gastos determinados (salvo que, con carcter excepcional, la ley propia del tributo as lo establezca)
1.2.2 Ingresos de naturaleza no tributaria (1) Son todos los dems ingresos que no tienen carcter coactivo y dentro de los cuales encontramos: * el recurso del sector pblico al crdito del sector privado (mediante emisin de
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Deuda Pblica, etc.) * los ingresos patrimoniales: los derivados de los bienes o derechos de los que es propietario el ente pblico * los precios pblicos: contraprestacin pecuniaria que no tiene carcter coactivo y que se satisface por el uso de determinados servicios pblicos o actividades administrativas que son de solicitud voluntaria por el interesado y, adems, son susceptibles de ser prestados por el sector privado (2). * el producto de las multas y sanciones de carcter pecuniario (si bien su finalidad directa no es la de obtener ingresos, sino la de penalizar las conductas infractoras).
(1) los ingresos pblicos pueden ser de derecho pblico o de derecho privado, el rgimen jurdico de los tributos es EN TODO CASO de derecho pblico, en cambio en el resto de los ingresos puede darse que la Administracin deba acomodarse a las reglas del derecho privado, as sucede, por ejemplo, con los ingresos patrimoniales. Por otra parte es cierto que los ingresos de naturaleza no tributaria sirven para financiar los gastos pblicos, si bien, salvo en el caso del recurso al crdito, sta no es su finalidad especfica, y ningn sistema presupuestario moderno se basa en este tipo de ingresos para financiar de manera principal los gastos pblicos. (2) EJEMPLOS: matrcula en universidades, utilizacin de instalaciones deportivas municipales
2. EL TRIBUTO: CONCEPTO Y CLASES. 2.1. CONCEPTO

(ARTICULO 2.1 LGT) (ARTICULO 16.1 NFGT)
Los tributos son los ingresos pblicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administracin pblica como consecuencia de la realizacin del supuesto de hecho al que la Ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los recursos necesarios para el sostenimiento de los gastos pblicos. (*) Adems, los tributos podrn servir como instrumentos de la poltica econmica general y atender a la realizacin de los principios y fines contenidos en la Constitucin.
Aunque conceptualmente participan de la naturaleza de los tributos (toda vez que renen las 3 caractersticas de stos (las remarcadas en negrita en la definicin anterior) los recursos pblicos de la Seguridad Social se regulan por su normativa especfica, por lo cual, en nuestro ordenamiento jurdico no son tributos, adems son ingresos especficamente afectos a un fin concreto: la financiacin de gastos de sanidad, pensiones, etc. de la Seguridad Social.
2.2. CLASES
Los tributos se clasifican en tres grandes grupos: 2.2.1. Tasas
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Tributos cuyo hecho imponible es : - La utilizacin privativa o aprovechamiento especial del dominio pblico, o - La prestacin de un servicio pblico o la realizacin de una actividad pblica que se refiera, afecte o beneficie de manera particular al obligado tributario siempre que concurra cualquiera las dos circunstancias siguientes: - No voluntariedad: es decir que los servicios o actividades que realiza la administracin no sean de solicitud voluntaria - No concurrencia: esto es, que los servicios o actividades que realiza la administracin no pueden ser prestados por el sector privado.
Los elementos esenciales de las tasas son,, por tanto dos: A) que hay una relacin directa entre una actuacin de la administracin o el aprovechamiento de del dominio pblico y ello beneficia o afecta de forma particular al interesado y B) que se d cualquiera de las dos circunstancias anteriores, en particular se entiende que no hay voluntariedad cuando existe una imposicin legal o cuando los bienes o servicios sean imprescindibles para la vida privada o social del solicitante (v.g. la expedicin del D.N.I., expedicin de certificaciones oficiales, inscripciones en registros oficiales y pblicos, servicios portuarios, legalizacin y sellado de libros, etc. ). Distincin TASA/PRECIO PUBLICO: ambas parten de un mismo supuesto, la prestacin de un servicio o realizacin de una actividad a cambio de un ingreso para la administracin, siendo la diferencia entre uno y otro la no voluntariedad o la exclusividad del sector pblico en la prestacin -en el caso de la tasa-, frente a la voluntariedad y concurrencia del sector privado -en el caso del precio pblico-
2.2.2. Contribuciones especiales Tributos que se exigen porque el obligado tributario obtiene un beneficio o de un aumento del valor de sus bienes, como consecuencia de la realizacin de obras pblicas o del establecimiento o ampliacin de servicios pblicos.
Este concepto se parece al de la tasa en que tambin el sujeto pasivo obtiene un beneficio especial como consecuencia de la actuacin de la administracin que supone un gasto para el ente que lo realiza. Lo que las diferencia de las tasas es que, en las contribuciones especiales, no hay una solicitud previa por parte del sujeto pasivo (es decir, esta actuacin de la administracin no ha sido demandada por el interesado), pero la administracin realiza una actuacin que le beneficia particularmente (v.g. obras de urbanizacin en una calle). Por otra parte, las contribuciones especiales, que se aplican bsicamente en l mbito de las corporaciones locales, constituyen una excepcin al principio general de no afectacin de los ingresos tributarios, ya que los ingresos obtenidos a travs de ellas slo pueden destinarse a financiar los gastos de las o servicios por los cuales se exigen.
2.2.3 Impuestos Tributos exigidos sin contraprestacin por la realizacin de hechos, negocios o actos que ponen de manifiesto la capacidad econmica del contribuyente.
Las caractersticas bsicas de los impuestos son A) la total ausencia de contraprestacin directa en favor del sujeto pasivo, puesto que no existe una actuacin administrativa, previa o demandada por l, que le beneficie y que se encuentre directamente relacionada con el tributo que se le exige, B) el impuesto se fija de acuerdo con una capacidad contributiva genrica del sujeto y con independencia de los fines a que se destinen los ingresos percibidos. Los impuestos se pueden clasificar de varias formas: Clase Directo Indirecto Personal Real Caracterstica La capacidad contributiva se basa en la obtencin de rentas o posesin de patrimonios. (ORIGEN) La capacidad contributiva se basa en la capacidad de gasto (APLICACIN) La capacidad contributiva se mide en relacin con la persona (fsica o jurdica) La capacidad contributiva se mide en relacin con el hecho (una cosa, un bien, un acto, una fuente de
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renta, un elemento patrimonial concreto) Tiene en consideracin las circunstancias personales o familiares del obligado tributario para determinar la cuota. No tiene en consideracin tales circunstancias para determinar la cuota. Su devengo est vinculado al momento de la realizacin de un acto concreto (Con independencia de que se agrupen todos los hechos imponibles producidos a lo largo de perodo concreto y se declaren conjuntamente v.g. IVA- o que se declare cada acto individualmente los dems impuestos instantneos-). Su devengo est vinculado al transcurso de un determinado perodo de tiempo, al trmino del cual se fija la cuanta del tributo.
Subjetivo Objetivo Instantneo
Peridico
Las principales figuras impositivas en nuestro pas son las siguientes:

Impuesto sistema estatal/foral Sobre la renta de las personas fsicas Abreviatura IRPF Hecho(s) imponible(s) La obtencin de rentas (beneficios) por personas Fsicas La obtencin de rentas (beneficios) por personas Fsicas o Jurdicas no residentes En Espaa La obtencin de rentas (beneficios) por personas Jurdicas La tenencia de bienes o derechos por personas Fsicas La recepcin de bienes o derechos por personas fsicas a ttulo lucrativo (herencias, donaciones y cobros de seguros de vida La transmisin de bienes y derechos (fuera del trfico mercantil), operaciones societarias (constitucin, disolucin, fusin, etc. de sociedades) Los actos jurdicos documentados Las ventas de bienes y servicios en el trfico mercantil Clasificacin Directo Personal Subjetivo Peridico Directo Real Objetivo Peridico/inst. Directo Personal Objetivo Peridico Directo Personal Subjetivo Peridico Directo Personal Subjetivo Instantneo Indirecto Real Objetivo Instantneo Indirecto Real Objetivo Instantneo Indirecto Real Objetivo Instantneo Indirecto Real Objetivo Instantneo Indirecto Real
Sobre la renta de los no residentes
IRNR
Sobre Sociedades
IS
Sobre el Patrimonio
IP
Sobre Sucesiones y Donaciones
IsyD
Sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados
ITPyAJD
Sobre el Valor Aadido
IVA
Impuestos Especiales
IIEE
Fabricacin, obtencin, transformacin o venta de bebidas alcohlicas, hidrocarburos, tabaco, electricidad y vehculos de turismo Operaciones de Seguro y capitalizacin
Impuesto sobre las Primas de Seguros
IPS
Sobre las ventas minoristas de determinados Hidrocarburos
IVH
Ventas al por menor de gasolina, Gasleo, fuelleo, queroseno, etc
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Objetivo Instantneo Impuestos Municipales Sobre Bienes Inmuebles (antigua contribucin urbana) Abrev. IBI Hecho(s) imponible(s) Tenencia de bienes inmuebles Clasificacin Directo Real Objetivo Peridico Directo Real Objetivo Peridico Directo Real Objetivo Peridico Indirecto Real Objetivo Instantneo Directo Real Objetivo Instantneo
Sobre Actividades Econmicas (antigua licencia fiscal)
IAAEE
Ejercicio de actividades empresariales o profesionales
Sobre Vehculos de Traccin Mecnica (antiguo impuesto de circulacin)
IVTM
Tenencia de Vehculos
Sobre construcciones, instalaciones y obras
ICIO
Realizacin de cualquier obra que requiera licencia de obras o licencia urbanstica Venta de bienes inmuebles
Sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana (antigua "plusvala municipal")
3. PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES TRIBUTARIOS

El artculo 31 de la C.E. rene los principios bsicos sobre el reparto de la carga tributaria, de justicia del gasto pblico y el principio de legalidad tributaria. Su redaccin es la siguiente: "1.Todos contribuirn al sostenimiento de los gastos pblicos de acuerdo con su capacidad econmica, mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningn caso, tendr alcance confiscatorio. 2. El gasto pblico realizar una asignacin equitativa de los recursos pblicos y su programacin y ejecucin respondern a los criterios de eficiencia y economa.3. Slo podrn establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carcter pblico con arreglo a la Ley." En los tres apartados de este fundamental precepto se condensan los principios o criterios materiales sobre el reparto del la carga tributaria (principios de capacidad econmica, de generalidad, de igualdad, de progresividad, de no confiscacin), junto a los principios de justicia material del gasto pblico y, finalmente, la norma bsica sobre la produccin normativa en materia tributaria (principio de legalidad tributaria). [.], el artculo 53 CE establece que cualquier violacin de tales principios podr motivar la interposicin de un recurso o cuestin de anticonstitucionalidad Fernando Prez Royo. "Derecho Financiero y Tributario. Parte General". Editorial CIVITAS
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3.1. PRINCIPIOS DE ORDENACION DE LOS TRIBUTOS

(ARTICULO 3 LGT) (ARTICULO 2 NFGT)
Principio CAPACIDAD ECONMICA
GENERALIDAD
IGUALDAD PROGRESIVIDAD
EQUITATIVA DISTRIBUCIN DE CARGA TRIBUTARIA NO CONFISCATORIEDAD
Manifestacin En la configuracin del tributo debe incorporarse siempre un ndice de capacidad econmica. La capacidad econmica, a efectos de cada impuesto concreto, se mide a travs del HECHO IMPONIBLE de dicho impuesto, como indicador de la aptitud para contribuir. Prohibicin de discriminaciones o privilegios en materia fiscal basados en la condicin de la persona, ya que el deber de contribuir afecta a TODOS los que tengan capacidad econmica. Quienes manifiestan igual capacidad econmica deben realizar iguales aportaciones tributarias. En el conjunto del sistema tributario - no en cada uno de los tributos en concreto -, a medida que aumenta la capacidad econmica de cada sujeto, debe aumentar ms que proporcionalmente su obligacin de contribuir La obligacin de contribuir debe repartirse de forma LA equitativa entre todos los ciudadanos La obligacin de contribuir no puede privar al obligado tributario de una parte sustancial de sus rentas y propiedades. La aplicacin del este conjunto de principios anteriormente expuestos da como resultado la consecucin de un sistema tributario justo, tal y como requiere la constitucin.
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(2)
(3) (4)
JUSTICIA
(1) Ejemplos de capacidad econmica: el consumo, la obtencin de renta, la posesin de un patrimonio, etc. constituyen ndices de la existencia de "riqueza" susceptible de ser sometida a imposicin y por ello se configuran como hechos imponibles de determinados impuestos. (2) El principio de generalidad no se contradice porque existan exenciones o beneficios fiscales que afecten a determinadas personas (v.g. exencin de tributacin para quienes no alcancen determinado nivel de ingresos mnimos), ya que stas excepciones pueden basarse en la propia capacidad econmica o en la ausencia de ella. En todo caso este principio est ntimamente ligado al de igualdad, y lo mismo que en ese caso deben admitirse situaciones que tiendan a conseguir la igualdad real entre las distintas personas. (3) El principio de igualdad no se contradice con el principio de progresividad. As, este ltimo da lugar a que exista desigual prestacin tributaria para quienes manifiestan desigual capacidad econmica, y ello es consecuencia de que la correccin de las desigualdades existentes en la sociedad (a travs de, por ejemplo, medidas fiscales que favorezcan la redistribucin de la renta) tambin est amparada por el propio texto constitucional y sirve para conseguir la igualdad entre los ciudadanos. (4) Puede volver a insistirse aqu que con ello se pretende mejorar la distribucin de la renta y favorecer el progreso social y econmico para conseguir la igualdad, si bien este la progresividad tiene un lmite y es que en ningn caso el sistema tributario tendr alcance confiscatorio.
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3.2. EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD (RESERVA DE LEY)

La potestad tributaria se ejerce mediante una LEY/NORMA FORAL (y no basta cualquier norma de rango inferior) para establecer un tributo. Se trata de * una garanta de las libertades individuales, en la medida en que las leyes se aprueban por el poder legislativo (*), y * una forma de asegurar la existencia de un procedimiento adecuado en el establecimiento de los tributos. El principio de reserva de ley comprende: la creacin de los tributos la regulacin de los elementos esenciales de los mimos
(*) en el poder legislativo se encuentran representados quienes han de soportar la carga tributaria, se respeta as un principio bsico: No taxation without representation El principio de reserva de ley se recoge en el artculo 31.3 de la Constitucin: Slo podrn establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carcter pblico con arreglo a la Ley." Este principio se concreta, en el mbito de la Ley General Tributaria con el principio de reserva de ley (ART 8 LGT): Se regularn en todo caso por Ley: a) La delimitacin del hecho imponible, del devengo, de la base imponible y liquidable, la fijacin del tipo de gravamen y de los dems elementos directamente determinantes de la cuanta de la deuda tributaria, as como el establecimiento de presunciones que no admitan prueba en contrario. b) Los supuestos que dan lugar al nacimiento de las obligaciones tributarias de realizar pagos a cuenta y su importe mximo. c) La determinacin de los obligados tributarios previstos en el apartado 2 del art. 35 de esta ley y de los responsables. d) El establecimiento, modificacin, supresin y prrroga de las exenciones, reducciones, bonificaciones, deducciones y dems beneficios o incentivos fiscales. e) El establecimiento y modificacin de los recargos y de la obligacin de abonar intereses de demora. f) El establecimiento y modificacin de los plazos de prescripcin y caducidad, as como de las causas de interrupcin del cmputo de los plazos de prescripcin. g) El establecimiento y modificacin de las infracciones y sanciones tributarias. h) La obligacin de presentar declaraciones y autoliquidaciones referidas al cumplimiento de la obligacin tributaria principal y la de pagos a cuenta. i) Las consecuencias del incumplimiento de las obligaciones tributarias respecto de la eficacia de los actos o negocios jurdicos. j) Las obligaciones entre particulares resultantes de los tributos. k) La condonacin de deudas y sanciones tributarias y la concesin de moratorias y quitas. l) La determinacin de los actos susceptibles de reclamacin en va econmico-administrativa. m) Los supuestos en que proceda el establecimiento de las intervenciones tributarias de carcter permanente.. Por su parte, la redaccin del artculo 7 de la NFGT de Bizkaia es sustancialmente igual
4 EL PODER TRIBUTARIO. ESPECIALIDADES DE LAS C.C.A.A. DEL PAIS VASCO Y NAVARRA.

4.0.- IDEAS BASICAS EN TORNO A LA ORGANIZACION TERRITORIAL DEL ESTADO. 4.0.1 Estado/Comunidades Autnomas/Corporaciones locales Se contienen en el Ttulo VIII de la C.E., de donde distinguimos el propio Estado, las Comunidades Autnomas y las Entidades Locales (estas ltimas son la Provincia, cuyo gobierno y administracin corresponde a la Diputacin Provincial. y el Municipio, cuyo gobierno y administracin corresponde al Ayuntamiento,).
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Las Entidades Locales no cuentan con Asambleas Legislativas, en cambio las Comunidades Autnomas (y evidentemente el Estado) s. De donde se deduce que las entidades locales NO pueden dictar normas con el rango de Ley, mientras que el Estado y las C.C.A.A. s. Por otra parte, en materias de competencia estatal (y la potestad para establecer tributos es exclusiva del Estado (art. 133.1 C.E.), las C.C.A.A. slo pueden dictar normas legislativas dentro del marco de los principios, bases y directrices fijados por una "ley marco" estatal. Todo ello sin perjuicio de las peculiaridades de los Territorios Forales (Pas Vasco y Navarra), amparadas por la propia C.E. y recogidas en los respectivos Estatutos de Autonoma. 4.0.2 Peculiaridades de la Comunidad Autnoma del Pas Vasco: las Normas Forales Tributarias A diferencia de lo que sucede en el caso de Navarra, donde el parlamento foral aprueba las leyes forales, y entre ellas las de carcter tributario, en Euskadi, el Parlamento Vasco es el nico rgano del que emanan las leyes aplicables en la comunidad autnoma, excepto las de naturaleza tributaria relativas al sistema tributario propio del Pas Vasco, ya que la capacidad normativa en este mbito es exclusiva de cada uno de los tres territorios histricos (Araba, Bizkaia y Gipuzkoa). Ello nos lleva a la cuestin del rango que tienen las normas tributarias dictadas por las Juntas Generales de cada territorio (que son totalmente independientes de la Asamblea Legislativa General de la Comunidad Autnoma del Pas Vasco Parlamento Vasco), y de la posible colisin con el principio de reserva de ley establecido en la constitucin, ya que formalmente las normas forales no son leyes (es ms, de acuerdo con la ley 27/83 del Parlamento Vasco que regula las relaciones institucionales entre la Comunidad Autnoma y los tres territorios Histricos de la misma, las normas forales tienen rango de reglamento). La cuestin se soluciona porque dado que la competencia exclusiva para establecer y regular su sistema tributario propio corresponde a cada Territorio Histrico, las disposiciones que emanan de sus respectivas Juntas Generales en materia tributaria tienen a estos efectos un rango equivalente al de una Ley, en la medida en que ninguna ley ni estatal ni autonmica puede regular estas cuestiones por lo cual las Normas Forales tributarias de cada territorio sustituyen a la ley en este mbito.
4.1.- EL PODER TRIBUTARIO ORIGINARIO Y DERIVATIVO.

La cuestin hace referencia a la distribucin entre los distintos entes pblicos (Estado, Comunidades Autnomas y Entidades Locales) de la potestad o no para establecer tributos, De acuerdo con el punto de vista doctrinal tradicional, podemos distinguir entre - potestad tributaria originaria o capacidad para establecer tributos de modo directo e inmediato, y - potestad tributaria derivativa o capacidad para establecer tributos dentro del marco fijado previamente una ley Estatal o Norma Foral que lo autorice. Ello resuelve en la C.E. en el artculo 133 (y tiene su reflejo en la LGT y NFGT): * La potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante ley. * Las Comunidades Autnomas y Corporaciones Locales podrn establecer y exigir tributos, de acuerdo con la Constitucin y las leyes
Dentro de esta potestad derivativa podra distinguirse la de primer grado (la de las C.C.A.A, que pueden dictar a su vez leyes propias dentro de los lmites sealados en la Ley Estatal) y la de segundo grado (la de las Entidades Locales que no pueden dictar normas con rango de ley). Dentro de las normas que regulan esta potestad tributaria derivativa encontramos, por ejemplo, la Ley Orgnica 8/1980 de Financiacin de las Comunidades Autnomas (L.O.F.C.A), la ley 21/2001 de Regulacin de Medidas Fiscales y Administrativas del Nuevo Sistema de Financiacin de las CCAA de Rgimen Comn y Ciudades con Estatuto de Autonoma, el RDLeg 2/2004 de Haciendas Locales (L.H.L.),etc.
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4.2.-LA FINANCIACION DE LAS COMUNIDADES AUTONOMAS. 4.2.1.-El poder tributario en las comunidades autnomas. Desde el punto de vista de su financiacin Comunidades Autnomas: podemos distinguir dos tipos de
Comunidades de rgimen Su sistema de financiacin se regula por el sistema de foral (Pas Vasco y concierto econmico (Pas Vasco) o convenio econmico (Navarra) lo que da lugar a UN SISTEMA TRIBUTARIO Navarra) PROPIO en cada territorio, aunque coordinado con el Estatal (1)(2). Comunidades de rgimen Las dems comn
(1) Las normas de armonizacin del sistema tributario de los Territorios Histricos con el sistema tributario Estatal incluyen aspectos como los siguientes: no se concedern amnistas tributarias, no se establecern privilegios de carcter fiscal, no se distorsionar la competencia o el libre movimiento de capital o mano de obra, la presin fiscal efectiva global no ser inferior a la del territorio comn, etc. (2) En el caso del Pas Vasco ste cuenta con: 1 Las Haciendas Forales en cada uno de los tres Territorios que son quienes asumen esta potestad tributaria originaria para mantener, establecer y regular dentro de su territorio su rgimen tributario propio. 2) una Hacienda General, independiente de las forales, cuyas fuentes de ingresos son similares a las del resto de las Comunidades Autnomas (si bien incluyen como hecho diferencial las aportaciones de cada uno de los Territorios Histricos a la Hacienda General del Pas Vasco),
4.2.2.-Especialidades del Pas Vasco y Navarra. Son Comunidades Forales - La Comunidad de Navarra, cuyo rgimen tributario se regula por el sistema de convenio econmico, - La Comunidad del Pas Vasco cuyo rgimen tributario se regula por el sistema de concierto econmico. Ambos sistemas se basan en el reconocimiento de un sistema tributario propio con normativa propia en favor de las entidades competentes de cada territorio (la Comunidad de Navarra y cada uno de los tres Territorios Histricos del Pas Vasco) las cuales pueden establecer sus normas sin ms excepciones y lmites que los sealados en los respectivos estatutos y en las leyes que regulan el convenio o concierto econmico. Los sistemas tributarios forales son independientes del Estatal aplicndose en estos territorios la normativa foral que regula cada tributo, no la normativa comn. Como contrapartida de ste rgimen especial, Navarra por su parte, y el Pas Vasco por otra contribuyen con un cupo o aportacin econmica a las cargas generales del Estado que no asuma la Comunidad autnoma del Pas Vasco o de Navarra
Como consecuencia de todo ello podemos decir que en Espaa actualmente existen cinco administraciones tributarias distintas, cada una de ellas con potestad para establecer tributos: la Estatal y las de Navarra, Araba, Bizkaia y Guipzcoa. Si bien tenemos que distinguir entre:
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* tributos no concertados o no convenidos: son aquellos en los que el Estado se reserva competencias exclusivas, y, por tanto, quedan fuera de este sistema tributario especfico (v.g Aduanas). * tributos concertados o convenidos: son los que forman el sistema tributario propio, y dentro de ellos debemos distinguir: - los de normativa autnoma: cuya normativa puede diferir de la normativa estatal - los de normativa comn: cuya normativa debe ser igual que la normativa estatal. As, por ejemplo en los siguientes tributos:
Tributo I.R.P.F. I. Sociedades I. Renta de Residentes I. Patrimonio I s/Sucesiones donaciones I. T.P. y A.J.D. y los no
Pas Vasco Concertado. Normativa autnoma Concertado. Normativa autnoma Concertado. Normativa comn Concertado. Normativa autnoma Concertado. Normativa autnoma Convenido
Navarra
Convenido. Normativa Autnoma Convenido. Normativa Comn
Convenido Convenido Convenido De normativa Comn (O.S. y A.J.D. letras y valores) Convenido. Normativa Comn Convenido. Normativa Comn Convenido. Normativa Comn Convenido. Normativa Comn
Concertado De normativa autnoma (T.P.O. y A.J.D. excepto letras) De normativa Comn (O.S. y A.J.D. letras) Concertado. Normativa comn Concertado. Normativa comn Concertado. Normativa comn Concertado. Normativa comn
IVA Impuestos Especiales I. Primas Seguros I.Se ventas minoristas de determinados Hidroc.
4.2.3 La financiacin de las Comunidades Autnomas de Rgimen Comn

(artculo 4 LOFCA 8/1980)
Las Comunidades Autnomas de rgimen comn pueden tener los siguientes ingresos de naturaleza tributaria: Tributos propios - Contribuciones especiales. - Tasas. - Impuestos propios (1)
Recargos sobre impuestos del Estado (1). Impuestos cedidos por el son impuestos establecidos y regulados por el Estado cuya Estado regulacin y recaudacin se cede, en todo o en parte a la correspondiente Comunidad Autnoma con el alcance y las condiciones que se establezcan en la ley por la que se regula la cesin. En relacin con los impuestos cedidos, las C.C.A.A. tienen competencias normativas NO SOBRE LA TOTALIDAD DEL IMPUESTO SINO SOLO SOBRE DETERMINADAS MATERIAS DE LOS MISMOS (2), adems, la normativa comn se aplica con carcter subsidiario en aquellos casos en que la Comunidad Autnoma, aun teniendo cedida
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parte de la capacidad normativa, no la ha ejercido. As pues, el poder tributario de las Comunidades Autnomas de rgimen comn slo se ejerce o puede ejercerse a travs de: * el establecimiento de tributos propios, * la regulacin en las materias sobre las que tienen competencia respecto de los tributos cedidos y * el establecimiento de recargos sobre tributos del estado.
(1) Los impuestos propios deben ser distintos de los estatales y no podrn recaer sobre materias gravadas por el Estado lo cual limita enormemente la posibilidad de establecer tales impuestos. Por ejemplo, varias C.C.A.A. cuentan con un Impuesto especfico sobre el Juego del Bingo (Asturias, Catalua, Galicia, Murcia, etc.), otras cuentan con recargos sobre la Tasa que grava los juegos de suerte, envite o azar, etc. Por lo que se refiere a los recargos sobre otros tributos, Asturias, Cantabria Madrid y Murcia cuentasn con un recargo sobre el IAAEE. (2) As, por ejemplo, en algunos de los impuestos cedidos, las materias sobre las que las C.C.A.A. pueden dictar normas especficas son: * I.R.P.F. :Tarifa autonmica y ciertas deducciones * I. Patrimonio.: Mnimo exento ,tarifa y deducciones * I.s/.y D.:Coeficientes, tarifa y reducciones y deducciones * I.T.P.y A.J.D.: Tipos de gravamen sobre determinadas materias y algunas deducciones * Tributos s/Juego: Exenciones, base imponible, tipos de gravamen, cuotas, bonificaciones y devengo,etc. Adems asumen las competencias de gestin, liquidacin, recaudacin e inspeccin de algunos de los tributos cedidos.
4.3.-REGMENES ESPECIALES POR RAZN DEL TERRITORIO Son: - El de las Islas Canarias. - Los de las ciudades autnomas de Ceuta y Melilla. El rgimen fiscal especial de estos territorios presenta diferencias que se encuentran fundamentalmente en: - la imposicin indirecta: as no se aplica el I.V.A sino * el Impuesto General Indirecto Canario -I.G.I.C.-y el Arbitrio sobre la Importaciones y Entrega de Mercancas -A.I.E.M.- en Canarias y * el Impuesto sobre la Produccin, los Servicios y la Importacin -I.P.S.Ien Ceuta y Melilla - la aplicacin de los impuestos especiales - la existencia de bonificaciones o deducciones especiales en la imposicin directa (I.R.P.F. e I.S) - la renta de aduanas (pues existen supuestos de exencin, no sujecin o no aplicacin que no existen en el territorio comn),y Las diferencias en la imposicin indirecta y en la renta de aduanas hace que podamos hablar de la existencia de un territorio aduanero Espaol compuesto por la Pennsula e Islas Baleares en contraposicin a estos territorios de rgimen especial.
Todo lo dicho no supone que las Comunidades o Ciudades Autnomas respectivas cuenten con potestad originaria, ya que la regulacin de estos regmenes especiales de Canarias, Ceuta y Melilla se establece siempre por ley Estatal.
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4.4.-EL PODER TRIBUTARIO DE LAS CORPORACIONES LOCALES Al carecer de capacidad legislativa, stas slo pueden establecer tributos si cuentan con una autorizacin especfica de una ley que regule, adems, los elementos estructurales de los mismos. De acuerdo con la Ley de Regulacin de las Haciendas Locales, su capacidad tributaria se limita a decidir sobre: - la implantacin o no de ciertos tributos previstos en la ley en el mbito del territorio de la corporacin local (A veces no pueden ni siquiera decidir sobre este extremo cuando la ley prev la implantacin obligatoria del tributo en cuestin) - la cuanta del tributo, dentro de los mrgenes fijados por la ley.
Los impuestos previstos en la L.H.L son, todos ellos, de mbito municipal, teniendo algunos el carcter de obligatorios, esto es, necesariamente han de implantarse en cada municipio: IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONOMICAS (I.AA.EE), IMPUESTO SOBRE BIENES INMUEBLES (I.B.I), IMPUESTO SOBRE VEHICULOS DE TRACCION MECANICA (I. Circulacin), y otros el carcter de voluntarios, esto es la corporacin puede decidir si los implanta o no en su trmino municipal: IMPUESTO SOBRE CONSTRUCCIONES, INSTALACIONES Y OBRAS, IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DEL VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA (Plusvala Municipal)
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TEMA II. FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO

1. LA CONSTITUCION. COMUNITARIO. La constitucin
TRATADOS
INTERNACIONALES.
EL
DERECHO
Los Tratados Internacionales
El derecho Comunitario (1)
La constitucin fija el marco en el que debe desarrollarse el sistema tributario. En el caso de los sistemas tributarios propios del Pas Vasco y Navarra, sus respectivos estatutos de autonoma y las leyes del concierto y del convenio son tambin fuentes de primer orden. Los tratados y convenios internacionales, una vez que han sido publicados oficialmente en Espaa, forman parte de nuestro ordenamiento jurdico interno. En el mbito tributario destacan los que pretenden evitar la doble imposicin internacional. La adhesin de Espaa a la U. E. Determin que las normas comunitarias alcancen la condicin de fuente del derecho espaol, de forma que, en caso de conflicto, las normas comunitarias se aplican con primaca sobre las normas de derecho interno. Las normas comunitarias son de tres tipos; Decisiones, Directivas y Reglamentos, dentro de ellas presentan inters particular las directivas de armonizacin fiscal. Las Directivas obligan a todos los estados miembros, si bien no son directamente aplicables ya que para incorporarse al derecho de cada pas debe hacerse a travs de una ley interna que las adapte siguiendo las indicaciones contenidas en las mismas.
(1) Por ejemplo la Sexta Directiva, que tiene como finalidad uniformar el clculo de la base imponible del I.V.A, constituye una norma que debe cumplir, en sus aspectos sustantivos, la legislacin interna de cada estado miembro. En la LGT y NFGT tambin se prev la sujecin a otras normas que dicten otros organismos internacionales o supranacionales a los que se atribuya el ejercicio de competencias en materia tributaria
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2. LA LEY. DISPOSICIONES CON RANGO DE LEY. LAS NORMAS FORALES 2.1. LA LEY Y LAS NORMAS FORALES Por aplicacin directa del principio de legalidad sentado en la C.E. las leyes son la primera y fundamental fuente del Derecho Tributario interno. Podemos distinguir las siguientes categoras de leyes: Leyes orgnicas (1) en el mbito especficamente tributario, la C.E. se refiere a la L.O.F.C.A (art 157.3 C.E.) que regula el ejercicio de las competencias financieras de las C.C.A.A.
(1) Estas leyes se caracterizan, entre otras cosas, por su forma cualificada de aprobacin : se exige mayora absoluta del Congreso
Leyes ordinarias estatales o autonmicas (dentro del Pas Vasco las Normas Forales y en el caso de Navarra las Leyes Forales): en el mbito tributario podemos sealar bsicamente las siguientes: (art. 9 LGT / art. 9 NFGT) La Ley (*) General Tributaria (*) Norma Foral Ley Foral La Ley Tributo
(*)
Que recoge los principios esenciales del ordenamiento tributario y regula las relaciones entre la Administracin Tributaria y los contribuyentes. propia de cada Cada tributo concreto se regula a travs de una ley especfica.
(*) Norma Foral Ley Foral
Otras Leyes que contengan * Ley de FINANCIACIN DE LAS COMUNIDADES disposiciones en materia AUTONOMAS DE REGIMEN COMUN (esta ley tiene tributaria, por ejemplo: carcter general para todas las CCAA de rgimen comn y para las ciudades autnomas de Ceuta y Melilla * Leyes de los tributos propios de cada Comunidad de Rgimen comn. * Leyes de Presupuestos y de Acompaamiento a los Presupuestos que, anualmente, modifiquen determinados aspectos regulados en otras leyes tributarias (1).
(1) Por ejemplo se pueden modificar por Ley de Presupuestos los regmenes de deducciones, los tipos de gravamen aplicables, etc., ahora bien, de acuerdo con el artculo 134.7 de la C.E. las Leyes de Presupuestos no pueden crear tributos, nicamente podr modificarlos cuando tal modificacin tenga relacin directa con los gastos e ingresos del presupuesto y su inclusin en dicha ley est justificada. Por otra parte, anualmente se promulga la Ley de Acompaamiento a los Presupuestos (simultneamente con la Ley de Presupuestos) , que tambin incorpora habitualmente disposiciones tributarias.
2.2. DISPOSICIONES CON RANGO DE LEY. Se trata de actos normativos, emanados del poder ejecutivo y no del poder legislativo, con fuerza de ley, dentro de los cuales podemos distinguir:
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- los decretos legislativos: cuya finalidad no es crear nuevas normas, sino, a travs de una delegacin conferida por las Cortes (poder legislativo) al Gobierno, * desarrollar en un texto articulado una ley de bases, o * refundir textos legales dispersos, para formar con todos ellas un nico conjunto coherente, recopilando o sistematizando normas preexistentes. - los decretos leyes (o decretos forales normativos): dictados con carcter provisional -por razones de urgencia- y que deben ser convalidados o derogados por el poder legislativo en un cierto plazo.
La doctrina del TC ha dejado sentado que, en el mbito tributario y dado que la obligacin de contribuir es uno de los deberes regulados en el Ttulo I de la constitucin (que se refiere a los derechos, deberes y libertades bsicos de los ciudadanos), no se puede, a travs de un Decreto Ley, modificar aquellas cuestiones de los tributos cubiertos por la reserva de ley. Por su parte, como especialidad de la normativa foral, la NFGT en su artculo 8, prev que la Diputacin Foral pueda dictar disposiciones normativas con rango de Norma Foral (a travs de Decretos Forales Normativos) en el supuesto de que su objeto sea exclusivamente la adaptacin de la legislacin del Territorio Histrico de Bizkaia, cuando, de conformidad con lo dispuesto en el Concierto Econmico deban regir en dicho Territorio Histrico las mismas normas sustantivas y formales que en el territorio de rgimen comn. Se trata de aquellos casos en que una modificacin de la legislacin tributaria estatal en un tributo concertado de normativa comn obliga a modificar la normativa tributaria. En este caso la Diputacin Foral (poder ejecutivo) sin intervencin de las Juntas Generales (poder legislativo) dicta la disposicin legal correspondiente.
3. EL REGLAMENTO. Son normas dictadas por el poder ejecutivo por el Gobierno (1)- en el ejercicio de su potestad reglamentaria, sin fuerza de ley, que no pueden vulnerar ni la Constitucin, ni las Leyes (art. 51.1. L.R.J.A.P. y P.A.C.), so pena de nulidad de pleno derecho (2) (art. 22 L.R.J.A.P. y P.A.C.). Estas disposiciones pueden adoptar diversas formas (3)
(1) La potestad reglamentaria entendida como desarrollo y ejecucin directa de una ley corresponde al Gobierno, quien debe ejercerla a travs de preceptos que revistan la forma de decretos y se adopten por el Consejo de Ministros. Ahora bien, ello no impide que los Ministros, individualmente, puedan dictar normas de carcter interno u organizativo o disposiciones en ejecucin de las normas contenidas en un decreto. Particularmente, en el mbito tributario el Ministro de Hacienda (o el Diputado Foral de Hacienda) puede dictar disposiciones de desarrollo, que revestirn la forma de orden ministerial (u orden foral), cuando as lo disponga expresamente la ley o reglamento objeto de desarrollo. (artculo 7.1.e LGT) (artculo 4 NFGT) (2) Por otra parte, las propias disposiciones normativas deben seguir su propia jerarqua de forma que: "Ninguna disposicin administrativa podr vulnerar otra de rango superior" -art 51.2. L.R.J.A.P. y P.A.C. (3) Reales Decretos (aprobados por el Consejo de Ministros) (o sus equivalentes Decretos Forales o Decretos dictados por los rganos administrativos de las C.C. A.A.) Ordenes Ministeriales/Ordenes Forales (dictadas por los Ministros o Consejeros) .
En este conjunto de normas podemos distinguir * los reglamentos y dems disposiciones dictadas en desarrollo directo o ejecucin de las leyes (normalmente en aspectos formales, de gestin o
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procedimiento o concretando determinados aspectos secundarios por remisin de propia ley). Dentro de stos podemos distinguir los siguientes tipos de reglamentos (en el mbito tributario): - Los generales, dictados en desarrollo de la Ley General Tributaria (1). - los propios de cada Tributo.
(1) por ejemplo los de recaudacin, inspeccin, procedimiento sancionador, etc.
* las disposiciones de ejecucin de las normas contenidas en un reglamento y que adoptan la forma de ORDENES (si bien en algunos casos y por autorizacin expresa de la ley estas ltimas pueden desarrollar directamente algunos aspectos de la ley). * en el mbito local la potestad normativa se ejerce a travs de las ordenanzas fiscales municipales, dentro de las cuales pueden distinguirse: las que desarrollan los impuestos municipales obligatorios, las que deciden la implantacin (y desarrollan) los impuestos municipales voluntarios, y las que desarrollan los aspectos relativos a la gestin, recaudacin, liquidacin e inspeccin de los tributos locales. 4.ORDENES INTERPRETATIVAS Y CIRCULARES
No suponen una actividad normativa (1) en sentido estricto, ya que se limitan a recoger la interpretacin que dicta el Ministro de Hacienda (Diputado Foral de Hacienda) sobre determinadas cuestiones susceptibles de aclaracin, y que vinculan a todos los rganos de la propia administracin tributaria, pero no a los particulares quienes podrn defender su criterio ante los Tribunales. Por su parte las circulares tienen normalmente finalidad organizativa o de unificacin de criterios entre los distintos rganos de la administracin.
(1) Aunque revistan la forma de Orden Ministerial u Orden Foral no se trata de normas reglamentarias
5. NORMAS SUPLETORIAS Son las normas generales del derecho administrativo y del derecho comn. En particular la legislacin general del Derecho Administrativo (Ley de Rgimen Jurdico de las Administraciones Pblicas y Procedimiento Administrativo Comn, Ley de la Jurisdiccin Contencioso-Administrativa) tiene aplicacin directa en el mbito tributario salvo que la L.G.T u otra norma tributaria establezca otra cosa (1).
(1) As los procedimientos tributarios de gestin, investigacin, recaudacin, sancin y revisin se regulan por su normativa tributaria especfica y no por la LRJAPyPAC
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TEMA III. INTERPRETACION E INTEGRACION DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS
TEMA III. INTERPRETACION E INTEGRACION DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS 1. INTERPRETACION DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS.
Debemos distinguir entre: Interpretacin de las normas: las normas tributarias se interpretan de acuerdo con criterios admitidos en derecho (1).
(1) Es decir, la interpretacin de la normativa tributaria se rige por los mismos principios y criterios que las dems ramas del ordenamiento jurdico, y en concreto, con arreglo a lo dispuesto en el Cdigo Civil.
Interpretacin de los trminos empleados en las normas tributarias: en primer lugar stos deben ser entendidos en el sentido en que son definidos por el propio ordenamiento tributario, y slo cuando no han sido definidos expresamente, se acudir a su sentido jurdico, tcnico o usual segn proceda.
Notas: 1) Dentro de las diversas teoras doctrinales sobre la interpretacin de las normas tributarias, pueden destacarse las siguientes: A) La interpretacin restrictiva: Dado en el carcter eminentemente limitativo de los derechos de los ciudadanos que poseen las normas tributarias (de igual forma que las normas penales) esta teora interpretativa sostena que la interpretacin de las normas tributarias deba ser estricta y literal (IN DUBIO CONTRA FISCUM) B) La interpretacin econmica: Se basaba en el contenido principalmente econmico de las normas tributarias, esta teora conclua que para la aplicacin de las normas hay que estar al contenido econmico de los actos ms que a las formas jurdicas que revisten. Desde la promulgacin de la LGT en 1963, qued definitivamente establecido que las normas tributarias se interpretan de acuerdo con criterios admitidos en derecho, es decir como el resto de las normas jurdicas, sin que existan criterios especiales de interpretacin en el mbito del derecho tributario. Segn se prev en el Cdigo Civil, las normas se interpretarn segn el sentido propio de sus palabras, en relacin con el contexto, los antecedentes histricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espritu y finalidad de aqullas. 2) La interpretacin de los trminos o conceptos que se contienen en una norma jurdica plantea un problema cuando ese mismo trmino tiene distintos significados segn el contexto en el que se utilice (v.g. lenguaje coloquial o lenguaje tcnico). Para evitar esto, las propias normas tributarias, en muchos casos, definen expresamente un determinado trmino, indicando de forma inequvoca cul es su contenido (v.g. la definicin del trmino vivienda habitual en el I.R.P.F.) en tal caso no cabe interpretacin posible. Slo cuando no existe tal definicin expresa en la norma, la determinacin de cul es el sentido del trmino utilizado por la misma se encontrar sometida a la posibilidad de interpretacin, y aqu la LGT (NFGT) se limita a exponer las distintas posibilidades de interpretacin, sin establecer un orden de prelacin entre ellas.
2 LA ANALOGIA EN DERECHO TRIBUTARIO

(ARTICULO 14 LGT) (ARTICULO 13 NFGT) El procedimiento analgico o razonamiento por semejanza (que propiamente debe denominarse integracin analgica y no interpretacin analgica) pretende cubrir las lagunas de la Ley. As la aplicacin de la analoga consiste en que, el caso de un determinado supuesto no est especficamente regulado en las normas, se pueden aplican las normas correspondientes a otro supuesto similar (supuesto con el que se aprecia identidad de razn dicho en terminologa jurdica; esto es, que guarda con el primero una relacin de semejanza) que s esta regulado.
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As pues, la causa por la cual procede la aplicacin de la analoga es la falta de una norma que regule un supuesto concreto (y en ello se diferencia de la interpretacin, puesto que la interpretacin parte de la existencia de una norma cuyo sentido se pretende desvelar).
Como en el resto del ordenamiento jurdico integracin analgica.
(1),
las leyes tributarias son susceptibles de
(1) Excepto en las leyes penales, leyes de mbito temporal o leyes excepcionales, en las que NO se puede aplicar integracin analgica.
La integracin analgica en el mbito tributario tiene una importante limitacin derivada directamente del principio de seguridad jurdica, y est en estrecha relacin con el principio de reserva de ley, as, la analoga no se puede utilizar para extender ms all de sus trminos estrictos: - el mbito del hecho imponible - el mbito de las exenciones y dems beneficios o incentivos fiscales
Esta prohibicin se basa en la necesidad de que los ciudadanos puedan prever las consecuencias de sus actos, lo que exige que puedan conocer de forma inequvoca la normativa a aplicar en relacin con su comportamiento. En este sentido, si no existiera esta prohibicin sealada en la L:G:T:/N.F.G.T y, por tanto, una determinada norma pudiera aplicarse a supuestos distintos de los expresamente previstos en ella, la capacidad de previsin de los ciudadanos se vera mermada significativamente. Por su parte el principio de reserva ley exige, adems, que determinados aspectos de los tributos deban venir expresamente regulados de forma concreta por la ley, de donde se deriva que en esos aspectos no cabe la analoga, as se puede concluir que no se puede utilizar la analoga no slo en los casos del hecho imponible o de los beneficios fiscales, sino tampoco en lo que se refiere a la base imponible o el tipo de gravamen. Por ltimo, tampoco podr aplicarse la integracin analgica en lo que se refiere a los aspectos penales, temporales o excepcionales contenidos en las normas tributarias, dada la prohibicin genrica establecida en este sentido para el conjunto de nuestro ordenamiento jurdico
3 LA CALIFICACION EN DERECHO TRIBUTARIO

(ARTICULO 13 LGT) (ARTICULO 12 NFGT) Calificar un hecho o situacin es determinar como encaja ese hecho o situacin dentro de lo previsto por una norma, as, por ejemplo: la norma del IRPF define, dentro de los distintos tipos de renta que puede obtener una persona (tales como el sueldo que percibe, los dividendos que cobra, los beneficios en la venta de acciones, etc.), diversos conceptos como son a) los rendimientos del trabajo personal b) los rendimientos del capital mobiliario, o c) las ganancias patrimoniales, etc. y posteriormente califica los distintos tipos de rentas que se obtienen dentro de cada una de estos conceptos. Por ejemplo a) lo que percibe (cobra) un trabajador de un fondo de pensiones cuando se jubila se califica como rendimiento del trabajo, b) lo que se gana cuando se venden determinado tipo de activos financieros (por diferencia entre lo pagado al adquirirlos y lo obtenido la transmitirlos) en algunos casos la ley los califica de rendimientos del capital mobiliario y en otros, en cambio, la propia ley los califica de ganancias patrimoniales. Todo ello tiene trascendencia a la hora de calcular el importe del impuesto a pagar por cada uno de estos tipos de renta que obtiene el sujeto pasivo. en el caso del IVA (donde deben tributar por este impuesto los ingresos ventas- de los empresarios o profesionales) la ley define lo que se entiende por desarrollo de una actividad empresarial o profesional y adems la misma norma califica determinadas actuaciones que pueden desarrollar la personas fsicas o jurdicas y que pueden pertenecer a su mbito privado (por ejemplo: el alquiler de un local) como actividad empresarial al objeto de poderla someter a tributacin por este impuesto.
3.1 PRINCIPIO GENERAL DE CALIFICACIN Las obligaciones tributarias se exigen con arreglo a la naturaleza jurdica del hecho,
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acto o negocio realizado con independencia de las formas o denominaciones utilizadas por los interesados y prescindiendo de los defectos que puedan afectar a su validez. As pues, cuando las partes que intervienen en un acto lo califican de forma errnea o incorrecta, la administracin puede modificar esa calificacin para ajustarla a lo realmente realizado.
Se trata, mediante esta norma, de evitar que por la forma jurdica utilizada o por la denominacin que las partes den a un determinado acto, se pueda evitar la aplicacin de un impuesto. Es decir, las relaciones o situaciones jurdicas son lo que efectivamente son, no lo que las partes dicen que son
3.2 VALIDEZ DE LA CALIFICACIN REALIZADA POR LA ADMINISTRACIN: PRINCIPIO DE AUTONOMA DE LA CALIFICACIN TRIBUTARIA Cuando la administracin califica un determinado acto a efectos tributarios, esta calificacin tiene carcter autnomo, esto es a) sus efectos se limitan al mbito tributario, b) no afecta a la validez o eficacia entre particulares de los actos o negocios celebrados (1); c) esta calificacin prevalece, exclusivamente a los efectos tributarios, sobre la calificacin hecha por los particulares o incluso por otros rganos de la administracin a efectos distintos de los tributarios. por ello practicar la liquidacin (es decir liquidar el impuesto) que corresponda al hecho realizado segn la calificacin dada por ella, con independencia de su validez.
(1) Para pronunciarse sobre si un acto o negocio es vlido entre las partes, la competencia es del Poder Judicial, no de la administracin tributaria
3.3 SUBORDINACIN AL PODER JUDICIAL Esta subordinacin se manifiesta en que: a) Cuando un Juez o un Tribunal de Justicia califique un acto o negocio de una determinada forma, la Administracin Tributaria debe acatar la calificacin judicial. b) Si un Juez o un Tribunal de Justicia anula un determinado acto en todo o en parte, la Administracin deber proceder a la devolucin del impuesto cobrado por dicho acto. 4. EL CONFLICTO EN LA APLICACIN DE LA NORMA TRIBUTARIA. LAS CLAUSULAS ANTIELUSION O ANTIABUSO
(ARTICULOS 15 y 159 LGT) (ARTICULOS 14 y 163 NFGT)
4.1 CONCEPTO
(ARTICULO 15.1 LGT)
Existe conflicto en la aplicacin de la norma tributaria cuando se evite total o
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parcialmente la realizacin del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias: a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecucin del resultado obtenido. b) Que de su utilizacin no resulten efectos jurdicos o econmicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.
Esta figura que sustituye a la que anteriormente se denominaba fraude de ley- se configura como una clusula anti abuso. Por medio de esta clusula, se trata de evitar conductas a travs de las cuales se pretende, sin transgredir las leyes, no pagar o pagar menos impuestos, llegando, a travs de unos negocios (los impropios), a un resultado o una situacin final econmica y/o jurdicamente equivalente a la que se derivara de la realizacin de los negocios esquivados o propios. Otros mecanismos de correccin de este tipo de conductas que puede utilizar la administracin son, adems de le declaracin de conflicto: A) aplicar la facultad de calificar adecuadamente lo que han hecho las partes, B) la declaracin de simulacin (si se cumplen los requisitos para ello, ver punto 5)
4.2 PROCEDIMIENTO.
La declaracin de conflicto en la aplicacin de la norma se realiza a travs de un procedimiento en el cual se dar audiencia al interesado para que plantee cuantas alegaciones y pruebas crea conveniente, sin que quepa recurso contra la declaracin de conflicto, pero s contra los actos o liquidaciones que se deriven de ella. En los recursos que el interesado presente, en su caso, contra los actos o liquidaciones que resulten de tal declaracin, s puede plantearse la improcedencia de la declaracin de conflicto.
Nota: en la normativa estatal slo se prev la declaracin de conflicto de norma a lo largo de un procedimiento de inspeccin, mientras que en la normativa foral puede llevarse a cabo a lo largo de cualquier procedimiento (v.g. un procedimiento de gestin)
4.3 EFECTOS.
Una vez declarado el conflicto en la aplicacin de la norma, la Administracin Tributaria, proceder a: * exigir el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido de haberse realizado los actos o negocios propios, o eliminando las ventajas fiscales obtenidas y * girar las liquidaciones correspondientes para cobrar la cantidad eludida ms sus intereses de demora, pero sin aplicacin de sanciones.
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EJEMPLO: Supongamos que A desea transmitir a B un determinado bien inmueble, lo cual constituye el hecho imponible de un Impuesto (I1) que da lugar al gravamen T1. Para evitar este gravamen o conseguir un gravamen inferior se realizan las siguientes operaciones: *A constituye una sociedad y aporta in natura el bien. Esta aportacin constituye el hecho imponible del impuesto I2 y da lugar a un gravamen T2 *A vende las acciones de la sociedad a B, esta venta constituye el hecho imponible de I3 y da lugar al gravamen T3. *B disuelve la sociedad y se adjudica, en pago de sus acciones, la propiedad del bien. Ello constituye el hecho imponible de I4 y da lugar al gravamen T4. Ntese: A) que ninguna de las operaciones 2, 3 y 4 es ilegal, B) que en todas ellas se han declarado los hechos imponibles y satisfecho los impuestos previstos para los mismos, por lo cual no se han transgredido las leyes ni se ha eludido el pago C) Que con dichas operaciones 2+3+4 se consigue una situacin final equivalente a la de 1, esto es el inmueble acaba en el patrimonio de B, ahora bien se ha esquivado realizar el negocio propio que sera la venta directa del inmueble Ahora bien si se demuestra que T2+T3+T4 < T1, y que el nico efecto relevante ha sido el ahorro de impuestos puede declararse el conflicto en la aplicacin de la norma. (NOTA: este ejemplo es uno de los casos expresamente previstos en una norma especfica ARTICULO 108 de la Ley del Mercado de Valores, donde se regula expresamente que en casos como stos la transmisin de las acciones sera gravada como una transmisin de inmuebles).
4.4 DIFERENCIA ENTRE EVASIN FISCAL Y CONFLICTO EN LA APLICACIN DE LA NORMA: La defraudacin o evasin fiscal supone una transgresin de la ley, esto es constituye un incumplimiento directo de las normas tributarias que da lugar una infraccin tributaria (o, en los supuestos ms graves un delito tributario). El conflicto en la aplicacin de la norma supone utilizar frmulas jurdicas alternativas para eliminar o reducir el gravamen a travs de actos que, en s, son legtimos pero que reducen artificiosamente la tributacin. 4.5 DIFERENCIA ENTRE ECONOMA DE OPCIN Y CONFLICTO EN LA APLICACIN DE LA NORMA La economa de opcin se refiere a aquellos casos en que, sin intencin de elusin, los interesados eligen, dentro de las distintas posibilidades que ofrece la legislacin, la realizacin de un tipo de operaciones en lugar de otras. En estos casos, al ofrecer distintas posibilidades de actuacin, el legislador pretende, expresa o tcitamente, permitir la minoracin de la carga tributaria. Se trata de un aprovechamiento lcito de estas distintas opciones, y, por tanto, no da lugar a la existencia de conflicto en la aplicacin de la norma.
Ntese que el conflicto de aplicacin de norma exige dos requisitos: que la nica o principal finalidad sea el ahorro fiscal y que las formas jurdicas sean impropias o inusuales, si slo se diera una de ellos, no existira conflicto de aplicacin de norma, as: a) si concurre el primero (ahorro fiscal) pero no el segundo (las formas no son impropias), estaramos ante una economa de opcin (legtima) b) si concurre el segundo (formas impropias) pero no el primero (la finalidad principal no s el ahorro de impuestos), estaramos ante un acto legtimo desde el punto de vista tributario.
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5. LA SIMULACION 5.1 CONCEPTO Existe simulacin cuando hay una divergencia consciente entre los que las partes declaran externamente y lo que quieren y declaran entre ellas.
Podemos hablar de simulacin absoluta (el negocio realizado entre las partes es totalmente aparente y no encubre nada) o simulacin relativa (el negocio simulado encubre un negocio distinto: el negocio disimulado). Por otra parte, la simulacin puede darse en cualquiera de los elementos del negocio: la naturaleza del mismo, el precio, las personas que intervienen, etc. EJEMPLOS: donaciones encubiertas bajo la forma de compraventas, puesta de bienes a nombre de un adquirente distinto del real, manifestacin de precio distinto del real, etc.
La simulacin es un vicio en la causa del contrato, de forma que, en el caso de simulacin absoluta, el negocio es NULO, y en el caso de simulacin relativa subsiste el negocio oculto (en la medida en que la causa de ste sea verdadera y lcita). 5.2 EFECTOS.
En el mbito tributario, en los casos en que sea declarada la simulacin el hecho imponible gravado ser el efectivamente realizado por las partes (si es que existe, es decir slo en el caso de simulacin relativa), con independencia de las formas o denominaciones utilizadas, girndose la correspondiente liquidacin para regularizar la situacin tributaria. La declaracin de simulacin por la administracin tributaria (que no requiere un expediente especial (1) y que s puede dar lugar a la imposicin de sanciones adems del cobro de los intereses) tiene efectos exclusivamente en el mbito tributario, ya que la declaracin de simulacin en otros mbitos del ordenamiento jurdico corresponde a los Tribunales de Justicia.
(1) la declaracin de simulacin no sigue un procedimiento especial, sino que sta es declara por la administracin en el mismo acto en que se gira la liquidacin por la que se regulariza la situacin tributaria.
5.3 DIFERENCIA ENTRE SIMULACIN Y CONFLICTO EN LA APLICACIN DE LA NORMA. En el conflicto en la aplicacin de la norma se producen negocio(s) indirecto(s) es decir, se utiliza un determinado negocio para obtener una finalidad distinta de la que constituye su causa propia o tpica, pero son reales (el fin alcanzado con ellos es querido por las partes y con plenos efectos entre ellas) y no ficticios. En cambio en la simulacin el negocio realizado es ficticio (no querido entre las partes), ocultndose la voluntad real de las partes a terceros.
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6. LA CONTESTACION A CONSULTAS
(ARTICULO 88 Y 89 LGT) (ARTICULO 85 Y 86 NFGT)
6.1. CONTENIDO DEL DERECHO Es la posibilidad de formular a la Administracin consultas sobre el rgimen tributario que es aplicable a un hecho concreto. La consulta debe formularse: * por escrito * antes de la finalizacin del plazo para el ejercicio del derecho, la presentacin de la declaracin o el cumplimiento de la obligacin objeto de la consulta * y comprender los antecedentes y circunstancias del caso, las dudas que suscite la normativa aplicable y todos los dems datos y elementos que puedan contribuir a que la Administracin se forme un juicio sobre los hechos.
Nota: reglamentariamente se desarrolla con mas detalle el contenido del escrito a travs del cual se formula la consulta, y la forma de su tramitacin, en que casos se archivan sin contestar,etc.
La Administracin deber contestar por escrito en el plazo de seis meses, si bien la falta de contestacin no implicar la aceptacin de los criterios expresados en el escrito de la consulta. La presentacin de una consulta no interrumpe el plazo para el cumplimiento de las obligaciones tributarias. 6.2 EFECTOS DE LA RESPUESTA Con carcter general, la respuesta de la Administracin ser vinculante para la Administracin, esto es, la Administracin est obligada a aplicar al consultante los criterios expresados en la contestacin sin poder cambiarlos.
La vinculacin se extiende a los rganos de la Administracin tributaria encargados de la aplicacin de los tributos pero no a los Tribunales Econmico-Administrativos (encargados de la revisin de los actos tributarios) ni, por supuesto, a los Tribunales de Justicia. Para que esto sea as, es decir, para que sea vinculante para la administracin, se requiere que se den todas las condiciones siguientes, que: - la consulta se haya formulado en plazo - no se haya modificado los antecedentes, datos y circunstancias contenidos en la consulta, - no se haya modificado la legislacin o la jurisprudencia Ahora bien, no tendrn efectos vinculantes para la Administracin tributaria las contestaciones a las consultas formuladas en plazo que planteen cuestiones relacionadas con el objeto o tramitacin de un procedimiento, recurso o reclamacin iniciado con anterioridad a la presentacin de la consulta, es decir se tendr que esperar a la resolucin de ese procedimiento, recurso o reclamacin, la cual no se ver influida por los criterios sealados en la respuesta a la consulta.
Vincular adems a la Administracin frente a otras personas siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dichas personas y los que se incluyan en la contestacin a la consulta.
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La NFGT prev que la respuesta no se aplique a otros obligados tributarios si el mismo rgano competente modifica, de forma motivada, su criterio. Si bien el TEAF en resolucin de junio/1995 seal que la anulacin de las contestaciones requiere previa declaracin de lesividad.
La vinculacin no alcanza a los obligados tributarios (ni al consultante, ni a otros), los cuales podrn: * aplicar los criterios sealados por la administracin (en cuyo caso cuando la administracin revise su situacin tributaria, deber darla por correcta) * aplicar criterios distintos de los sealados por la administracin (en cuyo caso cuando la administracin revise su situacin tributaria, deber darla por no correcta, si bien el interesado-consultante podr defender sus criterios planteando los correspondientes recursos contra los actos que se deriven de dicha comprobacin). Los interesados no podrn entablar recurso alguno contra la contestacin, aunque s pueden hacerlo contra los actos administrativos basados en ella.
Esto as porque la contestacin a las consultas tributarias se limita a informar de los criterios que la Administracin aplicar al supuesto consultado, por lo que, como ha quedado sealado, el obligado tributario podr aplicar otros criterios distintos y, en su caso, defender sus pretensiones mediante la presentacin de los correspondientes recursos cuando la Administracin, al revisar la situacin del obligado tributario, pretenda (deba) aplicar los criterios de la contestacin.
6.3. CONSULTAS COLECTIVAS. Con carcter general las consultas se deben plantear a ttulo individual por cada obligado tributario, ahora bien pueden presentarse a ttulo colectivo (*) por ciertas organizaciones, siempre que afecten a la generalidad de sus miembros.
(*) No todo tipo de organizaciones pueden presentar este tipo de consultas colectivas, slo las previstas en la ley o reglamento. ENTRE OTRAS pueden hacerlo: los colegios profesionales, cmaras oficiales, organizaciones patronales, sindicatos, asociaciones de consumidores, asociaciones empresariales y organizaciones profesionales, as como las federaciones que agrupen a los organismos o entidades antes mencionados
6.4. CONSULTAS INFORMATIVAS. Son las que no tienen efectos vinculantes para la administracin, por lo que podr aplicar en sus actuaciones criterios distintos a los expresados en su respuesta.
El DF que regula las consultas prev, entre otros casos, que sern meramente informativas las respuestas a las consultas que se hayan formulado sin cumplir los requisitos para ello, o en las que planteen cuestiones relacionadas con el objeto o tramitacin de un procedimiento, recurso o reclamacin iniciado con anterioridad a la presentacin de la consulta
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TEMA IV. HECHO IMPONIBLE Y OBLIGADOS TRIBUTARIOS
TEMA IV. HECHO IMPONIBLE Y OBLIGADOS TRIBUTARIOS 1. EL HECHO IMPONIBLE. NO SUJECION Y EXENCION. DEVENGO DEL TRIBUTO Y EXIGIBILIDAD DE LA DEUDA. 1.1.- EL HECHO IMPONIBLE
El Hecho Imponible es el presupuesto (1) fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realizacin origina el nacimiento de la obligacin tributaria principal.
(1) En ocasiones se tratar de actos o negocios jurdicos, en otros casos de hechos de naturaleza econmica, los que el legislador utilice para definir el hecho imponible de cada impuesto (o tributo) en concreto, pero, en todo caso, la realizacin de este hecho ser condicin necesaria para que nazca la obligacin tributaria.
La ley propia de cada tributo define cual es el hecho imponible del mismo. Esta definicin puede ser: a) Positiva o directa: En todos los casos la ley debe especificar los supuestos que quedan comprendidos dentro del mbito del hecho imponible, e incluso podr ofrecer una relacin detallada de tales supuestos. b) Negativa o indirecta: En algunos casos la ley, adems, enuncia los supuestos no incluidos en el hecho imponible (supuestos de no sujecin) como aclaracin y complemento de la definicin directa, para ayudar a delimitar mejor el mbito del hecho imponible.
Distincin entre objeto imponible y Hecho imponible * objeto imponible: capacidad econmica que se pretende someter a gravamen, y * hecho imponible: supuesto concreto a travs del cual se entiende manifestado o realizado el objeto imponible. En la mayor parte de los casos coinciden ambas figuras, pero sto no siempre es as. Por ejemplo, en el caso del IVA el objeto imponible es el consumo (compra), y la forma ms eficaz de gravar ste es someter a gravamen la operacin refleja (la venta), de forma que el hecho imponible de este impuesto que pretende gravar el consumo (objeto), viene definido a travs de las operaciones de entrega de bienes y prestacin de servicios (ventas), y, en consonancia con ello, el sujeto pasivo ser el vendedor y no el comprador.
1.2.- NO SUJECION Y EXENCION 1.2.1 No sujecin En estos casos, el acto o negocio a que se refiere no queda incluido en el mbito del hecho imponible del impuesto, bien porque no encaja dentro de la definicin positiva del hecho imponible, bien porque, aun encajando en dicha definicin, la ley expresamente lo excluye.
Nos referimos al caso en que, al analizar un hecho concreto queremos saber si este hecho est o no sometido a un impuesto concreto. Si no est sujeto (i.e. si ese impuesto concreto no grava el hecho), cuando se realice no existir ni sujeto pasivo, ni obligacin de contribuir por ese impuesto, ni otras obligaciones accesorias derivadas del mismo
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1.2.2. Exencin 1.2.2.1. Concepto

Son aquellos supuestos en que, a pesar de realizarse el hecho imponible, la Ley exime del cumplimiento de la obligacin tributaria principal. En los supuestos de exencin el acto o negocio s est incluido dentro del mbito del hecho imponible y por tanto s est sujeto. Ahora bien la exencin es una excepcin al rgimen jurdico general del impuesto de que se trate, ya que habindose realizado su hecho imponible, sus consecuencias materiales no se producen (exencin total: no hay gravamen) o no se producen en todo su alcance (exencin parcial: hay gravamen en parte).
Es decir, en el caso de realzarse una acto exento, s se ha realizado un hecho imponible, por lo cual s existe un impuesto que grava el hecho realizado y por ello existen o pueden existir a cargo del sujeto pasivo obligaciones derivadas del mismo (formales, accesorias, etc.) aunque no exista la obligacin de pago. Aunque el efecto que producen la no sujecin y la exencin total es muy parecido (la ausencia de gravamen efectivo) su naturaleza es completamente distinta. Esta distincin es importante por varias razones: * en el caso de la no sujecin la normativa del impuesto no es aplicable al supuesto que se realiza, por lo cual la no sujecin no se encuentra condicionada al cumplimiento de requisito alguno (salvo que la propia ley de cada tributo defina la no sujecin basndose en determinados requisitos -v.g. determinados supuestos de no sujecin previstos en el I.R.P.F.-); mientras que, en el caso de la exencin s existe una normativa aplicable al supuesto concreto, y , consiguientemente, la concesin de la exencin estar condicionada a los requisitos que, necesariamente, debe establecer esta normativa. * adems la no sujecin sirve para deslindar el campo de aplicacin entre distintos impuestos que pueden gravitar sobre un mismo hecho, as, por ejemplo, como regla general lo que se encuentra sujeto aun impuesto no lo esta a otro. Por ejemplo, lo que est sujeto al IVA (aunque est exento) no estar sujeto al I.T.P. (con las excepciones que seala la propia ley de IVA), o lo que se encuentra sujeto al Impuesto s/Sucesiones no lo estar al I.R.P.F., etc.
1.2.2.2 Distincin con la figura del Gravamen a tipo CERO Es una figura muy parecida a la exencin total, ya que ambas parten de un acto o negocio s sujeto al impuesto y conducen a la no existencia real de gravamen.
El gravamen a tipo cero est previsto en el artculo 55.3 LGT, y, aunque no se contempla especficamente en la NFGT, tambin cabe aplicarlo en normativa foral.
La diferencia se encuentra en que en la exencin total no existe liquidacin (clculo de cuota), y, sin embargo, el gravamen a tipo CERO, supone que existe gravamen aun cuando la cuota ntegra sea nula (es decir s existe liquidacin)
En el primer caso, al no haber liquidacin no procede normalmente la devolucin de los pagos a cuenta que eventualmente se hubieran podido efectuar, mientras que en el segundo la existencia de liquidacin puede dar lugar a la aplicacin de deducciones y a la obtencin de devoluciones. En el ordenamiento tributario encontramos diversos casos de gravamen a tipo cero que en la propia norma se definan como exenciones (v.g. en el caso de las exportaciones a efectos del IVA., su regulacin como exencin con derecho a la deduccin o incluso devolucindel IVA soportado tiene una naturaleza equivalente a la del gravamen a tipo 0)
1.2.2.3. Clases de exencin
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Una primera clasificacin distingue entre: * exencin subjetiva se refiere a las circunstancias que concurren en una determinada persona * exencin objetiva, se refiere a un acto o conjunto de actos concretos, cualquiera que sea la persona que lo realice.
Podemos distinguir aqu a su vez dos tipos de exencin objetiva: - las que pretenden servir de fomento o estmulo a determinadas actividades u operaciones econmicas (v.g. exencin por reinversin) - las exenciones tcnicas que pretenden evitar un doble gravamen sobre una misma capacidad contributiva.
Bajo otro punto de vista podemos distinguir: * exenciones totales: que permiten no satisfacer un determinado tributo. * exenciones parciales: que permiten satisfacer un tributo en cuanta menor que la prevista con carcter general para los supuestos en que no hay tal exencin.
La distincin conceptual de la exencin parcial y otros beneficios fiscales (como las bonificaciones, los mnimos exentos, etc.) es a veces poco clara, pues a travs de estas figuras se consigue tambin una minoracin de la cuanta de la deuda tributaria. En todo caso, dado que se trata siempre de figuras que implican una excepcin a la norma general del impuesto, vendrn reguladas en ella y en ella se calificarn de una u otra forma concreta, como exencin, reduccin, bonificacin, etc., segn proceda.
1.3. DEVENGO DEL TRIBUTO Y EXIGIBILIDAD DE LA DEUDA.

El devengo del tributo es el momento temporal en el que se entiende realizado el hecho imponible y nace la obligacin tributaria principal (obligacin de pago a cargo del sujeto pasivo y derecho de crdito a favor del sujeto activo). Puede ser: * devengo instantneo: coincide con el mismo instante de realizacin del acto o negocio (1) * devengo peridico: la ley fija un perodo de tiempo (denominado perodo impositivo) a lo largo del cual se va realizando el hecho imponible, y al trmino de ese perodo surge la obligacin tributaria (2)
(1) Por ejemplo en el caso del IVA, el impuesto se devenga en cada una de las operaciones de venta (2) Por ejemplo en el caso del IS. El impuesto se devenga al cierre de cada ejercicio y grava el beneficio obtenido desde el inicio del ejercicio hasta el final. Podemos decir, por tanto, que, aun cuando a lo largo del tiempo se van obteniendo beneficios, stos no se someten a gravamen hasta el final del perodo impositivo, cuando se cuantifican todos los beneficios obtenido en el ejercicio
Debe distinguirse el devengo del tributo de la exigibilidad de la deuda tributaria, este ltimo concepto se refiere al momento temporal en que debe hacerse efectivo el pago de la deuda, que se realizar en aquellos plazos que seale la normativa de cada tributo
Por ejemplo en el caso del IVA el pago deber realizarse trimestral o mensualmente agrupando todas las operaciones devengadas en ese perodo y en el caso del IS el pago se realizar en el plazo de 6 meses 25 y das a contar desde la fecha de cierre de cada ejercicio, por toda la renta devengada en el mismo.
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La distincin entre ambas figuras presenta determinados aspectos de inters, as: 1.- Mientras la primera de las dos figuras es materia reservada a la Ley, la segunda, normalmente, podr venir determinada por disposiciones de carcter reglamentario. 2.- El devengo del tributo es el desencadenante de la relacin jurdico-tributaria y dentro de ella de la obligacin de pago, pero la exigibilidad del pago surge en otro momento distinto, normalmente posterior, aunque puede ser simultneo o anterior (v.g. en el caso de la obligacin de realizar pagos a cuenta). 3.- El devengo del tributo determina la legislacin aplicable y las dems circunstancias relevantes para la cuantificacin de la deuda (salvo que la ley del tributo disponga otra cosa).
Es decir, en caso de variacin de la normativa aplicable en un tributo, la que se utilizar para determinar la deuda ser (salvo que expresamente se diga lo contrario) la vigente en el momento del devengo del tributo, no la vigente en el momento de la exigibilidad de pago del mismo.
2. OBLIGADO TRIBUTARIO : CONCEPTO Y CLASES. 2.1. CONCEPTO DE OBLIGADO TRIBUTARIO.

Es persona fsica o jurdica o la entidad titular de alguna obligacin frente a la Administracin Tributaria (*)
(*) pueden ser tanto obligaciones materiales como formales: v.g la obligacin de pago de las deudas tributarias, la obligacin de suministrar informacin, de presentar declatraciones, etc.
Debe tenerse en cuenta que, adems de las personas fsicas o jurdicas, la ley propia de cada tributo podr conferir la consideracin de obligado tributario a determinados entes sin personalidad jurdica que constituyen una unidad econmica o un patrimonio separado susceptible de imposicin.
Por ejemplo las herencias yacentes, las comunidades de bienes y otras entidades que cumplan los anteriores requisitos. Estas son las que en adelante denominaremos entidades del ARTICULO. 35.4 de la Ley General Tributaria (o 34.3 de la NFGT). Para que estas entidades sean sujetos pasivos de un tributo concreto, debe atriburseles tal condicin expresamente en la normativa del tributo en cuestin.
La figura del obligado tributario se refiere a una categora de personas ms extensa que el mero sujeto pasivo, que podemos clasificar en: Obligados principales frente a la Administracin. a) Los sujetos pasivos de los tributos: contribuyentes o sustitutos b) Los obligados a realizar pagos a cuenta de los tributos
los obligados a realizar pagos fraccionados, los retenedores, y los obligados a realizar ingresos a cuenta.
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c) los obligados a repercutir d) Los sujetos infractores, por las sanciones que les sean impuestas. Obligados frente a otros obligados tributarios. e) los obligados a soportar la repercusin o la retencin o el ingreso a cuenta.
Estos ltimos no adquieren obligacin alguna frente a la Administracin por el importe repercutido o retenido, que debe ser ingresado por quien hizo la repercusin o la retencin, pero s adquieren la obligacin de permitir que el obligado tributario les practique tal repercusin o retencin.
Otros obligados: e) Los sucesores f) Los beneficiarios de supuestos de exencin, devolucin o bonificaciones tributarias, cuando no tengan la condicin de sujetos pasivos. g)Aquellos a quienes la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias formales. h) Los responsables (solidarios o subsidiarios). Otras figuras: i) los representantes j) los obligados a suministrar informacin o prestar colaboracin a la Administracin Tributaria La posicin del obligado tributario frente a la Administracin tributaria no puede ser alterada por pactos entre las partes.
Estos pactos, si existieran no surtirn efecto ante la Administracin. Esta prevencin de no eficacia ante la administracin de los pactos entre partes que puedan alterar los distintos elementos de la obligacin tributaria (entre ellos la posicin de los obligados tributarios frente a la Administracin) se contiene en el artculo 17.4 LGT (17.5 NFGT) As, por ejemplo un pacto entre el empleador y un trabajador para que a ste no le sea practicada retencin sobre el sueldo, no exonera al empresario de tal obligacin frente a la Hacienda Pblica. Los pactos entre partes tienen eficacia en las relaciones privadas de quienes los suscriben, como cualquier otro tipo de pacto, pero no pueden evitar que la administracin tributaria exija el cumplimiento de las obligaciones a quien venga sealado por la ley.
Por ltimo sealar que si concurrieran dos o ms obligados tributarios, stos quedarn solidariamente obligados frente a la Hacienda Pblica salvo que por ley se seale lo contrario.
Notas: este supuesto de obligacin solidaria de OBLIGADOS TRIBUTARIOS contenido en el artculo 35.6 LGT (34.5 NFGT) es distinto de los supuestos en los que existe la figura del responsable, ya que los responsables lo son slo cuando se dan los presupuestos de hecho de responsabilidad. Aqu nos referimos a que la mera concurrencia de varias personas en un mismo presupuesto de una obligacin (v.g. dos sujetos pasivos, o dos sucesores o dos responsables) determina que su obligacin frente a la Administracin es solidaria, salvo que la ley diga lo contrario. La existencia de una obligacin solidaria cuando concurren dos o ms personas implica que la administracin podr dirigirse contra cualquiera de ellos para cobrar toda la deuda, de forma que NO gozan entre s del beneficio de divisin (El beneficio de divisin consiste en repartir la deuda entre los deudores, de forma que, de existir este beneficio el acreedor debera dirigirse contra cada uno de ellos por la parte de deuda que le corresponde)
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2.2 LA IDENTIFICACIN FISCAL Y EL DOMICILIO DEL OBLIGADO TRIBUTARIO 2.2.1 Identificacin fiscal
(ARTICULO 29.2 LGT)
La identificacin fiscal viene dada por el N.I.F., los obligados tributarios tienen la obligacin de solicitar y utilizar el nmero de identificacin fiscal en sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria. El N.I.F. es invariable durante toda la vida del sujeto pasivo. Los sujetos pasivos no residentes y los del ARTICULO. 35.4 tambin deben obtener un N.I.F.
* En el caso de las personas fsicas: el nmero del D.N.I. con una letra de control * En el de las personas jurdicas: un cdigo (facilitado por la Hacienda Pblica al constituirse la entidad) compuesto de una letra que identifica el tipo de entidad, dos dgitos que identifican la provincia donde se dio de alta y seis dgitos que son propiamente la identificacin del sujeto pasivo. El NIF debe hacerse constar (entre otros): * en todas las declaraciones, comunicaciones y escritos presentados ante la Administracin Tributaria * en las facturas y documentos anlogos que expida o reciba el empresario o profesional por las operaciones que realice * en las operaciones de adquisicin y transmisin de valores * en las operaciones sobre inmuebles * en las operaciones con entidades de crdito * en las operaciones de seguro (el del asegurado o beneficiario)
2.2.2 El domicilio fiscal

(ARTICULO 48 LGT) (ARTICULO 47 NFGT) El domicilio fiscal es el lugar de localizacin del obligado tributario en sus relaciones con la Administracin tributaria
La determinacin del domicilio fiscal tiene importancia a efectos de determinar entre otros: * el lugar al que se dirigirn las notificaciones al sujeto pasivo * a qu Administracin se deben pagar ciertos impuestos * la normativa aplicable al sujeto pasivo en determinados impuestos.
Adems, la residencia define la obligacin personal de tributar en los impuestos directos. As los residentes en Espaa (nacionales o extranjeros) tributan por toda la renta que obtengan (obligacin personal) mientras que los no residentes en Espaa (tengan o no nacionalidad espaola) slo tributan por las rentas que obtengan en el interior del pas (obligacin real).
En el caso de las personas fsicas, el domicilio fiscal se encuentra en el lugar donde tenga su residencia habitual (*) o, en el caso particular de que desarrolle actividades econmicas, podr considerarse como domicilio el lugar donde radique la gestin administrativa y la direccin de tales actividades (**).
(*) donde reside ms de 183 das al ao (**) en caso de que este lugar no pueda determinarse, se tomar como domicilio donde radique el mayor valor del inmovilizado afecto a estas actividades econmicas.
En el de las personas jurdicas o entidades del artculo 35.4 el domicilio fiscal se
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encuentra donde est centralizada la gestin y la direccin efectiva de sus negocios (*), lo cual no tiene por qu coincidir con el domicilio social.
(*) en caso de que este lugar no pueda determinarse, se tomar como domicilio donde radique el mayor valor del inmovilizado afecto a estas actividades econmicas.
En el caso de no residentes, segn se seale en las normas de cada tributo, en su defecto donde tenga su domicilio el representante. Si opera con establecimiento permanente donde est centralizada la gestin y la direccin efectiva de sus negocios El domicilio fiscal y sus cambios deben ser comunicados por el obligado tributario a la Administracin, y sta podr rectificar el domicilio (previa comprobacin) de oficio. 3. EL SUJETO PASIVO. LOS OBLIGADOS A REALIZAR PAGOS A CUENTA. LAS OBLIGACIONES ENTRE PARTICULARES DERIVADAS DE LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS 3.1 SUJETO PASIVO: CONCEPTO Y CLASES
Es sujeto pasivo el obligado tributario que, segn la Ley, debe cumplir la obligacin tributaria principal, as como las obligaciones formales inherentes a la misma. Podemos distinguir dos clases de sujetos pasivos: a) Contribuyente Es la persona o entidad que realiza el hecho imponible y, por tanto, manifiesta la capacidad econmica que se somete a tributacin. b) Sustituto Es la persona que sin realizar el hecho imponible, por imposicin de la ley y en lugar del contribuyente, viene obligado a cumplir las obligacin tributaria principal as como las obligaciones formales que se derivan de la misma. El sustituto tendr la posibilidad de resarcirse del contribuyente (trasladar la carga tributaria al contribuyente) mediante repercusin o retencin del tributo satisfecho, salvo que por ley se establezca otra cosa.
As, siendo el sujeto pasivo quien debe cumplir las obligaciones legales derivadas del tributo, podemos distinguir los siguientes casos: a) Sujeto pasivo y contribuyente coinciden: en este caso el contribuyente es quien realiza el pago directo a la hacienda b) Existe un sustituto que es sujeto pasivo pero no es contribuyente, en este caso el sujeto pasivo (el sustituto) es quien realiza el pago directo a la hacienda y el contribuyente (que no es obligado tributario) debe resarcirle por ello. REFERENCIA ESPECIFICA A LA FIGURA DEL RETENEDOR En el sistema estatal la figura del sustituto es residual (aparece por ejemplo en los Impuestos Especiales y en el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y obras ), Y EN CONCRETO el retenedor no es sujeto pasivo sustituto de los tributos En la normativa foral y en relacin con el retenedor se producen distinciones entre los tres territorios histricos: en Bizkaia la figura del retenedor tiene a condicin de sustituto del contribuyente, en Alava se distingue la figura
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del retenedor como una clase de sujeto pasivo especial distinta de la el contribuyente o de la del sustituto, por su parte en Gipuzkoa se sigue el sistema estatal de no considerar al retenedor como sujeto pasivo sustituto. Estas diferencias de calificacin obedecen a cuestiones de tcnica tributaria, con escasa trascendencia prctica ya que ser la norma propia de cada tributo quien defina quin es el sujeto pasivo (a ttulo de contribuyente, sustituto o retenedor) del mismo y las obligaciones del retenedor, sea o no sujeto pasivo sustituto.
3.2 LOS OBLIGADOS A REALIZAR PAGOS A CUENTA

Los pagos a cuenta son anticipos a cuenta de una obligacin tributaria futura, propia o ajena, que la ley exige realizar a determinadas personas que se clasifican en tres grandes categoras:
Las diferencias entre los distintos casos que se exponen a continuacin son las siguientes: En el caso 3.2.1 el propio sujeto pasivo del impuesto realiza anticipos a cuenta de lo que tendr que pagar ms adelante, se trata, por tanto, de un anticipo a cuenta de una obligacin futura propia En los otros dos casos las cuantas QUE EL PAGADOR INGRESA tienen el concepto de pagos a cuenta (anticipos) del impuesto que debe pagar el perceptor/contribuyente a quien se le han detrado o en cuyo nombre se han ingresado, es decir la retencin o el ingreso a cuenta son anticipos a cuenta de una obligacin futura ajena. Por otra parte, en el caso de retenciones, la relacin jurdica entre particulares impuesta por la ley se resume en la obligacin del pagador de retener (detraer) parte de lo que paga y la obligacin del perceptor de soportar esta retencin. En este acto de retencin no interviene directamente la administracin, la cual intervendr en su caso, para exigir al pagador que ingrese lo retenido (o lo que hubiera debido retener). En el caso de los ingresos a cuenta sobre retribuciones en especie, la ley tambin podr imponer la obligacin de que su importe sea repercutido al perceptor de las mismas.
1 El obligado a Es el contribuyente a quien la ley de cada tributo impone la realizar pagos obligacin de ingresar cantidades a cuenta de la obligacin fraccionados tributaria principal con anterioridad a que sta resulte exigible. (1) 2 El retenedor Es la persona o entidad obligada por ley a detraer e ingresar en la Administracin tributaria, con ocasin de los pagos que deba realizar a otros obligados tributarios, una parte de su importe a cuenta del tributo que corresponda a stos. (2)
Debe tenerse en cuenta que: * El retenedor asume un conjunto de obligaciones formales (presentacin de declaraciones) y materiales (pago a la hacienda de los importes que ha retenido- o que debiera haber retenido) por imperativo legal,. * El retenedor es un "deudor principal", por lo cual satisface una deuda tributaria propia (aunque esta deuda no sea un impuesto suyo, sino una cantidad retenida a otro), por lo que la persona a quien se le ha debido practicar la retencin o el pago a cuenta no contrae responsabilidad alguna por su falta de ingreso.
3 El obligado a practicar ingresos a cuenta
Es la persona o entidad que satisface rentas en especie o dinerarias a otros obligados tributarios y a quien la ley impone la obligacin de realizar ingresos a cuenta del tributo que corresponde a stos. (3)
(1) V.g. los pagos a cuenta del Impuesto sobre sociedades en normativa estatal. (2) V.g.: las retenciones que debe practicar un empleador sobre los sueldos que paga a sus empleados. (3) V.g.: los ingresos a cuenta que tiene que hacer la empresa en el caso en que uno de sus trabajadores
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utilice un coche de empresa.
3.2.1 El obligado a realizar pagos fraccionados Es el contribuyente a quien la ley de cada tributo impone la obligacin de ingresar cantidades a cuenta de la obligacin tributaria principal con anterioridad a que sta resulte exigible. 3.2.2 El retenedor Es la persona o entidad obligada por ley a detraer e ingresar en la Administracin tributaria, con ocasin de los pagos que deba realizar a otros obligados tributarios, una parte de su importe a cuenta del tributo que corresponda a stos. Debe tenerse en cuenta que: * El retenedor no es sujeto pasivo del impuesto.
Salvo que la norma diga que lo es. En todo caso debe distinguirse entre sujeto pasivo sustituto que se resarce del contribuyente por la va de la retencin, y retenedor. Ver nota en e punto 3.1
* El retenedor asume un conjunto de obligaciones formales (presentacin de declaraciones) y materiales (pago de importes que tienen la consideracin de deuda tributaria a estos efectos) por imperativo legal,. * El retenedor es un "deudor principal", por lo cual satisface una deuda tributaria propia (aunque esta deuda sea un impuesto suyo, sino una cantidad retenida a otro), por lo que la persona a quien se le ha debido practicar la retencin o el pago a cuenta no contrae responsabilidad alguna por su falta de ingreso. 3.2.3 El obligado a practicar ingresos a cuenta Es la persona o entidad que satisface rentas en especie o dinerarias a otros obligados tributarios y a quien la ley impone la obligacin de realizar ingresos a cuenta del tributo que corresponde a stos. 3.3 LAS OBLIGACIONES ENTRE APLICACIN DE LOS TRIBUTOS 3.3.1 Concepto.
(ARTICULO 24 LGT)
PARTICULARES
DERIVADAS
DE
LA
Son relaciones jurdicas que surgen entre dos o ms personas que se derivan de la aplicacin de normas tributarias (es decir, traen causa en una imposicin legal) pero en las que no interviene directamente la administracin. Entre otras, son obligaciones de este tipo las que se generan como consecuencia de
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actos de repercusin, de retencin o de ingreso a cuenta previstos legalmente.

Por ejemplo: debemos distinguir entre la relacin del retenedor con hacienda (el retenedor tiene la obligacin legal de ingresar lo retenido) y la relacin entre particulares impuesta por la ley entre el retenedor y el obligado a soportar la retencin. En este apartado se analiza esta segunda relacin, es decir la que surge entre particulares por imperativo de la ley tributaria.
3.3.2 El obligado a soportar la retencin

Es la persona o entidad perceptora de las cantidades sobre las que, segn la ley, el retenedor deba practicar retenciones tributarias. El obligado a soportar la retencin, tiene la posibilidad de reclamar contra sta.
Cuando quien debe soportar la retencin no est de acuerdo con ella puede interponer una reclamacin (que resuelve la Hacienda a travs de los Tribunales Econmico Administrativos) contra el acto de retencin. El Tribunal decidir, en estos casos, si es o no procedente tal retencin o su cuanta
3.3.3 La repercusin: el obligado a repercutir y el obligado a soportar la repercusin

En esta figura de la repercusin distinguimos dos elementos personales: * quien repercute, esto es la persona que traslada a otra el impuesto. En ocasiones la ley obliga a realizar la repercusin, en otras faculta para ello (1). * el obligado a soportar la repercusin, esto es la persona que por obligacin legal se ve obligado a asumir la carga tributaria que se le traslada. El repercutido, aunque viene determinado por ley, no est obligado al pago del impuesto frente a la Administracin tributaria (ya que este pago lo tiene que hacer quien repercute),y, en principio (2), no contrae ningn tipo de responsabilidad ante la Hacienda, pero s debe (por imperativo legal) pagar al sujeto pasivo el importe de la cuota que le ha sido repercutida. El repercutido tiene la posibilidad de impugnar la cuota tributaria que le es repercutida
(3) (1) En general, la repercusin se configura como un derecho legalmente establecido en favor de una persona (el que debe ingresar un impuesto) para exigir a otras personas el impuesto pagado Esas personas no pueden oponerse a esta repercusin. El caso tpico puede ser el del IVA. El sujeto pasivo del impuesto es quien vende, y ste es el obligado a ingresar el importe del impuesto en la Hacienda, pero al expedir la factura incluir entre los conceptos que le tiene que pagar su cliente, adems del precio de la operacin, la cuota del impuesto que ha satisfecho a la administracin, as el cliente soporta que el vendedor le repercuta el impuesto (que ste pag a hacienda) y se lo paga junto con el precio. La ley del IVA impone al vendedor la obligacin (no la mera posibilidad) de repercutir el impuesto y al comprador la obligacin de soportar tal repercusin. En cambio en el caso de los ingresos a cuenta sobre las retribuciones en especie, la LGT y la NFGT simplemente prevn que la ley de cada tributo (v.g. la del IRPF) pueda obligar al perceptor de la renta que soporte la repercusin que realice el pagador de la renta por el ingreso a cuenta que ste se haya visto obligado a realizar. En otro caso (si la ley no obligara a ello) la traslacin o no, por la va de la repercusin, del ingreso a cuenta efectuado por el pagador hacia el perceptor de la renta en especie es una cuestin de pacto entre partes. (2) Existen algunas excepciones a este principio, que en todo caso deben venir determinadas por Ley, v.g. en el IVA, si el repercutido mediante declaraciones o manifestaciones inexactas obtiene indebidamente la repercusin
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de tipos inferiores a los procedentes, comete una infraccin susceptible de ser sancionada por la administracin. (3)Cuando el repercutido no est de acuerdo con el importe que le pretende cobrar el sujeto pasivo (quien repercute) puede interponer una reclamacin (que resuelve la Hacienda a travs de los Tribunales Econmico Administrativos) contra el acto de repercusin. El Tribunal decidir, en estos casos, si la repercusin, o la cuanta de la misma, que pretende realizar el sujeto pasivo es o no procedente
4. LOS SUCESORES 4.1 SUCESIN PROPIA: SUCESIN MORTIS CAUSA

(ARTICULO. 39 y 177 LGT y 182.3 en relacin con las sanciones) (ARTICULO. 38 y 182 NFGT y 187.3 en relacin con las sanciones)
Fallecido cualquier obligado al pago de una deuda tributaria, las obligaciones tributarias se transmitirn a los herederos (y en su caso a los legatarios), stos respondern con la herencia ms su propio patrimonio (salvo que acepten la herencia "a beneficio de inventario"). Las sanciones no se transmiten en ningn caso. Mientras la herencia se encuentre yacente la gestin recaudatoria se continuar contra los bienes o derechos de la herencia. 4.2 SUCESIN IMPROPIA: SUCESIN POR DISOLUCIN Y LIQUIDACIN DE SOCIEDADES O ENTIDADES SIN PERSONALIDAD
(ARTICULO. 40 y 177 LGT y 182.3 en relacin con las sanciones) (ARTICULO. 39 y 182 NFGT y 187.3 en relacin con las sanciones)
Se produce en los casos de disolucin y liquidacin de una persona jurdica o entidad con o sin personalidad jurdica, pudiendo la Administracin exigir a los socios o partcipes o adquirentes del patrimonio de la sociedad disuelta el pago de las deudas tributarias pendientes de aqulla.
Todo ello sin perjuicio de la responsabilidad que se pueda exigir a los liquidadores por el incumplimiento de las obligaciones tributarias pendientes de la sociedad disuelta.
Ahora bien, debe distinguirse entre: * disolucin y liquidacin de sociedades que limitan la responsabilidad patrimonial de sus socios: La obligacin de pago de stos solidaria pero mancomunada hasta el lmite el valor de la cuota de liquidacin adjudicada al cada socio. * disolucin y liquidacin de sociedades que NO limitan la responsabilidad patrimonial de sus socios: La obligacin de pago de stos solidaria sin lmite. * disolucin de sociedades sin liquidacin (v.g. por escisin, absorcin, etc. ) las obligaciones tributarias se transmiten a la persona o entidad beneficiaria de la operacin.
En general esta norma es aplicable a cualquier supuesto de cesin global del activo y pasivo de una sociedad mercantil.
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* disolucin de fundaciones o entidades del artculo 35.4 LGT, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirn a los destinatarios de bienes y derechos de las fundaciones o a los partcipes o cotitulares de dichas entidades. Respecto a las sanciones se transmiten, pero, en todo caso, hasta el lmite del valor de la cuota de liquidacin que corresponda. 5 RESPONSABLES: CLASES, PROCEDIMIENTO Y ALCANCE RESPONSABILIDAD. SUPUESTOS DE RESPONSABILIDAD DE LA LGT
(ARTICULOS 41 A 43 LGT) (ARTICULOS 40 A 42 LGT)
DE
LA
5.1. CONCEPTO Y CLASES El responsable es la persona obligada por ley, bajo ciertas circunstancias, a cumplir con una obligacin tributaria que inicialmente corresponde a otra persona (deudor principal).
El responsable no es sujeto pasivo, sino una persona sujeta (en virtud de una obligacin legal y cumpliendo una funcin de garanta) al pago de la deuda tributaria en caso de incumplimiento por el deudor principal. Evidentemente, el responsable podr exigir al deudor principal el reembolso de lo pagado.
La responsabilidad en relacin con el deudor principal podr ser subsidiaria o solidaria. Salvo precepto expreso en contra, ser siempre subsidiaria.
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5.2 PROCEDIMIENTO DE DECLARACION DE RESPONSABILIDAD

(ARTICULO 42.5 LGT y 174 a 176 LGT) (ARTICULOS 178 a 181 NFGT)
Para que nazca la responsabilidad es necesario que, adems de haberse realizado el hecho imponible o cometido una infraccin tributaria por parte del deudor principal, concurra el presupuesto de hecho de la responsabilidad por el cual se declara responsable a quien haya realizado dicho supuesto.
Es decir, es necesario que se produzca el supuesto previsto por la ley para poder declarar responsable a alguien.
La declaracin de responsabilidad - solidaria o subsidiaria- exige que se dicte un acto administrativo de derivacin de responsabilidad, que debe ser notificado a los responsables, y en el que, previa audiencia a los interesados, se declare la responsabilidad y se fije su alcance.
La persona sobre la cual pretenda derivarse la responsabilidad podr impugnar el acto de derivacin en caso de no estar de acuerdo con la derivacin, o con el importe que se le pretende cobrar.
Adems, en caso de responsabilidad subsidiaria se exige la previa declaracin de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios si los hubiera.
Esto es, el responsable subsidiario goza del beneficio de excusin, de forma que primero debe finalizarse el procedimiento de cobro contra el deudor principal y los responsables solidarios (si los hay), y slo si fracasa la accin de cobro contra stos puede iniciarse un procedimiento distinto contra el responsable subsidiario. En cambio, en el caso del responsable solidario no es preciso que el deudor principal sea declarado fallido para actuar contra l, es decir no goza del beneficio de excusin.
5.3 ALCANCE DE LA RESPONSABILIDAD

(ARTICULO 41.3 y 41.4LGT y 182 en relacin con las sanciones) (ARTICULO 40.3 y 40.4 NFGT y 187 en relacin con las sanciones)
Con carcter general, la responsabilidad alcanza la totalidad de la deuda tributaria excepto las sanciones y el recargo de apremio e intereses del perodo ejecutivo que, en su caso, haya sido aplicados a deudor principal (*).
(*) Salvo en aquellos casos de responsabilidad solidaria en que la ley prev expresamente que la TAMBIEN alcanza a los recargos, intereses y/o sanciones. V.G en los casos de incumplimiento de las rdenes de embargo - artculo 42.2 LGT- la responsabilidad incluye recargos, intereses y sanciones, o para quienes colaboren en la infraccin - artculo 42.1.a LGT- la responsabilidad incluye sanciones, etc.
El recargo de apremio e intereses del perodo ejecutivo podr exigirse al responsable slo si ste este incumple su propia obligacin de ingreso en el perodo voluntario que se le haya concedido a l para realizar el ingreso (*).
(*) Una vez notificado el acto de derivacin de responsabilidad con el importe a pagar, se abre un plazo (igual que en el caso de deudas liquidadas por la administracin) para que el responsable haga frente al pago, mientras no finalice tal plazo, para la responsable la deuda que se le exige est en perodo voluntario, y slo, si finalizado ste, no realiza el pago, se abre para l el perodo ejecutivo con los recargos e intereses que correspondan por su propio incumplimiento.
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5.4. SUPUESTOS DE RESPONSABILIDAD DE LA LGT Aparte de los supuestos que se establezcan en la ley propia de cada tributo, se prevn en la LGT los siguientes 5.4.1 Solidaria
(ARTICULO 42, 175 y 182 LGT) (ARTICULO 42, 180 y 187 NFGT)
5.4.1.1 Supuestos de responsabilidad solidaria comunes en normativa estatal y foral (Bizkaia) 1 Para los causantes o colaboradores en una infraccin tributaria. En este caso el alcance incluye las sanciones, dado que su origen es un comportamiento ilcito. 2 Para los copartcipes o cotitulares en las entidades del ARTICULO 35.4 de la LGT por las obligaciones tributarias de estas entidades. La responsabilidad ser solidaria pero mancomunada puesto que responde cada uno en proporcin a su participacin. 3 Para quienes sucedan por cualquier concepto (*) en el ejercicio de explotaciones o actividades econmicas.
Desde un punto de vista doctrinal lo dispuesto en este precepto se corresponde ms con un caso de sucesin que de responsabilidad, ahora bien la ley lo encaja como supuesto de responsabilidad. Por otra parte, en el caso de sucesiones mortis causa se aplican las normas relativas as los sucesores Por ltimo, esta responsabilidad no se aplica a los adquirentes de bienes de un deudor concursado dentro de un procedimiento concursal. (el procedimiento para exonerarse de responsabilidad en este caso se regula en el ARTICULO 175.2 LGT).
Se produce respecto de las obligaciones tributarias del anterior titular (*) originadas por el ejercicio de una explotacin o actividad econmica.
(*) incluyendo las derivadas de la falta de ingreso de retenciones e ingresos a cuenta, practicadas o que se hubieran debido practicar. Si no se solicita el certificado a que se refiere el prrafo siguiente, la responsabilidad alcanza tambin las sanciones
No se producir transmisin de la responsabilidad cuando se trate de adquisiciones de elementos aislados que no permiten la continuacin de la explotacin o actividad. El adquirente puede salvar su responsabilidad solicitando ,antes de la compra, a la Administracin una certificacin detallada de las deudas, sanciones y responsabilidades derivadas del ejercicio de la actividad o explotacin. Si la administracin: * expide una certificacin negativa (i.e. sin mencionar deudas, sanciones o responsabilidades) o no la expide en el plazo de tres meses, el adquirente queda exento de responsabilidad * expide una certificacin conteniendo deudas, sanciones o responsabilidades pendientes, la responsabilidad del adquirente queda limitada al contenido de la certificacin 4 Para aquellas personas que, con su actuacin, impidan o dificulten las
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actuaciones de embargo, enajenacin o garanta que la administracin pblica pueda llevar a cabo contra un deudor.
En este supuesto incurriran las persona o entidades: a) Las que sean causantes o colaboren en la ocultacin o transmisin de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuacin de la Administracin tributaria. b) Las que, por culpa o negligencia, incumplan las rdenes de embargo. c) Las que, con conocimiento del embargo, la medida cautelar o la constitucin de la garanta, colaboren o consientan en el levantamiento de los bienes o derechos embargados o de aquellos bienes o derechos sobre los que se hubiera constituido la medida cautelar o la garanta. d) Las personas o entidades depositarias de los bienes del deudor que, una vez recibida la notificacin del embargo, colaboren o consientan en el levantamiento de aqullos.
Sern responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente incluyendo sanciones, recargo e intereses del perodo ejecutivo, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administracin. 5.4.1.2 Supuestos de responsabilidad solidaria especficos de normativa foral (Bizkaia)
(ARTICULO 42.3 NFGT)
La norma foral prev un supuesto especfico de responsabilidad solidaria cuando concurren todas las siguientes circunstancias: * se desarrolla una explotacin o actividad econmica * los activos y organizacin empresarial necesarios estn formalmente distribuidos entre ms de una persona fsica o jurdica, * existe un nico control efectivo (1) * se pretende oculte la realidad global de la empresa para eludir el pago de las deudas tributarias o sanciones Esta responsabilidad alcanza a las diferentes personas fsicas o jurdicas entre las que se encuentren repartidos los activos.
(1) Se presumir que hay control efectivo cuando exista una participacin en el capital social o en el patrimonio igual o superior a un 25%, de manera directa o indirecta.
5.4.2 Subsidiaria
5.4.2.1 Supuestos de responsabilidad subsidiaria comunes en normativa estatal y foral (Bizkaia)
1 Los Administradores de hecho o de derecho de las personas jurdicas que por omisin consentimiento o accin hagan posible la comisin de infracciones por estas entidades. Esta responsabilidad se extiende tambin a las sanciones
Administradores son las personas que tienen un poder general en una sociedad o los miembros del Consejo de Administracin de sta,. Omisin =no tomar las medidas necesarias para el cumplimiento de las obligaciones tributarias, Consentimiento = permitir que alguien que depende de ellos incumpla obligaciones tributarias
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Accin =adoptar acuerdos que conlleven al incumplimiento de obligaciones tributarias
Aunque la ley no lo mencione expresamente, debe entenderse que esta responsabilidad se salva para los administradores que no hayan asistido a la reunin en la que se adoptaron los acuerdos, o que hayan salvado su voto en dicha reunin. 2- Los Administradores de hecho o de derecho de las personas jurdicas cuando tales personas jurdicas hayan cesado (1) en sus actividades que por omisin o accin no hubieran hecho lo necesario para el pago de las deudas tributarias pendientes.
(1) se refiere a los supuestos de cese de hecho en la actividad, ya que en los supuestos de disolucin con extincin de la personalidad jurdica aparecen los supuestos de responsabilidad de los liquidadores y los supuestos de sucesin por los socios (sucesin impropia).
3 Los gestores de patrimonios en liquidacin (1) La responsabilidad surge por las obligaciones tributarias de sociedades que se encuentren en estas situaciones, devengadas con anterioridad (2) a dicha situacin, cuando no realicen las gestiones necesarias para su cumplimiento.
(1) Los son: Administradores concursales, o liquidadores de sociedades o administradores de hecho o de derecho que no hubiesen solicitado la declaracin de concurso, dndose los presupuestos para ello. (2) Respecto de las deudas devengadas DURANTE el proceso de liquidacin, estas personas responden como los administradores, ya que, durante dicho proceso son ellos quienes llevan la gestin de la sociedad y, por tanto, cumplen el papel de administradores especiales de la misma
4 Los adquirentes de bienes afectos al pago de deudas tributarias

(ARTICULO 79 LGT) (ARTICULO 80 NFGT.)
En los casos previstos por las leyes los bienes y derechos trasmitidos quedan afectos a la responsabilidad de pago de los tributos que gravan la transmisin, adquisicin o importacin de los mismos, salvo que el poseedor resulte ser un tercero que: * en el caso de adquisicin de bienes inmuebles se encuentre protegido por la fe pblica registral. * en el caso de bienes muebles no inscribibles justifique su adquisicin con buena fe y justo ttulo o en establecimiento mercantil o industrial. El adquirente responder, subsidiariamente, no con todo su patrimonio, sino slo con el bien afecto si la deuda no se paga, y no incluye los intereses, recargos ni sanciones. Esta responsabilidad exige un acto administrativo de derivacin de la accin tributaria contra dichos bienes que debe ser notificado reglamentariamente al adquirente, el cual podr: * hacer el pago * dejar que prosiga la actuacin contra el bien * reclamar contra la liquidacin * o reclamar contra la procedencia de la derivacin.
Nota: ver garantas del pago en el TEMA V, se trata ms bien de un supuesto de garanta que de responsabilidad, si bien lo incluimos aqu por sistemtica de la exposicin sobre la responsabilidad tributaria)
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5.4.2.2 Supuestos de responsabilidad subsidiaria especficos de normativa estatal. La norma estatal prev dos supuestos adicionales de responsabilidad no previstos en la NGFT de Bizkaia 1. Los agentes y comisionistas de Aduanas cuando acten en nombre y por cuenta de sus comitentes. Su responsabilidad tambin se extender a las sanciones. 6 Las personas o entidades que contraten o subcontraten la ejecucin de obras o la prestacin de servicios correspondientes a su propia actividad econmica principal. La responsabilidad se refiere a las obligaciones tributarias del contratista o subcontratista por tributos que deban repercutirse o cantidades que deban retenerse por las obras o servicios objeto de contratacin o subcontratacin. Esta responsabilidad se salva cuando el contratista o subcontratista haya aportado al pagador un certificado especfico de encontrarse al corriente de sus obligaciones tributarias emitido por la Administracin durante los doce meses anteriores (1) al pago de cada factura correspondiente a la contratacin o subcontratacin. La responsabilidad queda limitada al importe de los pagos que se hayan efectuado sin que el contratista o subcontratista haya aportado el certificado o renovado el mismo. 6. EL REPRESENTANTE
(ARTICULOS 44 a 47 LGT) (ARTICULOS 43 a 46 NFGT)
Es la persona que, bien por incapacidad o bien por designacin voluntaria del sujeto pasivo u obligado tributario, acta en lugar de ste ante la Administracin. La representacin puede ser * LEGAL U OBLIGATORIA: que opera en los casos de: - falta de capacidad de obrar - personas jurdicas: lo sern quienes detenten su administracin - entidades del artculo 35.4: lo sern quienes de forma fehaciente detenten la representacin, en su defecto quien aparentemente ejerza la gestin y direccin y en su defecto cualquier miembro o partcipe - no residentes: tienen la obligacin de designar un representante con domicilio en Espaa cuando operen a travs de un establecimiento permanente, cuando lo establezca la normativa tributaria o lo requiera la administracin * VOLUNTARIA: En todos los dems casos. Las actuaciones tributarias se
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entendern con el representante 7. LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS. 7.1. CLASES

(ARTICULOs 17.3, 19,23,25 y 29 LGT)
Obligaciones materiales: a) Obligacin principal: Pago de la deuda tributaria. b) Obligacin de realizar pagos a cuenta: Esta obligacin tiene carcter autnomo respecto de la obligacin tributaria principal, puede ser impuesta al propio contribuyente o un tercero en su nombre y consiste en satisfacer un importe a la Administracin en concepto de: * pagos fraccionados * retenciones o * ingresos a cuenta.
Recordamos que estos importes constituyen una anticipo a cuenta de la obligacin tributaria principal (que es el pago del impuesto definitivo), por lo que, el contribuyente cuando vaya a satisfacer la deuda resultante de la obligacin tributaria principal podr deducir de sta el importe de los pagos a cuenta realizados por l mismo (pagos fraccionados) o realizados por un tercero en su nombre (retenciones e ingresos a cuenta)
c) Las obligaciones entre particulares resultantes del tributo. d) Las obligaciones accesorias: Son prestaciones pecuniarias que se deben satisfacer a la Administracin y cuya exigencia se establece en relacin con otra obligacin tributaria principal. En particular son obligaciones accesorias las obligaciones de satisfacer: * el inters de demora * los recargos por declaracin extempornea * los recargos del perodo ejecutivo * otras que establezca la Ley.
Las sanciones tributarias no tienen la consideracin de obligaciones accesorias.
Obligaciones formales. Son aquellas, sin carcter pecuniario, impuestas por la normativa tributaria a los obligados tributarios (deudores o no del tributo), relativas al desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios. Se concretan, entre otras en: * Obligacin de presentacin de declaraciones, autoliquidaciones o comunicaciones de datos. * la obligacin de llevanza de los libros o registros previstos con carcter general o en la normativa propia de cada tributo.
A este respecto hay que sealar que la legislacin mercantil exige a todo comerciante la llevanza obligatoria de
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una serie de libros (Libro Diario, Libro de Inventarios y Cuentas Anuales, libro de Actas, etc), pero la legislacin fiscal puede exigir, en la normativa propia de cada tributo, determinadas obligaciones registrales sin que, en principio, tales registros en el mbito fiscal sustituyan a los obligatorios en el mbito mercantil, ni viceversa. As por ejemplo, la norma fiscal puede exigir la llevanza de ciertos libros ADEMAS de los que exige el Cdigo de Comercio, y, por otra parte, las obligaciones registrales del Cdigo de Comercio no alcanzan a todos los sujetos pasivos de los distintos impuestos, de esta forma ciertas personas no estn obligadas a llevar libros de acuerdo con la legislacin mercantil, pero s deben llevar los que seale la legislacin fiscal. Ahora bien, es cierto que normalmente se admite que los registros obligatorios por la legislacin mercantil puedan servir tambin para el cumplimiento de las obligaciones especficas que seala la legislacin tributaria.
* la obligacin de expedir y entregar facturas * la obligacin de facilitar las actuaciones de inspeccin y control de la Administracin * la obligacin de proporcionar a la Administracin los datos(1) informes, antecedentes y justificantes relacionados con el hecho imponible.
(1) En este apartado se regula la obligacin del obligado tributario de facilitar informacin sobre su PROPIA SITUACION TRIBUTARIA O DE LA DE TERCEROS y es distinta del deber genrico de colaboracin que regula la obligacin de todas las personas, sean o no OBLIGADOS TRIBUTARIOS, de facilitar informacin de TERCERAS PERSONAS a que se refiere el punto 8 de este tema.
8. EL DEBER GENERICO DE COLABORACION CON LA HACIENDA PUBLICA

(ARTICULO 93 y 95 LGT) (ARTICULO 92 y 94 NFGT)
8.1 CONCEPTO Se refiere al deber que toda persona natural o jurdica, pblica o privada, aunque no sea obligado tributario, tiene de facilitar a la Administracin -bien sea a requerimiento individual, bien sea porque as est establecido con carcter general en alguna norma tributaria- datos, informes y antecedentes con trascendencia tributaria relativos a sus propias obligaciones tributarias o que resulten de sus relaciones econmicas, financieras o profesionales con terceras personas. 8.2 LIMITACIONES 8.2.1 El deber de colaboracin y el secreto bancario
(ARTICULO 93.3 L.G.T)
La Administracin Tributaria, con autorizacin del rgano administrativo competente, podr requerir a las personas fsicas o jurdicas que se dediquen al trfico bancario o crediticio, informacin sobre todo tipo de operaciones activas o pasivas, sin que sta se pueda denegar al amparo del secreto bancario.
El rgano administrativo competente para autorizar la peticin es el Director o el Delegado de la Agencia Estatal Tributaria o el Director de la Hacienda Foral, segn los casos.
8.2.2 El deber de colaboracin y el secreto de la correspondencia y secreto estadstico

Los funcionarios pblicos y los profesionales oficiales (notarios, registradores, etc.)
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podrn invocar el secreto del contenido de la correspondencia y el secreto de los datos facilitados a la administracin para una finalidad exclusivamente estadstica, para excepcionar este deber de colaboracin. 8.2.3 El deber de colaboracin y el secreto profesional
Los profesionales pueden ampararse en el secreto profesional para no facilitar: * datos confidenciales de sus clientes de los que tengan conocimiento como consecuencia de la prestacin de servicios de asesoramiento y defensa * datos privados de carcter no patrimonial que conozcan en el ejercicio de su profesin y cuya revelacin atente al honor o a la intimidad personal o familiar de las personas. Pero, en ningn caso, podrn invocar el secreto profesional para impedir la comprobacin de su propia situacin tributaria. 8.3 DESTINO DE LOS DATOS FACILITADOS
(ARTICULO 95 L.G.T)
Los datos obtenidos por la Administracin slo podrn utilizarse para la efectiva aplicacin de los tributos, sin que puedan ser facilitados o comunicados a terceros, salvo que esta cesin tenga por objeto: - la investigacin o persecucin de delitos pblicos - la colaboracin con otras Administraciones
Bien sea Administraciones Tributarias, o la Tesorera General de la Seguridad Social, u otras Administraciones Pblicas encargadas de ayudas o subvenciones a cargo de fondos pblicos o de la Unin Europea
- la colaboracin con comisiones parlamentarias de investigacin - la proteccin de los derechos de menores o incapacitados - la colaboracin con el Tribunal de Cuentas - la colaboracin con Jueces y Tribunales.
Tambin pueden facilitarse si la cesin tiene por objeto: i) La colaboracin con el Servicio Ejecutivo de la Comisin de Prevencin del Blanqueo de Capitales e Infracciones Monetarias, con la Comisin de Vigilancia de Actividades de Financiacin del Terrorismo y con la Secretara de ambas Comisiones, en el ejercicio de sus funciones respectivas. j) La colaboracin con rganos o Entidades de Derecho pblico encargados de la recaudacin de recursos pblicos no tributarios para la correcta identificacin de los obligados al pago. k) La colaboracin con las Administraciones Pblicas para el desarrollo de sus funciones, previa autorizacin de los obligados tributarios a que se refieran los datos suministrados. La norma foral prev tambin su cesin para fines estadsticos
El incumplimiento del deber de sigilo por parte de los funcionarios y autoridades que tengan conocimiento de estos datos se considerar falta disciplinaria muy grave.
Adems de las responsabilidades penales y civiles que puedan corresponder.
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9. DERECHOS Y GARANTIAS DEL OBLIGADO TRIBUTARIO (ARTICULO 34 LGT) Figuran recogidos en el artculo 34 que, por su inters reproducimos
Artculo 34. Derechos y garantas de los obligados tributarios. 1. Constituyen derechos de los obligados tributarios, entre otros, los siguientes: a) Derecho a ser informado y asistido por la Administracin tributaria sobre el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. b) Derecho a obtener, en los trminos previstos en esta ley, las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo y las devoluciones de ingresos indebidos que procedan, con abono del inters de demora previsto en el artculo 26 de esta ley, sin necesidad de efectuar requerimiento al efecto. c) Derecho a ser reembolsado, en la forma fijada en esta ley, del coste de los avales y otras garantas aportados para suspender la ejecucin de un acto o para aplazar o fraccionar el pago de una deuda, si dicho acto o deuda es declarado total o parcialmente improcedente por sentencia o resolucin administrativa firme, con abono del inters legal sin necesidad de efectuar requerimiento al efecto, as como a la reduccin proporcional de la garanta aportada en los supuestos de estimacin parcial del recurso o de la reclamacin interpuesta. d) Derecho a utilizar las lenguas oficiales en el territorio de su Comunidad Autnoma, de acuerdo con lo previsto en el ordenamiento jurdico. e) Derecho a conocer el estado de tramitacin de los procedimientos en los que sea parte. f) Derecho a conocer la identidad de las autoridades y personal al servicio de la Administracin tributaria bajo cuya responsabilidad se tramitan las actuaciones y procedimientos tributarios en los que tenga la condicin de interesado. g) Derecho a solicitar certificacin y copia de las declaraciones por l presentadas, as como derecho a obtener copia sellada de los documentos presentados ante la Administracin, siempre que la aporten junto a los originales para su cotejo, y derecho a la devolucin de los originales de dichos documentos, en el caso de que no deban obrar en el expediente. h) Derecho a no aportar aquellos documentos ya presentados por ellos mismos y que se encuentran en poder de la Administracin actuante, siempre que el obligado tributario indique el da y procedimiento en el que los present. i) Derecho, en los trminos legalmente previstos, al carcter reservado de los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administracin tributaria, que slo podrn ser utilizados para la aplicacin de los tributos o recursos cuya gestin tenga encomendada y para la imposicin de sanciones, sin que puedan ser cedidos o comunicados a terceros, salvo en los supuestos previstos en las leyes. j) Derecho a ser tratado con el debido respeto y consideracin por el personal al servicio de la Administracin tributaria. k) Derecho a que las actuaciones de la Administracin tributaria que requieran su intervencin se lleven a cabo en la forma que le resulte menos gravosa, siempre que ello no perjudique el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. l) Derecho a formular alegaciones y a aportar documentos que sern tenidos en cuenta por los rganos competentes al redactar la correspondiente propuesta de resolucin. m) Derecho a ser odo en el trmite de audiencia, en los trminos previstos en esta ley. n) Derecho a ser informado de los valores de los bienes inmuebles que vayan a ser objeto de adquisicin o transmisin. ) Derecho a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobacin o inspeccin sobre la naturaleza y alcance de las mismas, as como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones y a que las mismas se desarrollen en los plazos previstos en la esta ley. o) Derecho al reconocimiento de los beneficios o regmenes fiscales que resulten aplicables. p) Derecho a formular quejas y sugerencias en relacin con el funcionamiento de la Administracin tributaria. q) Derecho a que las manifestaciones con relevancia tributaria de los obligados se recojan en las diligencias extendidas en los procedimientos tributarios. r) Derecho de los obligados a presentar ante la Administracin tributaria la documentacin que estimen conveniente y que pueda ser relevante para la resolucin del procedimiento tributario que se est desarrollando. s) Derecho a obtener copia a su costa de los documentos que integren el expediente administrativo en el trmite de puesta de manifiesto del mismo en los trminos previstos en esta ley. Este derecho podr ejercitarse en cualquier momento en el procedimiento de apremio. 2. Integrado en el Ministerio de Hacienda, el Consejo para la Defensa del Contribuyente velar por la efectividad de los derechos de los obligados tributarios, atender las quejas que se produzcan por la aplicacin del sistema tributario que realizan los rganos del Estado y efectuar las sugerencias y propuestas pertinentes, en la forma y con los efectos que reglamentariamente se determinen.
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TEMA V. LOS ELEMENTOS CUANTITATIVOS DE LA RELACION JURIDICO TRIBUTARIA: BASE Y DEUDA TRIBUTARIAS
TEMA V. LOS ELEMENTOS CUANTITATIVOS DE LA RELACION JURIDICO TRIBUTARIA:BASE Y DEUDA TRIBUTARIA 1 BASE IMPONIBLE: CONCEPTO Y METODOS DE DETERMINACION.
1.0.- INTRODUCCION: DIFERENCIA ENTRE TRIBUTOS DE CUOTA FIJA Y TRIBUTOS DE CUOTA VARIABLE Son tributos de "cuota fija" aquellos en los que la realizacin del hecho imponible determina el pago de la cuota cuya cuanta determinada de forma directa en la normativa del tributo. En estos tributos no existe, por tanto, base imponible ni tipo de gravamen, si bien este es un supuesto muy poco frecuente en el caso de los impuestos y ms frecuente en el caso de las tasas. Son tributos de "cuota variable" aquellos en los que la cantidad a pagar resulta de la aplicacin de un tipo de gravamen sobre una base imponible o liquidable.
1.1.- BASE IMPONIBLE: CONCEPTO (ARTICULOS 49 y 50.1 LGT) (ARTICULO 48 NFGT) Se define como la cuantificacin del hecho imponible. La determinacin de los elementos que forman la base imponible, en aplicacin del principio de reserva de ley, vendr sealado por la norma propia de cada tributo.
La cuantificacin es normalmente en unidades monetarias aunque puede ser en unidades fsicas: litros, m2, etc. As la definicin legal de base imponible es La base imponible es la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medicin o valoracin del hecho imponible.
1.2.METODOS DE DETERMINACION DE LA BASE 1.2.1 Estimacin directa

(ARTICULO 50.2 y 51 LGT) (ARTICULO 48.2 y 49 NFGT) Propiamente hablando, se trata de un sistema de DETERMINACION directa de la base, ya que lo que pretende es fijar la cuanta cierta o efectiva de la base, y no estimarla (fijarla en cuanta presunta o aproximada).
1.2.1.1 Concepto Es un mtodo general aplicable en todos los impuestos que consiste en la determinacin de las magnitudes que componen la Base imponible por el contribuyente o por la Administracin aplicando las normas previstas en la ley de cada tributo. Aun cuando es la Administracin quien determina la con carcter definitivo la Base Imponible, en el caso de los impuestos que se gestionan por el procedimiento de autoliquidacin (que son prcticamente todos) la primera cuantificacin la realiza el sujeto pasivo al mismo tiempo de presentacin de la declaracin correspondiente. Esta cuantificacin realizada por el sujeto pasivo es siempre provisional, ya que la administracin puede, dentro del plazo de prescripcin: * revisar esta declaracin y la documentacin adjuntada a ella y practicar una
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liquidacin, igual o distinta de la realizada por el sujeto pasivo, fijando una base imponible (que tambin ser provisional mientras no haya un acto expreso de inspeccin), y/o * realizar una inspeccin (comprobar los datos de la declaracin, o investigar sobre datos no declarados), para fijar con carcter definitivo, la base imponible y proceder a la liquidacin, tambin definitiva, de la deuda tributaria, lo que puede coincidir o no con lo calculado por el sujeto pasivo. Cuando sea la Administracin quien determine la base por este procedimiento utilizar las declaraciones y documentos aportados por el sujeto pasivo, los datos consignados en sus libros y registros, y los dems documentos justificantes y datos que tengan relacin con la obligacin tributaria.
Por todo ello la base (calculada por el propio sujeto pasivo o calculada por la administracin sin haber realizado una inspeccin) slo alcanza el carcter de definitiva o bien por prescripcin (transcurso del plazo fijado por la ley sin que la Administracin haya ejercido esta facultad que tiene para determinar la base de forma definitiva) o bien tras la inspeccin (comprobacin) por la administracin.
1.2.1.2. Recursos El sujeto pasivo siempre podr enervar la base imponible determinada por la administracin en rgimen de estimacin directa, mediante la aportacin de las pruebas correspondientes que destruyan o modifiquen los datos que ha utilizado la Administracin para su determinacin.
Enervar: = debilitar Respecto a la prueba, pude aportarse cualquiera de las admitidas en derecho, teniendo en cuenta que en primer lugar ser la Administracin quien evale la prueba, pero que, en ltima instancia, corresponder a los Tribunales de Justicia determinar, en caso de litigio entre la Administracin y los particulares, y sobre la base de las pruebas aportadas por cada uno de ellos, quin detenta la razn. No cabe la posibilidad de aportar prueba cuando la norma del tributo establezca presunciones o normas de valoracin que no admiten prueba en contrario.
1.2.2. Estimacin objetiva

1.2.2.1 Concepto No es un mtodo general sino que debe estar previsto en la normativa propia de cada tributo como alternativo al de estimacin directa.
La LGT/NFGT se limita, por tanto, a enunciar que dicho sistema puede existir, y as por ejemplo, existe en el IRPF pero no en IS.
Cuando sea aplicable este mtodo, la base imponible (en su totalidad o parte de ella segn se establezca en la norma del tributo) se determina en funcin de una serie de ndices, mdulos o datos sealados en la normativa del tributo.
As pues, se trata de cuantificar la base utilizando una serie de valores fijados por la propia norma (basados en valores "medios" o "tpicos". El resultado de esta cuantificacin no tiene porque coincidir con el valor real que hubiese tenido la base imponible en caso de haberse aplicado la estimacin directa.
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En el caso del IRPF, la diferencia entre la base que resulta al aplicar la estimacin objetiva para el clculo de los beneficios de las actividades empresariales o profesionales que realice el sujeto pasivo y lo que hubiera resultado de aplicar la estimacin directa se denomina RENTA FISCAL, que puede o no ser sometida a gravamen (en la NF 6/2006 de IRPF de Bizkaia artculos 29 y 30- se prev que s).
1.2.2.2. Caractersticas Este mtodo presenta las siguientes caractersticas importantes: a) Voluntariedad (1): el sujeto pasivo puede decidir que le sea aplicable o no. Hay dos tipos de voluntariedad: * Voluntariedad negativa o Salvo renuncia: Todos los sujetos pasivos que cumplen ciertas condiciones establecidas en la normativa del tributo deben aplicar este sistema, salvo que expresamente renuncien al mismo. * Voluntariedad positiva o Mediante opcin: Un sujeto pasivo que cumpla determinadas condiciones previstas en la norma puede acogerse a este sistema de determinacin de la base imponible solicitndolo expresamente.
(1) la voluntariedad es una caracterstica esencial de este mtodo, ya que la LGT/NFGT establece que en todo caso la estimacin objetiva ser voluntaria para los obligados tributarios
b).- Irrenunciabilidad temporal: normalmente el sujeto pasivo est obligado a aplicar este sistema de forma continuada durante un determinado tiempo (si ha optado por l y siempre que se sigan cumpliendo las condiciones previstas en la normativa reguladora) o mantener, durante un determinado tiempo, la renuncia a aplicar este sistema (en caso de que haya rechazado su aplicacin).
Esta no es un caracterstica esencial de la EO, ya que ser la normativa propia de cada tributo la que regule esta cuestin.
c) No posibilidad de recurso: Una vez determinada la base imponible por este mtodo, no cabe recurrir contra ella, salvo que existan errores materiales o de hecho en su determinacin.
Es decir, se puede recurrir si el mdulo utilizado para calcular la base est mal medido o si hay errores de clculo, pero no puede recurrirse el importe de la base si sta ha sido determinada midiendo bien los mdulos aplicables y con operaciones matemticas correctas, ni aunque se demostrase que de haberse aplicado el sistema de estimacin directa la base real sera otra distinta (salvo que la norma del tributo seale lo contrario)..
1.2.3. Estimacin indirecta

(ARTICULOS 50.4, 53, 158 LGT) (ARTICULOS 48.4, 51, 153 NFGT) (Artculo 45 DF 99/2005: Reglamento de inspeccin)
1.2.3.1. Concepto Es un sistema general (aplicable a todos los impuestos) de determinacin de la base imponible, pero subsidiario, es decir, se aplica cuando, por falta de colaboracin de los sujetos pasivos, no se puede determinar la base imponible por los otros sistemas
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Se trata, por tanto, de una facultad de la administracin para calcular la base, que se desarrolla a travs de un procedimiento extraordinario (que no tiene carcter sancionador, con independencia de que los comportamientos que motivan la necesidad de su aplicacin sean a su vez sancionables, ya que su finalidad exclusiva es calcular en todo o en parte- la base) y que pretende salvaguardar sus derechos frente a la falta de colaboracin del sujeto pasivo
1.2.3.2. Causas que determinan su aplicacin Las causas que determinan su aplicacin parten del supuesto necesario de la imposibilidad de determinacin completa de la base por los otros mtodos (ED y EO cuando este prevista-) y son las siguientes: 1- No presentacin de datos o declaraciones o presentacin de declaraciones incompletas,. 2- Resistencia, excusa o negativa a la actuacin inspectora. 3- Incumplimiento sustancial de obligaciones contables y registrales. ---------------------------------------------------------------------------------------------------------4- Desaparicin o destruccin, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.
Se trata de una lista cerrada, es decir son stas y solo stas las circunstancias que facultan a la administracin para aplicar la EI.
1.2.3.3. Procedimiento y medios para su determinacin La necesidad de aplicar este mtodo surgir, en su caso y si se da alguna de las causas sealadas para ello, cuando el obligado tributario sea objeto de una inspeccin. En este caso el inspector incoar un acta para regularizar la situacin tributaria del obligado en la que calcular las bases, etc., e ir acompaada de un informe las causas por las cuales se aplica este mtodo, la situacin de los registros contables, la justificacin de los medios utilizados para valorar la base y el detalle de los clculos realizados. Los medios para calcular la base por este mtodo son los siguientes: * Datos o antecedentes disponibles por la Administracin. * Manifestaciones indirectas de bienes o de renta * Mdulos normales de ingresos, ventas, costes y rendimientos referidos al sector en el que se mueve el sujeto pasivo. * Datos en poder de la Administracin referidos a supuestos similares.
La administracin tiene libertad para elegir, entre los medios sealados en la ley, sin que se haya establecido ningn orden de preferencia entre stos, si bien debe justificar su eleccin.
1.2.3.4 Recursos El obligado tributario puede recurrir contra: * la procedencia de la aplicacin de la estimacin indirecta
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* los actos y liquidaciones que se deriven de la aplicacin de este mtodo, si bien tendr que aportar los datos, documentos o pruebas antes de que la administracin formule la propuesta de regularizacin o si los aporta despus, debe demostrar que no se pudieron aportar en el procedimiento. 2 BASE LIQUIDABLE.
Es el resultado de aplicar sobre la base imponible las reducciones, que, en su caso, vengan establecidas por la normativa propia de cada tributo.
La base liquidable existe slo en aquellos tributos en los que se prevn estas reducciones, v.g. IRPF, ISD I sobre el Patrimonio, etc., pero no en todos
Conviene sealar aqu la diferencia entre los siguientes conceptos: - deducciones en base: conceptos que se aplican con signo negativo para la determinacin de la base imponible. Su finalidad es medir la verdadera capacidad contributiva del sujeto pasivo.
V.g. gastos deducibles en el I.R.P.F. que minoran los ingresos para determinar la renta, o en el Impuesto sobre sociedades, los gastos deducibles para calcular el beneficio a efectos fiscales.
- reducciones en base: conceptos que minoran la base imponible una vez determinada sta, que llevan a la determinacin de la base liquidable, y que suponen una forma de exencin o se deben a cuestiones de tipo tcnico.
(V.G. aportaciones a Fondos de pensiones en el I.R.P.F., mnimo exento en el I.P)
- deducciones en cuota: conceptos que se aplican con signo negativo sobre la cuota ntegra una vez determinada sta, por lo que operan despus de determinada la base y aplicado el tipo de gravamen sobre ella.
(V.g. deduccin por inversiones en I.S., deduccin de las cuotas de IVA soportado sobre las cuotas de IVA repercutido).
3. LA COMPROBACION DE VALORES. CONTRADICTORIA. LA VALORACION PREVIA

(ARTICULOS 57, 91, 134 Y 135 LGT) (ARTICULOS 55, 88, 127 y 128 NFGT)
TASACION
PERICIAL
3.1 LA COMPROBACIN DE VALORES 3.1.1 Concepto La administracin tributaria tiene la facultad de comprobar el valor declarado o valor que ha sido atribuido por el obligado tributario al declarar las rentas, bienes, etc. o en general al declarar los elementos determinantes de la obligacin tributaria, salvo que el valor declarado lo haya sido utilizando los valores publicados por la administracin.
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Se denomina valor comprobado al valor determinado por la administracin como resultado de esta comprobacin de valores.
Los medios de comprobacin se contienen en el artculo 57.1 de la LGT, 55.1 NFGT a) Capitalizacin o imputacin de rendimientos al porcentaje que la Ley de cada tributo seale. b) Estimacin por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carcter fiscal. c) Precios medios en el mercado. d) Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros. e) Dictamen de peritos de la Administracin. f) Cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo. Especficos de LGT f) Valor asignado a los bienes en las plizas de contratos de seguros. g) Valor asignado para la tasacin de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislacin hipotecaria. h) Precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien, teniendo en cuenta las circunstancias de stas, realizadas dentro del plazo que reglamentariamente se establezca.
Este valor surte efectos de cara al tributo que se est comprobando, pero no surte efectos frente a otros tributos (salvo que la normativa de los mismos prevea lo contrario).
Deben distinguirse los supuestos en los que: a) la administracin efectivamente procede a comprobar el valor real o valor de mercado de las rentas, bienes, etc. b) las leyes de cada tributo lo que realmente hacen es determinar directamente el valor que debe atribuirse a efectos fiscales a un bien o al resultado de una operacin, con independencia del valor real o del estipulado por las partes. En estos ltimos casos no existe acto de comprobacin de valor propiamente dicho (porque la ley o el reglamento fijan de forma definitiva el mdulo de valoracin de la base imponible o sta viene fijada por ndices, coeficientes o porcentajes) sino fijacin de valores por la normativa concreta de un impuesto que se estiman o presumen con independencia de cual sea la magnitud real de los mismos (,por lo que la comprobacin que hace la administracin se limita a verificar si el dato ha sido correctamente consignado).
3.1.2 Procedimiento En el procedimiento de comprobacin de valores podemos distinguir las siguientes fases: a) Notificacin al obligado tributario: En el momento inicial puede tratarse de: * una mera comunicacin de que se inicia el procedimiento, en cuyo caso, cuando termine y se fije el valor deber notificarse ste junto con la liquidacin que proceda a juicio de la administracin. * o bien, si la administracin tiene datos suficientes, esta puede ir acompaada de la liquidacin que proceda a juicio de la administracin.
El obligado tributario deber, en su caso, facilitar los datos necesarios para que esta pueda llevar a cabo la comprobacin.
Si el valor comprobado es distinto que el declarado, la Administracin deber indicar los medios y criterios empleados para su determinacin.
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b) Plazo para alegaciones y recursos posibles: transcurrido el plazo para que el obligado tributario presente sus alegaciones, se practicar la regularizacin que proceda. El obligado tributario podr promover la tasacin pericial contradictoria o interponer recursos o reclamaciones contra la regularizacin.
A este respecto caben varias posibilidades: a) El resultado de la comprobacin de valores se notifica separadamente de la liquidacin que se produce como consecuencia de l: entonces se pueden plantear recursos contra el acto de comprobacin (como, por ejemplo prev especficamente la normativa foral y estatal arts 128 y 135 respectivamente- si bien para ello lo debe prever la normativa del tributo concreto). b) El resultado de la comprobacin de valores se notifica separadamente de la liquidacin que se produce como consecuencia de l, pero la normativa del tributo no prev que se pueda recurrir por separado contra ella: entonces hay que esperar a que se notifique la regularizacin para recurrir, en su caso, contra ambos conjuntamente. c) El resultado de la comprobacin de valores y la liquidacin que se produce como consecuencia de l se notifican conjuntamente : entonces se debe recurrir, en su caso, contra ambos conjuntamente.
c) Notificacin a otros obligados tributarios: Si el valor comprobado produjera efectos respecto a otros obligados tributarios, la Administracin tributaria quedar vinculada por dicho valor en relacin con los dems interesados y stos podrn promover su impugnacin o la tasacin pericial contradictoria. Si de la impugnacin o de la tasacin pericial contradictoria promovida por un obligado tributario resultase un valor distinto, ste tendr efectos respecto a los restantes obligados a los que fuese de aplicacin dicho valor. 3.2.LA TASACIN PERICIAL CONTRADICTORIA Los interesados pueden discrepar de la valoracin dada por la administracin en el acto de comprobacin o, en su caso, contra la liquidacin que resulte de dicha valoracin, promoviendo la tasacin pericial contradictoria, que consiste bsicamente en que: * el interesado solicita (1) la tasacin pericial contradictoria, y presentar una valoracin dada por un perito designado por el propio interesado,
(1) o se reserva el derecho a solicitarla cuando la notificacin no contenga los datos o motivos tenidos en cuenta para elevar el valor respecto del declarado (la normativa foral es ms completa en este sentido al prever que la administracin puede modificar, no slo elevar, el valor).
La presentacin de la solicitud (o la reserva) interrumpe los plazos para ejecutar la liquidacin y para interponer recursos contra la misma. * en caso de que el medio utilizado por la administracin para determinar el valor comprobado no haya sido el dictamen de perito, deber intervenir un perito de la Administracin
Debe tenerse en cuenta que, dentro de los medios de comprobacin de valores hay varios y uno de ellos es determinarlo a travs de la intervencin de un perito propio de la administracin. As, puede suceder que en el clculo del valor comprobado se hayan utilizado otros medios y que no haya intervenido tal perito, en este caso, en esta fase del procedimiento necesariamente deber intervenir un perito de la administracin.
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* si la diferencia entre el valor dado por perito de la Administracin y el dado por el perito del obligado tributario no excede en ms del 10% y no es superior en 120.000 . a la valoracin dada por el perito del obligado tributario, prevalecer valoracin del perito del obligado tributario
Esta norma de prevalencia se contiene tanto en la LGT como en la NFGT, si bien esta ltima prev que la normativa propia de cada tributo pueda establecer otra distinta.
* en caso contrario se designar un tercer perito cuya valoracin, comprendida entre lmites del valor declarado y el valor comprobado inicialmente por la Administracin, ser definitiva.
Se aplica la prohibicin de la reformatio in peius, es decir el valor final debe estar comprendido entre los dos que estn en litigio, por otra parte, no se podr recurrir contra el valor asignado por el citado tercer perito. En la LGT, el procedimiento para la designacin del tercer perito es el siguiente: Cada Administracin tributaria competente solicitar en el mes de enero de cada ao a los distintos colegios, asociaciones o corporaciones profesionales legalmente reconocidos el envo de una lista de colegiados o asociados dispuestos a actuar como peritos terceros. Elegido por sorteo pblico uno de cada lista, las designaciones se efectuarn por orden correlativo, teniendo en cuenta la naturaleza de los bienes o derechos a valorar. Cuando no exista colegio, asociacin o corporacin profesional competente por la naturaleza de los bienes o derechos a valorar o profesionales dispuestos a actuar como peritos terceros, se solicitar al Banco de Espaa la designacin de una sociedad de tasacin inscrita en el correspondiente registro oficial. Los honorarios del perito del obligado tributario sern satisfechos por ste. El perito tercero podr exigir que, previamente al desempeo de su cometido, se haga provisin del importe de sus honorarios mediante depsito en el Banco de Espaa o en el organismo pblico que determine cada Administracin tributaria, en el plazo de diez das. La falta de depsito por cualquiera de las partes supondr la aceptacin de la valoracin realizada por el perito de la otra, cualquiera que fuera la diferencia entre ambas valoraciones. Respecto a los honorarios del tercer perito, cuando la diferencia entre la tasacin practicada por el perito tercero y el valor declarado, considerada en valores absolutos, supere el 20 por 100 del valor declarado, los gastos del tercer perito sern abonados por el obligado tributario y, en caso contrario, corrern a cargo de la Administracin. En este supuesto, el obligado tributario tendr derecho a ser reintegrado de los gastos ocasionados por el depsito. Entregada en la Administracin tributaria competente la valoracin por el perito tercero, se comunicar al obligado tributario y se le conceder un plazo de quince das para justificar el pago de los honorarios a su cargo. En su caso, se autorizar la disposicin de la provisin de los honorarios depositados. La NFGT, en cambio, se remite a un posterior desarrollo reglamentario de este procedimiento
3.3.LA VALORACIN PREVIA 3.3.1 Caso especfico de bienes inmuebles.

La Administracin tributaria informar, a solicitud de los obligados tributarios (1) (2) (3), sobre el valor a efectos fiscales de los bienes inmuebles vayan a ser objeto de adquisicin o transmisin. La solicitud no debe ir acompaada de una valoracin realizada por el interesado.
Si lo fuera, en ningn caso la falta de contestacin por la Administracin implicar la aceptacin del valor que, en su caso, se hubiera incluido en la solicitud.
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La informacin facilitada por la administracin tendr efectos vinculantes para sta durante un plazo de tres meses. No cabe recurso alguno contra el valor comunicado, pero s se podr recurrir contra el acto o actos administrativos que se dicten sobre la base de dicho valor.
(1) La informacin se facilitar a solicitud del interesado y siempre que esta solicitud se formule antes de la finalizacin del plazo para presentar la correspondiente autoliquidacin o declaracin y se hayan proporcionado datos verdaderos y suficientes. (2) Dicha informacin no impedir la posterior comprobacin administrativa de los elementos de hecho y circunstancias manifestados por el obligado tributario. (3) La NFGT presenta algunas diferencias respecto a la norma estatal en esta cuestin, as la NFGT se remite, en cuanto a plazos de vinculacin y efectos, a lo que determine la normativa propia de cada tributo. En cambio en la LGT se trata de un procedimiento general para todos los tributos. En concreto, en la normativa de Bizkaia se prev el llamado valor mnimo atribuible, para la transmisin de bienes inmuebles de naturaleza urbana (de forma que los interesados podrn consignar como valor real de los bienes que se transmitan dicho valor mnimo atribuible)que surte efectos en los siguientes impuestos: I Transmisiones Patrimoniales (ITP). Impuesto sobre sucesiones y donaciones (ISD) e Impuesto sobre Sociedades (en operaciones vinculadas).
3.3.2. Los acuerdos previos de valoracin (en casos distintos de los inmuebles)
(ARTICULO 91 LGT) (ARTICULO 88 NFGT) En este caso, a diferencia del anterior, la NFGT y la LGT presentan la misma regulacin
Cuando en la normativa de cada tributo se prevea se podr solicitar a la Administracin que determine, con carcter previo, la valoracin a efectos fiscales de los elementos determinantes de la deuda tributaria. Requisitos de la solicitud: * debe ser por escrito * debe ir acompaada de una propuesta de valoracin realizada por el interesado. * debe presentarse en el plazo sealado en la norma del tributo (en su defecto, antes de la realizacin del hecho imponible), Condiciones de la respuesta: 1 la Administracin podr comprobar los elementos y circunstancias de hecho declarados por el interesado 2 la respuesta ser escrita y tendr carcter vinculante para la Administracin
salvo que se modifique la legislacin o varen significativamente las circunstancias que fundamentaron la valoracin
3 si la Administracin no responde en el plazo fijado por la normativa de cada tributo, se aceptar la valoracin propuesta por el interesado en la solicitud 4 el acuerdo de valoracin tendr un plazo mximo de vigencia de tres aos (salvo que la normativa de cada tributo prevea otro distinto) 5 no se podr recurrir contra el acuerdo de valoracin (aunque s contra las liquidaciones giradas o los actos administrativos dictados en aplicacin del mismo).
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3.3.3. Las propuestas previas de tributacin (slo en NF)

(ARTICULOS 89 y 90 NFGT)
La NFGT prev un procedimiento especial de valoracin denominado propuestas previas de tributacin que puede realizar el obligado tributario para operaciones de especial trascendencia o complejidad. La propuesta debe presentarse antes de la realizacin del hecho imponible, o antes de la finalizacin del perodo impositivo, en que deba ser de aplicacin y debe ir acompaada de los datos necesarios para que la administracin pueda evaluarla, y de una cuantificacin del efecto de la propuesta sobre la deuda tributaria. Condiciones de la respuesta: 1 Si se aprueba la propuesta la Administracin quedar vinculada. Salvo que se acredite que las circunstancias expuestas en la propuesta no se ajustan a la realidad o que se haya modificado la normativa aplicable. 2 La falta de aprobacin de la propuesta en el plazo sealado al efecto (*) no implicar la aceptacin de los criterios ni de la cuantificacin expresados por el obligado tributario.
(*) 6 meses
3 La resolucin de una propuesta no podr ser objeto de recurso o reclamacin, sin perjuicio de las que procedan contra el acto o actos administrativos que se dicten posteriormente en aplicacin de la misma. 4 TIPO DE GRAVAMEN.
4.1 CONCEPTO En los tributos de cuota variable, el tipo de gravamen es el factor (1) por el que se multiplica la base (imponible o liquidable, en su caso) para obtener la cuota ntegra.
(1) cifra, coeficiente o porcentaje
Se denomina tarifa al conjunto de tipos aplicables a distintas unidades o tramos de la base. 4.2 CLASIFICACIN
Primer criterio tipos especficos: Caractersticas Ejemplos los fijados en una cantidad de dinero a aplicar sobre una /litro, /m2, etc. base expresada en una magnitud distinta del dinero Tipos "ad valorem", los fijados en porcentaje sobre una base expresada en En el IVA: el tipo del 16% porcentuales o alcuotas: dinero aplicable sobre el precio de venta.
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Segundo criterio Tipos fijos Tipos variables Caractersticas Ejemplos Permanecen constantes cualquiera que sea la cuanta de En el IVA: el tipo del 16% la base. aplicable sobre el precio de venta. Varan en funcin de la cuanta de la base, pudiendo ser: Regresivos: Disminuye el tipo si aumenta la base En nuestro sistema tributario no hay ningn ejemplo de tipo variable regresivo * Progresivos: Aumenta el tipo si aumenta la base En el impuesto sobre sociedades tipo del 30% aplicable a los primeros 100.000 de base y 32,5% aplicable al resto de la base (pequeas empresas rgimen foral)
4.3 TIPOS VARIABLES. CLASES DE VARIABILIDAD La normativa propia de cada tributo en el que exista un tipo variable puede establecer que esta variabilidad sea: * Por clases.- El tipo de gravamen que corresponda segn el importe de la base se aplica a la totalidad de la misma. En estos casos puede producirse lo que se denomina error de salto, que surge cuando, al saltar de una clase a otra, el aumento de cuota resultante es mayor que el aumento de base. * Por escalones.- Existe una tarifa dividida en tramos, de forma que la base se descompone en fracciones, y a cada una de dichas fracciones de la base se le aplica el tipo del tramo de la tarifa a que corresponde, ello da lugar a una cuota parcial para esa fraccin de la base. La suma de las cuotas parciales constituye la cuota ntegra total. En estos casos, se denomina tipo medio al resultado de dividir la cuota total sobre la base total y tipo marginal al que recae sobre la ltima fraccin de la base.
EJEMPLO Sea la siguiente tarifa
Base Imponible TIPO 0,00 hasta 1.000,00 10,00% 1.000,01 hasta 2.000,00 20,00% 2.000,01 hasta 3.000,00 30,00% 3.000,01 hasta 4.000,00 40,00% 2.500,00 Para una Base Imponible de La normativa del tributo determina como se aplica la tarifa, si, de acuerdo con ella, la tarifa se aplicara desde desde desde desde - por clases La cuota sera - por escalones La cuota sera Primera fraccin Segunda fraccin Resto (hasta el total) Total Base TMe TMa (3 clase) 30,00%
2.500,00 al
750,00
Fraccin Tipo aplicado Cuota parcial 1.000,00 10,00% 100,00 1.000,00 20,00% 200,00 500,00 30,00% 150,00 2.500,00 Total Cuota 450,00
450,00 / 2.500,00 = 18,00% 30,00% (aplicable a cada adicional de base)
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5. DEUDA TRIBUTARIA: SUS COMPONENTES 5.1 LOS ELEMENTOS DE LA DEUDA TRIBUTARIA (ARTICULO 58 LGT) La deuda tributaria es el crdito que surge en favor del sujeto activo como consecuencia de la relacin jurdico-tributaria, bien sea derivada de la obligacin tributaria principal, bien de la obligacin de realizar pagos a cuenta.
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CUOTA INTEGRA siempre > = que 0 Los componentes tpicos de la deuda (-) DEDUCCIONES Y BONIFICACIONES SOBRE LA CUOTA tributaria en un impuesto directo, como (=) CUOTA LIQUIDA siempre > = que 0 es el IRPF, son: (-) RETENCIONES Y PAGOS A CUENTA (anticipos) (=) CUOTA DIFERENCIAL puede ser > = < que 0 Tambin pueden existir, si lo prev la normativa del tributo: (+) RECARGOS LEGALES DE CARACTER NO SANCIONADOR Por ltimo, en caso de no pagarse lo (+) INTERESES DE DEMORA importes anteriores en plazo: (+) RECARGOS POR EXTEMPORANEIDAD +) RECARGO EJECUTIVO DE APREMIO La suma de todo lo anterior es (=) DEUDA TRIBUTARIA
5.2.LA CUOTA
5.2.1 La cuota ntegra Puede definirse como la prestacin pecuniaria a que viene obligado el sujeto pasivo como consecuencia de la aplicacin del tributo. La cuota ntegra siempre ser positiva o nula La cuota puede establecerse * Mediante la aplicacin de un tipo de gravamen a la base liquidable (tributos de cuota variable * Mediante una cantidad fija. (tributos de cuota fija). En estos casos no existe propiamente ni base ni tipo de gravamen
Nota: cabe tambin la posibilidad de calcular la cuota a travs de la Estimacin Objetiva o a travs de la Estimacin Indirecta (artculo 50.2 LGT y 48.2 NFGT).
La cuota ntegra deber reducirse: * de oficio, para evitar el error de salto (1): En estos casos, de la cuota ntegra se deduce, al menos, el exceso de aumento de cuota sobre el aumento de la base. Esta deduccin no es aplicable, aunque se produzca error de salto, cuando la deuda se paga por medio de efectos timbrados.
(1) Ejemplo de error de salto (que slo s produce en los tributos de cuota variable por clases): Aplicando la tarifa anterior, supongamos una base imponible de 1.900 que, por clases, quedara gravada al 20%, dando lugar a una cuota de 380 Si la base aumentara en 200, esto es pasara a ser de 2.100, la cuota sera (30% s/ 2.100) de 630, es decir aumentara en 250, siendo superior este aumento de cuota que el aumento de base que lo genera. La correccin del error de salto se realizara de la siguiente forma: Para el contribuyente con base 2100 se calcula la cuota por clases: 30% s/ 2100 = 630 Cuota previa Se calcula la cuota correspondiente lmite mximo de la clase anterior, en nuestro caso 2.000 al 20% = 400 Se determina el aumento de base sobre el lmite mximo de la clase anterior: 2.100 - 2.000 = 100 Se determina el aumento de cuota sobre el lmite mximo de la clase anterior : 630 - 400 = 230. Se reduce la cuota en la diferencia Aumento de cuota: 230 - aumento de base: 100 = reduccin 130 Cuota definitiva: 630 - reduccin (130) = 500
* por aplicacin de los lmites o reducciones que se prevean en la ley propia de cada tributo (2)
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(2) por ejemplo por aplicacin del lmite conjunto de la cuota de IRPF y de Patrimonio en el Impuesto sobre el Patrimonio
5.2.2 La cuota lquida Es el resultado de aplicar deducciones, bonificaciones, adiciones etc. sobre la cuota ntegra. Expresa el impuesto efectivo o autntico impuesto devengado en favor del sujeto activo. La cuota lquida siempre ser positiva o nula.
No existen los impuestos negativos. En caso de que la suma de deducciones, bonificaciones etc. Sea mayor que la cuota ntegra, se continuar la liquidacin con una cuota lquida igual a cero.
Existen tres grandes clases de deducciones que pueden estar previstas en la ley propia de cada tributo que obedecen a: Fundamentalmente para evitar la doble imposicin, bien sea: - Internacional: para que aquellos rendimientos que han pagado ya en el exterior no lo hagan de nuevo en nuestro pas. - Interna: para evitar que unas mismas rentas (1) sean sometidas a doble gravamen Razones de poltica Para fomentar determinadas actividades (2). econmica/fiscal Razones de carcter Que tratan de tener en cuenta las circunstancias personales del sujeto pasivo (3). subjetivo Razones tcnicas
(1) El ejemplo tpico se da ( hasta 2006 en el caso del IRPF), con los dividendos. Estos proceden de un beneficio que se somete a gravamen en el Impuesto sobre sociedades cuando la sociedada que los distribuye obtiene tal beneficio. A su vez los dividendos son renta del socio que los cobra, y por tanto se vuelven a someter a gravamen en su impuesto personal (IRPF, si el socio es una persona fsica, IS si el socio es una persona jurdica) Pues bien una deduccin especfica en el impuesto personal del socio se encargar de evitar (en todo o en parte) este doble gravamen, si as lo prev la normativa del tributo. (2) V.g. deducciones en el Impuesto sobre Sociedades por realizar actividades de I+D (3) V.g. deducciones en IRPF (normativa foral) por hijos o ascendientes.
5.2.3. La cuota diferencial Es el resultado de aplicar a la cuota lquida las retenciones, cuotas y pagos a cuenta del impuesto en aquellos tributos en los que existan tales pagos anticipados
v.g. I.R.P.F. o I.S., en estos impuestos cuando se perciben ciertas rentas (v.g. rentas del trabajo, dividendos, etc.) el pagador de las mismas debe practicar una retencin a cuenta e ingresarla en hacienda. Estas cantidades son anticipos a cuenta del impuesto definitivo que el sujeto pasivo (el que ha sido objeto de la retencin) ha de pagar cuando calcule la liquidacin final del mismo, por eso, estos anticipos se restan del importe a pagar resultante de dicha liquidacin final.
La cuota diferencial podr ser positiva, negativa o nula. En caso de que sea negativa, esto es, cuando la suma de anticipos sea mayor que el importe de la cuota lquida,
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el exceso es objeto de devolucin en favor del sujeto pasivo.

Es decir, Se le devuelve lo que, ha pagado de ms, pero eso no implica que el impuesto sea negativo, si no que en forma de anticipo, haba pagado previamente una cantidad superior a la que realmente le corresponda.
5.3.-RECARGOS LEGALES
La naturaleza esencial de estos recargos es que no tienen carcter sancionador. Son los fijados, en su caso, por la normativa de cada tributo sobre la cuota o sobre la base, en favor de la Hacienda pblica o de otros Entes Pblicos (v.g. Diputaciones o Comunidades Autnomas). Consisten, por tanto, en aumentar la base o la cuota (normalmente la cuota) de un tributo ya existente, en una determinada cuanta.
Por ejemplo en Asturias, Cantabria, Madrid, Murcia y La Rioja: el recargo sobre el IAAEE a favor de la respectiva Comunidad Autnoma, o en Bizkaia, Araba y Gipuzkoa el recargo tambin sobre el IAAEE a favor de cada Diputacin Foral.
5.4. INTERESES DE DEMORA

5.4.1 Concepto. El inters de demora es una prestacin accesoria que no requiere la previa intimacin de la Administracin ni la concurrencia de un retraso culpable (1) por parte del obligado y se exigir a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de: * la realizacin de un pago fuera de plazo o * de la presentacin de una autoliquidacin o declaracin (2), de la que resulte una cantidad a ingresar, una vez finalizado el plazo o * del cobro de una devolucin improcedente o * en el resto de casos previstos en la normativa tributaria (3).
(1) Los intereses en ningn caso tienen carcter sancionador as aunque conceptualmente podamos distinguir dos categoras distintas de intereses: * intereses moratorios: resarcen el dao causado por el retraso culpable en el cumplimiento de la obligacin tributaria (por ejemplo, en el caso de deuda cuyo origen es un acta de inspeccin). * intereses correspectivos: compensan por el uso del dinero ajeno (por ejemplo, en los casos de aplazamiento de pago concedido por la propia administracin) la LGT fija un nico inters de demora para ambos casos. Y no es necesario que haya retraso culpable, as se devengan en el caso de aplazamientos de pago, interposicin de recursos o reclamaciones (salvo en el caso de recursos contra sanciones, en los que no se devengan intereses) (2) en estos casos debe tenerse en cuenta lo regulado en relacin con los recargos por extemporaneidad y ejecutivos o de apremio, ya que en algunos casos en que stos son aplicables no se exigen intereses de demora. (3) Tambin se devengan intereses sobre los propios recargos o las sanciones si stas no se pagan en plazo
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5.4.2 Supuestos de no aplicacin. No se exigirn intereses de demora cuando la Administracin incumpla por causa imputable a ella alguno de los plazos legalmente establecidos para resolver en los distintos procedimientos.
Los intereses que no se exigen lo son por el plazo que media entre el momento del incumplimiento hasta que se dicte dicha resolucin o se interponga recurso contra la resolucin presunta, los que correspondan a los perodos anteriores al incumplimiento o a los posteriores a la resolucin o al recurso s sern exigibles.
Como excepcin, s se exigirn intereses de demora por todo el tiempo transcurrido, aun cuando haya un el incumplimiento del plazo para resolver, en el caso de solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento del pago.
(1) la NFGT de Bizkaia extiende la excepcin al incumplimiento de plazos en las solicitudes de compensacin de deudas, las de Araba y Gipuzkoa no.
5.4.3 Supuesto especial de sustitucin de una liquidacin por otra. Cuando se anule una liquidacin (por una resolucin administrativa o judicial) y se practique una nueva liquidacin se exigir el inters de demora sobre el importe de la nueva liquidacin (*). En estos casos, la fecha de inicio del cmputo del inters de demora ser la misma que hubiera correspondido a la liquidacin anulada y el inters se devengar hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidacin.
(*) en estos casos, adems, se conservarn ntegramente los actos y trmites no afectados por la causa de anulacin, mantenindose invariable su contenido, 5.4.4 Otros supuestos previstos especficamente en la NFGT de Bizkaia a) En las liquidaciones practicadas por la Administracin: los intereses se cobrarn desde el fin del plazo de presentacin de la declaracin o autoliquidacin y la fecha en que se adopte el acuerdo de liquidacin. (por ejemplo en el caso de actas de inspeccin) En el caso de desestimacin ntegra de recursos o reclamaciones: los intereses se exigirn hasta la fecha del acuerdo desestimatorio.
b)
5.4.5 Clculo. El inters de demora se calcular sobre el importe no ingresado en plazo o sobre la cuanta de la devolucin cobrada improcedentemente, por todo el tiempo que corresponda al retraso y ser el inters legal del dinero incrementado en un 25%, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca otro diferente. No obstante, en normativa estatal y en Alava, en los supuestos de aplazamiento, fraccionamiento o suspensin de deudas garantizadas en su totalidad mediante aval solidario de entidad de crdito o sociedad de garanta recproca o mediante certificado de seguro de caucin, el inters de demora exigible ser el inters legal.
La NFGT remite la regulacin de la exigencia de intereses en estos casos de aplazamiento o fraccionamiento a una
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posterior regulacin reglamentaria, y no contiene ninguna referencia a que el inters que se exija en estos caso sea distinto que el de demora. En la prctica, el inters de demora viene fijado en Ley de Presupuestos, as la tabla de intereses aplicables en los ltimos aos es la siguiente: Demora De 1/01/02 a 31/12/02 De 1/01/03 a 31/12/03 De 1/01/04 a 31/12/04 De 1/01/05 a 31/12/05 De 1/01/06 a 31/12/06 De 1/01/07 a 31/12/07 5,50 5,50 4,75 5,-5,-6,25 Legal 4,25 4,25 3,75 4,-4,-5,--
(NOTA: el inters se aplica en el perodo de mora segn cada tramo del mismo que corresponda a cada ao natural).
6. PERIODOS DE RECAUDACION. RECARGOS POR EXTEMPORANEIDAD RECARGOS DEL PERIODO EJECUTIVO.

6.1 Ideas generales en torno a la cuestin. 1. Se supone que el Obligado Tributario debe cumplir con sus obligaciones tributarias en el plazo sealado por la ley bien sea la LGT/NFGT o la ley propia que regula cada tributo- (o, en su caso, por otras normas de carcter reglamentario propias de cada tributo). 2 La obligacin tributaria principal es la de pagar la deuda tributaria. 3 Cuando se cumple con esa obligacin dentro del plazo sealado al efecto, se dice que el pago se ha producido en perodo voluntario. Cuando no se cumple esta obligacin en plazo, la administracin puede conminar al Obligado Tributario a que la cumpla, se dice entonces que el pago se produce en perodo ejecutivo (que se denomina as porque la administracin puede llagar a ejecutar enajenar- el patrimonio del Obligado Tributario para cobrarse la deuda ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------Qu sucede cuando NO se cumple esa obligacin en perodo voluntario?. Para ello tenemos que tener en cuenta que para ingresar un impuesto hay dos posibles situaciones de partida diferentes: a) declaracin pura: en determinados tributos (los menos) el Obligado Tributario se limita a declarar el hecho imponible y/o sus elementos, y a partir de esos datos la administracin calcula lo que se debe pagar (la deuda), notifica la liquidacin y se abre un plazo para que se pague, por lo que si el Obligado Tributario presenta la declaracin tarde, la administracin calcular tarde la deuda y por tanto sta se pagar ms tarde (o, en el peor de los casos, si no se presentase la declaracin, la administracin no podr calcular la deuda salvo que los hechos lleguen a su conocimiento a travs de otra va una inspeccin por ejemplo). b) declaracin acompaada de autoliquidacin: en el resto de los tributos (la mayora) el Obligado Tributario declara el hecho imponible y/o sus elementos y l mismo calcula lo que se debe pagar (la deuda), debiendo realizar el pago de forma simultnea a presentar la declaracin. Por ello que si el Obligado Tributario presenta la declaracin-autoliquidacin tarde la deuda se pagar tarde (o, en el peor de los casos, si no se presentase la declaracin-autoliquidacin, la administracin no podr cobrar la deuda salvo que los hechos lleguen a su conocimiento a travs de otra va una inspeccin por ejemplo). Por otra parte, cabra la posibilidad de que el Obligado Tributario presentara la declaracin-autoliquidacin (bien sea dentro del plazo bien sea fuera del plazo) pero que no pague su importe, pese a estar obligado a ello. Pues bien, todas estas cuestiones son tenidas en cuenta a la hora de determinar las consecuencias del
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TEMA V. LOS ELEMENTOS CUANTITATIVOS DE LA RELACION JURIDICO TRIBUTARIA: BASE Y DEUDA TRIBUTARIAS incumplimiento de los plazos. ----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------Por ltimo, evidentemente, transcurre un perodo de tiempo entre que se produce el incumplimiento de presentar la declaracin o la declaracin-autoliquidacin y la administracin se aperciba de ello y le requiera al Obligado Tributario para que cumpla con sus obligaciones (en le peor de los casos, si transcurre el suficiente perodo de tiempo, la administracin no podr exigir este cumplimiento por operar la prescripcin). Durante ese perodo de tiempo (que es indeterminado porque depende del momento en que la administracin tributaria se aperciba del incumplimiento) cabe lo que podemos denominar arrepentimiento espontneo, es decir cabe que el Obligado Tributario decida cumplir la obligacin que en su da incumpli sin haber sido requerido para ello. A la declaracin o declaracin-autoliquidacin presentada de esta forma (i.e. por arrepentimiento espontneo) se le denomina declaracin extempornea; y, en general, no da lugar a sanciones pero s a ciertos recargos sobre el importe a pagar y, a veces, al pago de intereses de demora, sobre la deuda que resulte de los clculos de la administracin (en el caso de declaracin pura) o de los clculos del Obligado Tributario (en el caso de declaracin-autoliquidacin). ----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------Por supuesto que una vez que la administracin se apercibe del incumplimiento y requiere al Obligado Tributario para que cumpla su obligacin, ya no cabe hablar de arrepentimiento espontneo, por lo cual se le impondrn sanciones adems de la obligacin de pagar intereses de demora sobre la deuda que resulte de los clculos de la administracin (en el caso de declaracin pura) o de los clculos del Obligado Tributario (en el caso de declaracin-autoliquidacin). ----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------Para finalizar este apartado introductorio del tema queda por sealar que, en normativa estatal, en Araba y en Gipuzkoa, existen tres perodos de recaudacin de facto: * el perodo voluntario, * el perodo ejecutivo, durante el cual se aplican unos recargos * y, entre medio de ellos, el que podemos denominar perodo de extemporaneidad, de duracin indeterminada, durante el cual, antes del requerimiento por parte de la administracin, el obligado tributario puede cumplir motu proprio sus obligaciones incumplidas en el perodo voluntario, durante el cual se aplican otros recargos distintos, y todo ello tiene sus consecuencias sobre los intereses a pagar. Mientras que en la normativa foral de Bizkaia, a) para el caso de declaracin pura existen los mismos perodos que en la normativa estatal (esto es voluntario, ejecutivo y de extemporaneidad) b) para el caso de declaracin-autoliquidacin slo existen dos: * el perodo voluntario, * el perodo ejecutivo, durante el cual se aplican unos recargos as pues, en estos casos de declaracin-autoliquidacin, el cumplimiento espontneo pero fuera de plazo por parte del Obligado Tributario se produce en perodo ejecutivo, si bien tambin tiene sus consecuencias en cuanto a los intereses a pagar. Pues bien, todo ello se concreta en la diferente regulacin que ambas normativas presentan en relacin con los recargos por extemporaneidad y recargos del perodo ejecutivo.
6.2. RECARGOS POR EXTEMPORANEIDAD.

(ARTICULO 27 LGT). (ARTICULO 27 NFGT).
Los recargos por declaracin extempornea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentacin de declaraciones-autoliquidaciones y/o declaraciones (1) fuera de plazo sin
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requerimiento (2) previo de la Administracin tributaria. En ningn caso estos recargos tienen carcter sancionador (3), y, por otra parte. no se aplican las sanciones (5) que se habran devengado (y que son muy superiores) si la regularizacin hubiera sido practicada tras el requerimiento de la administracin. En algunas ocasiones, junto con estos recargos se liquidan, adems, intereses de demora (6). Las autoliquidaciones extemporneas debern identificar expresamente el perodo impositivo de liquidacin al que se refieren y debern contener nicamente los datos relativos a dicho perodo. (4) MODIFICAION LEY ESTATAL: Pendiente de actualizar Ley 36/2006 5. El importe de los recargos a que se refiere el apartado 2 anterior se reducir en el 25 por ciento siempre que se realice el ingreso total del importe restante del recargo en el plazo del apartado 2 del artculo 62 de esta Ley abierto con la notificacin de la liquidacin de dicho recargo y siempre que se realice el ingreso total del importe de la deuda resultante de la autoliquidacin extempornea o de la liquidacin practicada por la Administracin derivada de la declaracin extempornea, al tiempo de su presentacin o en el plazo del apartado 2 del artculo 62 de esta Ley, respectivamente, o siempre que se realice el ingreso en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento de dicha deuda que la Administracin tributaria hubiera concedido con garanta de aval o certificado de seguro de caucin y que el obligado al pago hubiera solicitado al tiempo de presentar la autoliquidacin extempornea o con anterioridad a la finalizacin del plazo del apartado 2 del artculo 62 de esta Ley abierto con la notificacin de la liquidacin resultante de la declaracin extempornea. El importe de la reduccin practicada de acuerdo con lo dispuesto en este apartado se exigir sin ms requisito que la notificacin al interesado, cuando no se hayan realizado los ingresos a que se refiere el prrafo anterior en los plazos previstos incluidos los correspondientes al acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento.
(1) en normativa foral de Bizkaia los recargos por extemporaneidad se aplican solo al supuesto de declaraciones es decir, de aquellos casos en los que, de acuerdo con la normativa, se presenta una pura declaracin de datos (que no va acompaada de una autoliquidacin). En Araba y Gipuzkoa, en cambio, se aplican tambin en el caso de autoliquidaciones presentadas fuera de plazo (es decir, operan de forma similar a la de Territorio Comn, si bien sus importes son distintos). (2) Se considera requerimiento previo cualquier actuacin administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularizacin, comprobacin, inspeccin, aseguramiento o liquidacin de la deuda tributaria. (3) En estos casos, de forma voluntaria, el obligado tributario regulariza su situacin, en cuanto a la obligacin de declarar, de forma tarda, y as cumple con la obligacin que no cumpli en el plazo sealado para ello. Por esta razn, se establecen unos recargos especficos, que se asimilan, de alguna forma a la excusa absolutoria o causa de no punibilidad, es decir, una vez que se ha cometido una infraccin punible, si el obligado tributario regulariza motu proprio su situacin, no se imponen sanciones, aunque s se le exige la deuda y sus intereses, en su caso.
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(4)El incumplimiento de esta obligacin de adecuada identificacin de los datos o del perodo que se est regularizando de forma extempornea, no evita la imposicin de sanciones, existiendo una sancin especfica para este caso. (5) La no aplicacin de las sanciones en el caso de regularizacin motu propio se prev tambin en la NFGT de Bizkaia (artculo 27.2), pero no es plena porque S se aplica una sancin, la del artculo 203 NFGT: Infraccin tributaria por no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones o por incumplir la obligacin de comunicar el domicilio fiscal. (En Territorio Comn, Araba Y Gipuzkoa, en cambio, la exclusin de sanciones es total) (6) En el caso de autoliquidaciones presentadas fuera de plazo la LGT prev que los recargos extemporneos y, en su caso, los intereses son objeto de liquidacin administrativa, es decir no se calculan por el obligado tributario ni se incluyen en la autoliquidacin extempornea presentada por l. Por ello, constituyen una deuda independiente de la autoliquidada. As pues, si hubiera de aplicarse el recargo ejecutivo o de apremio (y, en su caso, sus intereses) por no haberse pagado o solicitado aplazamiento, fraccionamiento o compensacin, este recargo ejecutivo o de apremio slo se girar sobre el importe de la autoliquidacin. Posteriormente, cuando se notifique la liquidacin administrativa de los recargos extemporneos (y, en su caso, sus intereses) y se le d el obligado un plazo para su pago, si incumple el plazo de esta liquidacin administrativa, sta entrar tambin en va ejecutiva y tendr sus propios recargo ejecutivo o de apremio (y, en su caso, sus intereses).
6.3. RECARGOS DEL PERIODO EJECUTIVO.

(ARTICULO. 28 LGT) (ARTICULO. 28 NFGT)
Son los que se exigen cuando la deuda entra en va ejecutiva (1). Se distinguen los siguientes tipos de recargo que son incompatibles entre s (es decir no se exigen simultneamente sino que podemos decir que la cuanta del recargo va aumentando a medida que transcurren las diversas fases del procedimiento ejecutivo). Normativa estatal recargo ejecutivo recargo de apremio reducido recargo de apremio ordinario Normativa Foral recargo ejecutivo recargo de apremio
(1) De acuerdo con la normativa estatal (articulo 161) la va ejecutiva se inicia, salvo que se pida aplazamiento, fraccionamiento o compensacin: a) en el caso de deudas liquidadas por la administracin: al da siguiente del vencimiento del plazo de pago, b) en el caso de deudas autoliquidadas cuya declaracin se presenta sin efectuar el pago: b.1) al da siguiente del vencimiento del plazo voluntario si el plazo voluntario no estuviera vencido cuando se present. b.2) al da siguiente de presentar la declaracin, si el plazo voluntario s estuviera vencido cuando se present. De acuerdo con la normativa foral (artculos 60.2 y 165.2) el periodo ejecutivo se inicia al da siguiente del vencimiento del perodo voluntario de pago, salvo que se pida aplazamiento, fraccionamiento o compensacin: La va ejecutiva supone la apertura de una fase dentro del proceso de recaudacin, de forma que podemos distinguir: los intereses de demora y recargos aplicables ANTES DEL INICIO del periodo ejecutivo, y los intereses de demora y recargos exigibles DURANTE el perodo ejecutivo, los cuales son independientes y compatibles entre s. Los recargos del periodo ejecutivo se exigen, automticamente, una vez se ha iniciado dicho periodo, es decir, despus de haberse dado alguno de los supuestos anteriores. A su vez dentro del perodo ejecutivo llega un momento en que se desencadena la va de apremio: este momento temporal viene marcado por el da en que se notifica al deudor la providencia de apremio y se le da un cierto plazo para pagar la deuda, pasado el cual se contina con el procedimiento ejecutivo. Ntese que, en la normativa estatal, de Alava y de Gipuzkoa para iniciar la va ejecutiva es requisito sine qua non que la deuda est liquidada o autoliquidada (cuantificada) de forma que, el NO presentar una declaracinautoliquidacin no implica que se inicie el perodo ejecutivo puesto que hasta que su importe sea conocido por la
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administracin sta no se puede iniciar, mientras que en normativa foral de Bizkaia el NO presentar una declaracinautoliquidacin en plazo ni impide que se inicie el perodo ejecutivo aunque la deuda ests sin cauntificar.
6.4. IMPORTE DE LOS RECARGOS.

(ARTICULOS 27 Y 28 LGT) (ARTICULOS 27 Y 28 NFGT)
Recargo por extemporaneidad. Vinculado al retraso en el cumplimiento de la obligacin de DECLARAR Retraso Territorio comn. Bizkaia Inferior o igual 3 5% SIN intereses meses 5% SIN intereses (2) > 3 y <= 6 10% SIN intereses A) En el caso de meses declaraciones puras, 15% SIN intereses > 6 y <=12 5% MAS presentadas fuera de meses intereses desde el plazo Superior a 12 20% ms intereses desde el inicio hasta la fecha de meses primer da del 13 mes (1) presentacin (2) Los mismos que en el caso A) anterior por lo que No se aplica. Se B) En el caso de respecta al retraso en la aplican declaraciones con El mismo que en obligacin de declarar. directamente los el caso A) recargos autoliquidacin Si no se paga (5) en el presentadas fuera de anterior ejecutivos momento de la plazo presentacin se aplican ADEMAS los recargos ejecutivos
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Recargos del perodo ejecutivo. Vinculados al retraso en el cumplimiento de la obligacin de PAGO. Si se efecta el Territorio comn. Bizkaia pago Antes de recibir Recargo Se aplican en los la providencia de ejecutivo: 5% siguientes casos apremio SIN intereses de 5% MAS intereses desde el inicio del periodo ejecutivo. C.1) Importes demora (El devengo de intereses se liquidados por la Despus de la suspende por el plazo que administracin no notificacin de la media desde que se dicte la pagados en plazo providencia de Recargo de providencia de apremio C.2) Importes apremio, pero apremio hasta que haya finalizado el resultantes de una antes del final reducido: 10% plazo sealado en la autoliquidacin del plazo para el SIN intereses de misma).(3) presentada en plazo pago de las demora PERO no pagada (5) deudas en plazo apremiadas C.3) Importes Una vez Recargo de resultantes de una finalizado el 20% MAS intereses desde apremio autoliquidacin plazo sealado ordinario: 20% el inicio del perodo presentada fuera de en la providencia MAS intereses ejecutivo (3) plazo (5) y no pagada de apremio desde el inicio del (5) al presentarla perodo ejecutivo D) Importes Al haber No se aplican. 5% resultantes de una presentado y Se aplican slo * SIN intereses de demora autoliquidacin pagado la recargos por si no han transcurrido 6 presentada fuera de autoliquidacin a extemporaneidad meses de retraso, un tiempo, derivados de la plazo (5) y pagada (5) * MAS intereses desde el aunque se ha presentacin de al presentarla inicio si han transcurrido iniciado el la declaracin ms de 6 meses. (4) periodo ejecutivo fuera de plazo en Bizkaia, no puede existir providencia de apremio
NOTAS A AMBOS CUADROS (1) Los intereses que se exigen cuando el retraso es superior a 12 meses corresponden al perodo transcurrido desde el da siguiente al trmino de los 12 meses hasta el momento en que la autoliquidacin o declaracin se haya presentado.
(2) Los intereses se cobran desde la finalizacin del plazo sealado para presentar la declaracin hasta la fecha en que se presenta, salvo que se presente dentro de los seis meses siguientes al vencimiento del plazo voluntario, en cuyo caso no se exigen intereses (artculo 26.8 NFGT). Una
vez presentada la declaracin la administracin debe girar una liquidacin basada en los datos presentados, notificar esta liquidacin y dar un plazo para su pago. En este caso, se exigirn los recargos e intereses que corresponda hasta la presentacin extempornea pero no se exigirn intereses de demora por el tiempo transcurrido desde la presentacin de la declaracin hasta la finalizacin del plazo voluntario de pago correspondiente a la liquidacin que se practique.
(3) El artculo 26.4 de la NFGT prev que los intereses se devengan desde el inicio del perodo ejecutivo
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TEMA V. LOS ELEMENTOS CUANTITATIVOS DE LA RELACION JURIDICO TRIBUTARIA: BASE Y DEUDA TRIBUTARIAS hasta que se dicta la providencia de apremio, dado que sta da un plazo para el pago de la deuda apremiada, si se paga en ese plazo no se devengan nuevos intereses, pero si no se paga en el plazo marcado en la providencia, el recargo sube al 20% y adems se cobran intereses desde el inicio sin plazo de suspensin alguno (4) El artculo 26.7 de la NFGT de Bizkaia prev que en el caso especfico de autoliquidaciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento de la administracin, no se devenguen intereses si el retraso en la presentacin es inferior a 6 meses, cobrndose slo el recargo ejecutivo del 5%; y siempre que se pague la deuda al presentarla (5) Cuando hablamos de autoliquidaciones presentadas fuera de plazo, debe tenerse en cuenta que no ha de existir requerimiento previo, y, por ora parte, que aunque no se pague, si se pide aplazamiento, fraccionamiento o compensacin ello es equivalente a haberla pagado.
7. SANCIONES
(ARTICULO 58.3 LGT) (ARTICULO56.3 NFGT)
Se refieren a los casos en que, con motivo de alguna infraccin cometida por el obligado tributario ste deba satisfacer una multa pecuniaria. Las sanciones estn excluidas del concepto de deuda tributaria, dado que su naturaleza es distinta (1) y su tratamiento completamente aparte de los dems componentes de sta.
(1) Las sanciones pecuniarias, aunque contribuyan a financiar los gastos pblicos, no tienen en s esa finalidad, sino que pretenden castigar a quien desarrolla un comportamiento ilcito, por ello no son tributos (ni pueden serlo ya que no se establecen como consecuencia de manifestacin de capacidad econmica alguna, sino que son manifestaciones del ius puniendi de la Administracin Pblica)
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TEMA VI EXTINCIN DE LA DEUDA TRIBUTARIA
TEMA VI. EXTINCION DE LA DEUDA TRIBUTARIA 1. EL PAGO. 1.1. EL PAGO: CONCEPTO, REQUISITOS Y PLAZOS
(Art. 60 y 62 LGT) (Art. 58 y 60 NFGT) Art. 8 a 20 Rgto Foral Recaudacin
1.1.1 Concepto.
Es la primera y principal forma de extincin de la deuda tributaria, ya que constituye el modo normal de extincin de la misma, ya sea de forma espontnea por el sujeto pasivo en los casos de autoliquidacin, ya sea porque es exigido por la Administracin a travs del correspondiente acto de liquidacin.
El pago es el cumplimiento de la prestacin tributaria mediante la entrega de una suma de dinero determinada de acuerdo con lo previsto en la Ley. Desde un punto de vista procedimental el pago se puede realizar en perodo voluntario o en perodo ejecutivo (va de apremio)
Recordamos que, en el caso de la LGT hay un tercer perodo, de hecho, que hemos denominado de extemporaneidad para ingresos voluntarios efectuados fuera de plazo
1.1.2 Requisitos. Para que el pago surta sus efectos liberatorios en perodo voluntario de pago, debe cumplir los siguientes requisitos: * ha de ser ntegro (esto es debe realizarse por la totalidad de la deuda), en caso contrario solo produce efectos liberatorios por lo efectivamente pagado * ha de efectuarse a travs de los medios de pago previstos para ello en la Ley de cada tributo. Los medios de pago pueden ser: a falta de regulacin expresa de otro medio es el nico admitido A travs de EFECTOS cuando lo prevea la normativa propia de cada TIMBRADOS tributo (2) En ESPECIE cuando se prevea por ley o en casos excepcionales (3) En EFECTIVO (1)
(1) (ART 11 y 12 RFR):El pago en efectivo puede ser realizado en dinero de curso legal o mediante cheque cruzado, conformado y nominativo a favor de Hacienda, por domiciliacin bancaria, o por otros medios que se autoricen por la normativa tributaria como por ejemplo a travs de medios electrnicos o informticos. (2) Bsicamente en algunos supuestos del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales (3) En la normativa foral se prev que, en casos excepcionales (aunque no est previsto en una ley) y a discrecin de la Hacienda Foral, se pueda aceptar el pago en especie con todo tipo de bienes, en cambio en normativa estatal se prev que se autorice a travs de una ley, en concreto la ley 12/85 del Patrimonio Histrico Espaol permite el pago de deudas tributarias mediante la entrega de este tipo de bienes.
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* ha de realizarse en los lugares de pago previstos, que son los siguientes:

(ART 9 RFR.)
a) directamente en las cajas de los rganos competentes para recibir el pago o en las entidades de crdito que prestan servicio de caja en las Delegaciones de Hacienda o b) a travs de entidades colaboradoras (bancos y cajas de ahorro); de forma que el justificante de ingreso en stas libera al deudor desde la fecha que se consigne en el justificante y por el importe de ste. 1.1.3 Plazos. Los plazos de pago en perodo voluntario son los siguientes: 1 Deudas que se satisfacen mediante autoliquidacin 2 Deudas liquidadas por la Administracin: el plazo depender de la fecha en que ha sido notificada la liquidacin 3 Deudas en periodo ejecutivo: el plazo depender de la fecha en que ha sido notificada la providencia de apremio 4 Deudas resultantes de la denegacin de un: * aplazamiento * compensacin *dacin de bienes en pago de deudas * suspensin del procedimiento recaudatorio 5 Deudas de vencimiento peridico y notificacin colectiva El plazo de pago viene fijado por la norma de cada tributo.
En la LGT (Territorio Comn) SI LA NOTIFICACION SE RECIBE ENTRE EL DIA: * 1 y 15del mes: hasta el da 20 del mes siguiente. * 16 y final del mes: hasta el da 5 del segundo mes posterior. En la NFGT BIZKAIA El plazo es de un mes desde la recepcin de la notificacin
6 Deudas que se deban satisfacer mediante efectos timbrados 7 Pagos que deban hacerse en aduana
Segn el plazo especfico que tengan establecido en sus propias normativas. En su defecto: Estado: del 1 de Septiembre al 20 de Noviembre Normativa Foral Bizkaia: del 10 de Septiembre al 10 de Octubre. En el momento en que se realice el hecho imponible. Segn su regulacin especifica
Transcurrido el perodo voluntario sin que se haya efectuado el pago, la deuda se exigir en va ejecutiva con el recargo correspondiente y dar lugar, en su caso, al
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devengo de los intereses de demora correspondientes al perodo ejecutivo

NOTA: recordamos que, en los casos de autoliquidacin si el sujeto pasivo presenta la declaracin fuera de plazo, sin requerimiento previo de la administracin, e ingresa el importe de la deuda, en la normativa estatal y en la foral de Alava y Gipuzkoa no se devengan los recargos ejecutivos, pero s sern de aplicacin los recargos, y en su caso intereses, del perodo extemporneo. En cambio en normativa foral de Bizkaia sern los recargos ejecutivos, y, en su caso intereses, desde el principio, al haberse iniciado automticamente el perodo ejecutivo una vez que finalizo el plazo voluntario.
1.2. LA SUSPENSION AUTOMATICA DEL PAGO SIN GARANTIAS

(Art. 62.7 Y 62.8 LGT) (Art. 165.6 Y 165.7 NFGT)
1.2.1 Por solicitud de compensacin con deudas de la Hacienda a favor de OTRO obligado tributario Cuando se prevea en Ley de cada tributo el ingreso de la deuda de un obligado tributario podr suspenderse total o parcialmente, sin aportacin de garanta si otro obligado (1) presenta: * una declaracin o autoliquidacin de la que resulte una cantidad a devolver * o una comunicacin de datos indicando que el importe de la devolucin se destine a la cancelacin de la deuda del primer obligado. Una vez que la Administracin reconozca el importe de la devolucin, la deuda suspendida (2) se cancelar contra sta sin que se exijan intereses de demora sobre la deuda suspendida.
(1)La NFGT prev tambin el caso de que sea el mismo obligado tributario quien presentando otra declaracin o autoliquidacin con resultado a devolver sea quien solicite la compensacin entre ambas. (2) El importe de la deuda suspendida no podr ser superior a la devolucin solicitada. El ejemplo tpico de esta suspensin se encuentra en el IRPF estatal donde cuando un cnyuge presenta una declaracin a pagar y el otro a devolver se puede solicitar la compensacin de una declaracin contra la otra
1.2.2 Por otras causas El ingreso de la deuda de un obligado tributario se suspender total o parcialmente, sin aportacin de garantas, cuando se compruebe que, por la misma operacin * se ha satisfecho a la misma u otra Administracin una deuda tributaria * o se ha soportado la repercusin de otro impuesto incompatible con la deuda exigida y el obligado tributario no haya podido deducir el impuesto soportado indebidamente. 1.3. GARANTAS DEL PAGO
(ART 77 a 81 LGT) (ART 78 a 81 NFGT)
1.3.1 Prelacin Los crditos tributarios vencidos y no satisfechos gozan de prelacin (es decir preferencia para su cobro) cuando concurren con otros acreedores no garantizados especialmente o no privilegiados En el caso de concurso de acreedores se estar a lo dispuesto en la Ley Concursal
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(Estn garantizados los que cuentan con hipoteca, prenda u otros derechos reales inscritos, etc. y son singularmente privilegiados los crditos salariales.).
1.3.2. Hipoteca legal tcita Se trata de un derecho de prelacin especial aplicable a los tributos que gravan peridicamente los bienes o derechos inscribibles en un registro pblico (*) o sus productos que concede preferencia sobre cualquier otro acreedor o adquirente (aunque haya inscrito sus derechos) para el cobro de las deudas devengadas y no satisfechas correspondientes al ao en curso y al anterior.
(*) bsicamente bienes Inmuebles
1.3.3. Afeccin de bienes Se refiere al caso de afeccin de bienes al pago de los tributos que gravan su adquisicin, transmisin o importacin y a la responsabilidad subsidiaria de los adquirentes.
Esto est analizado en el tema relativo a los obligados tributarios. Se trata de un autntico derecho real (que cede ante el derecho de quienes lo han adquirido amparados por la fe pblica registral o en establecimiento mercantil con buena fe y justo ttulo) y que implica que el adquirente responde no con todo su patrimonio, sino nicamente con el bien adquirido.
1.3.4. Retencin En el caso de mercancas declaradas en las aduanas estas podrn ser objeto de retencin en garanta del pago de la deuda aduanera y fiscal, salvo que stas se garanticen de otra forma suficiente distinta. 1.3.5. Otras garantas: las medidas cautelares Para asegurar el cobro de la deuda tributaria, la Administracin podr adoptar medidas cautelares: * de carcter provisional * proporcionadas al dao que se pretenda evitar * en la cuanta estrictamente necesaria para asegurar el cobro de la deuda cuando existan indicios racionales de que, en otro caso, dicho cobro se vera frustrado o gravemente dificultado y siempre que no puedan producir un perjuicio de difcil o imposible reparacin. Las medidas cautelares podrn consistir en: a) La retencin del pago de devoluciones tributarias o de otros pagos que deba realizar la Administracin tributaria. b) El embargo preventivo de bienes y derechos. c) La prohibicin de enajenar, gravar o disponer de bienes o derechos. d) La retencin de un porcentaje de los pagos que las empresas que contraten o subcontraten la ejecucin de obras o prestacin de servicios realicen a los contratistas o subcontratistas (1). e) Cualquier otra legalmente prevista.
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(1) No aplicable en el caso de la NFGT (Bizkaia): ver responsables
Sus efectos cesarn en el plazo de seis meses salvo: a) Que se conviertan en embargos en el procedimiento de apremio o en medidas cautelares judiciales b) Que desaparezcan las circunstancias que motivaron su adopcin. c) Que, a solicitud el interesado, se sustituyan por otra garanta suficiente. d) Que se ample dicho plazo mediante acuerdo motivado, sin que la ampliacin pueda exceder de seis meses.
Nota: se prevn tambin otras medidas cautelares en casos especficos como son: * embargo preventivo de dinero y mercancas en caso de actividades lucrativas ejercidas sin establecimiento y que no hubieran sido declaradas * embargo preventivo de los ingresos de los espectculos pblicos que no hayan sido previamente declarados a la Administracin tributaria * retencin del pago de devoluciones tributarias o de otros pagos que deba realizar a personas contra las que se haya presentado denuncia o querella por delito contra la Hacienda Pblica o se dirija un proceso judicial por dicho delito, en la cuanta que se estime necesaria para cubrir la responsabilidad civil que pudiera acordarse
1.4. IMPUTACIN DE PAGOS

(ART 63 LGT) (ART 61 NFGT)
Las deudas tributarias son autnomas. El obligado al pago de varias deudas podr imputar cada pago a la deuda que libremente determine. En los casos de ejecucin forzosa en que se hubieran acumulado varias deudas tributarias del mismo obligado tributario y no pudieran extinguirse totalmente, la Administracin aplicar el pago de la siguiente forma: * a la deuda ms antigua (normativa estatal), * de acuerdo con el criterio que proporcione mayor proteccin a los intereses de la Hacienda (normativa foral) 1.5. EL PAGO POR CONSIGNACIN
(ART 64 LGT ) (ART 62 NFGT ) (ART 18 R.G.R.)
Consiste en depositar en efectivo el importe de la deuda y de las costas en la Caja General de Depsitos (o en la Tesorera Foral), lo cual se admite en los siguientes casos: *Interposicin de recursos o reclamaciones.
En este caso la consignacin pretende suspender la ejecucin del acto impugnado y tendr efectos si se realiza de acuerdo con las normas reglamentarias previstas.
* Cuando el rgano competente para la recaudacin no admite el pago, indebidamente o por causa de fuerza mayor.
En este caso se pretende realizar el pago y, por tanto, tiene efectos liberatorios una vez comunicada la consignacin al rgano de recaudacin competente.
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2. APLAZAMIENTO Y FRACCIONAMIENTO DE PAGO

BASADO EN EL REGLAMENTO FORAL DE RECAUDACION 8BIZKAIA) (ARTICULO 65LGT y 82 en relacin con las garantas.) (ARTICULO 63 NFGT) (ARTICULOS 44 A 54 Rgto. General Recaudacin) (ARTICULOS 21 A 34 Rgto. Foral Recaudacin)
2.1 CONCEPTO
(artculo 65.1 y 65.2 LGT) (artculo 63.1 y 63.2 NFGT)
El aplazamiento consiste en diferir a una nica fecha el pago de la deuda y el fraccionamiento diferir a varios vencimientos el pago de la deuda. Su finalidad es la de facilitar el pago a quienes se encuentran en situaciones transitorias de falta de liquidez. Deudas aplazables son, en principio, todas, estn en perodo voluntario o ejecutivo, salvo aquellas cuya recaudacin se haga mediante efectos timbrados. (1) ( 1)
en normativa estatal (articulo 65.2 LGT) las deudas resultantes de cantidades retenidas o ingresos a cuenta slo son aplazables en circunstancias excepcionales (artculo 44 R.G.R:), por su parte, la NFGT (Bizkaia artculo 63.2) excluye adems la posibilidad de aplazamiento de los tributos sobre el juego.
2.2. PROCEDIMIENTO 2.2 1 Solicitud

(artculo 65.1 y 65.4 LGT) (artculo 63.4 NFGT)
El aplazamiento y/o fraccionamiento se conceden previa solicitud motivada y razonada (1) sobre la base de la situacin de econmico-financiera del obligado al pago, que debe presentarse en los siguientes plazos Situacin de la deuda al momento de solicitarse el aplazamiento/fracc. a) La deuda estaba en perodo voluntario (2) Plazo para solicitar el Efectos aplazamiento/ fraccionamiento. Antes del vencimiento del Impide el inicio del perodo perodo voluntario de pago ejecutivo, pero no el devengo de intereses de demora (3) Hasta que se notifique el No se podr procede a la acuerdo de enajenacin de enajenacin de los bienes bienes embargados embargados hasta la resolucin de la solicitud
b) La deuda estaba en perodo ejecutivo
(1) Es preciso identificar en la peticin, entre otros datos, los siguientes (ART 24 RFR.): * la deuda cuyo aplazamiento se solicita (segn el artculo 21.3 del RFR deben incluirse, en su caso, todas las deudas que se encuentren en perodo ejecutivo),* los motivos por los cuales se solicita.* las garantas que se ofrecen (si es aval bancario debe adjuntarse el compromiso de la entidad bancaria de formalizar el aval si se concede el aplazamiento, en caso de otras garantas debe aportarse una valoracin hecha por un experto independiente),* el calendario de aplazamiento o fraccionamiento concreto que se solicita (2) En normativa estatal, en caso de autoliquidaciones extemporneas, si al presentar la autoliquidacin se solicita aplazamiento o fraccionamiento, se entiende que ha sido solicitada en perodo voluntario. (artculo 46.1 RGR)
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(3) En normativa estatal (artculo 65.4 LGT) y alavesa, en caso de la deuda se garantice con aval solidario de entidad de crdito o sociedad de garanta recproca, o mediante certificado de seguro de caucin, el inters de demora exigible ser el inters legal, no el de demora
2.2.2. Resolucin
(artculo 21 RFR)
La concesin del aplazamiento es discrecional (1) por la Administracin y puede ser: Tipo de resolucin Clculo de intereses de demora Por el tiempo transcurrido El aplazamiento o entre el vencimiento del fraccionamiento ser el perodo voluntario y el/los que figure en la resolucin, vencimientos del que no tiene porque ser el aplazamiento o solicitado por el obligado fraccionamiento concedido Por el tiempo transcurrido Deber satisfacerse la entre el vencimiento del deuda con sus intereses perodo voluntario hasta la en los plazos sealados fecha de la resolucin para ello (3). denegatoria Efectos
a) Aprobatoria
a) Denegatoria: (2)
(1) El artculo 21 del RFR establece que la situacin econmico-financiera de quien solicita el aplazamiento ser discrecionalmente apreciada por la administracin, por lo que sta no viene obligada a concederlo si, a su juicio, no concurren tales circunstancias. (2) la denegacin puede ser bien de forma expresa, bien de forma tcita si en el plazo establecido no se dicta resolucin expresa (opera el silencio negativo). El artculo 52.6 del RGR fija un plazo de 6 meses para notificar la resolucin, mientras que el artculo 31 del RFR establece un plazo de dos meses para resolver la solicitud, en ambos casos opera el silencio administrativo negativo (es decir el solicitante puede entender denegada su peticin a los efectos de interponer reclamaciones o recursos, si bien puede esperar a la notificacin expresa). Recordemos que el incumplimiento de este plazo por parte de la administracin no interrumpe el devengo de los intereses (3) El artculo 31 del RFR establece que el plazo de pago (si la solicitud se present en perodo voluntario) es 1 mes desde la notificacin del acuerdo denegatorio ver tema anterior: plazos de pago en Bizkaia- pero si se present estando la deuda en perodo ejecutivo se habilitar un plazo de 5 das para el ingreso. (4) El artculo 22 del RFR prev que, cuando concurran circunstancias excepcionales o razones de inters pblico, el Diputado de Hacienda y Finanzas, pueda autorizar a realizar el ingreso de las deudas en condiciones o con garantas distintas a las previstas con carcter general para un aplazamiento o fraccionamiento ordinario. (5) Cabe la cancelacin anticipada total o parcial de la deuda a instancia del deudor (pagando todo o parte de la deuda) o de oficio (por compensacin con devoluciones a favor del deudor, etc.) (6) Contra las resoluciones denegatorias cabe la interposicin de recursos y reclamaciones (artculo 52.6 RGR), y, aunque ello no est expresamente regulado en el RFR debe entenderse que tambin es aplicable en la normativa foral.
2.2.3. Garantas 2.2.3.1 Obligacin de garantizar

(artculo 65.3 LGT) // (artculo 63.3 NFGT) (artculos 26 y 28 RFR)
Las deudas aplazadas o fraccionadas debern ser garantizadas: los medios de garanta son: * Con carcter general: con aval solidario de entidades de crdito, de seguros o de garanta recproca o seguro de caucin
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* Con carcter subsidiario (por imposibilidad de obtener el aval o porque su aportacin comprometera la viabilidad de la actividad econmica del solicitante): con hipoteca, prenda, fianza personal o solidaria u otras (1) Una vez concedido el aplazamiento debe formalizase de la garanta en el plazo sealado al efecto (2) desde la notificacin del acuerdo de concesin. Si no se realiza la formalizacin, el aplazamiento queda sin efecto, lo que tiene las mismas consecuencias que el impago del aplazamiento.
(1) La LGT y las normas forales de Alava y Gipuzkoa prevn expresamente que el obligado tributario podr solicitar de la Administracin que adopte medidas cautelares en sustitucin de las garantas. Recordamos, a ttulo de ejemplo, que el artculo 81.3 de la LGT prev una serie de medidas cautelares que son las siguientes: a) La retencin del pago de devoluciones tributarias o de otros pagos que deba realizar la Administracin tributaria. La retencin cautelar total o parcial de una devolucin tributaria deber ser notificada al interesado junto con el acuerdo de devolucin. b) El embargo preventivo de bienes y derechos, del que se practicar, en su caso, anotacin preventiva. c) La prohibicin de enajenar, gravar o disponer de bienes o derechos. d) La retencin de un porcentaje de los pagos que las empresas que contraten o subcontraten la ejecucin de obras o prestacin de servicios correspondientes a su actividad principal realicen a los contratistas o subcontratistas, en garanta de las obligaciones tributarias relativas a tributos que deban repercutirse o cantidades que deban retenerse a trabajadores, profesionales u otros empresarios, en la parte que corresponda a las obras o servicios objeto de la contratacin o subcontratacin. (2) un mes ampliable a 3- en normativa foral (artculo 28.1 RFR), dos meses (artculo 48.6 RR) en normativa estatal
2.2.3.2. Dispensa de garantas

(artculo 82 LGT) //(artculo 29 RFR)
Se prev que el aplazamiento se pueda conceder sin garanta - por ser las deudas inferiores a cierto lmite (1 y 2) - por imposibilidad para el deudor garantizar la deuda por inexistencia de bienes suficientes, (3) y
(1) Con carcter general en normativa estatal : 6.000 , alavesa: 3.005.06 , guipuzcoana: 3.000 (2) Normativa Foral de Bizkaia: La cuanta se fija por disposicin reglamentaria, segn el artculo 29 del RFR no se exigir garanta para cantidades que no superen los siguientes importes: Con carcter general: Si la deuda no supera los 7.500 Deudas que no procediendo de retenciones y cuyo aplazamiento se solicit en perodo voluntario, el Si la deuda no supera los 250.00 aplazamiento no exceda de 6 meses y no haya otras deudas aplazadas sin garantizar Deudas que no procediendo de retenciones y cuyo aplazamiento se solicit en perodo voluntario y ste no Si la deuda no supera los 100.000 exceda de 12 meses y no haya otras deudas aplazadas sin garantizar (3) En la normativa de Bizkaia se atribuye al Diputado Foral de Hacienda la facultad de acordar la dispensa de garantas cuando se haya comprobado la inexistencia o insuficiencia de bienes para prestarlas (artculo 29.3 RFR). Por su parte, la normativa alavesa (artculo 79 NFGT), guipuzcoana (artculo 79 NFGT) y estatal (artculo 82 NFGT) precisan que, para la dispensa de garantas, adems de la inexistencia de bienes, la ejecucin del patrimonio del deudor afectara sustancialmente a su capacidad productiva o al nivel de empleo de su actividad, o se produjeran graves quebrantos para los intereses de la Hacienda Pblica
2.2.4 Efectos de la falta de pago

(Basado en el ART 34 R.F.R)
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Supuesto de Impago
Situacin de la deuda al momento de solicitarse el aplaz./fracc. a) La deuda estaba en perodo voluntario b) La deuda estaba en perodo ejecutivo a) La deuda estaba en perodo voluntario b) La deuda estaba en perodo ejecutivo
Efectos
Se impaga una deuda APLAZADA
Se inicia el perodo ejecutivo con el devengo de los recargos correspondientes Continua el procedimiento de apremio y, en su caso, se ejecuta la garanta (si se prest). Se inicia el perodo ejecutivo por todas las fracciones pendientes con el devengo de los recargos correspondientes Continua el procedimiento de apremio por todas las fracciones pendientes y, en su caso, se ejecuta la garanta (si se prest).
Se impagan DOS PLAZOS de una deuda FRACCIONADA
NOTAS NORMATIVA BIZKAIA: (1) Adems, en la normativa de Bizkaia, adems, se prev que la falta de ingreso en plazo voluntario de cualquier otra deuda tributaria sin solicitar el aplazamiento o fraccionamiento de pago determina la prdida de efecto de todo los acuerdos de aplazamiento o fraccionamiento que tuviera concedidos y la inmediata exigibilidad de las deudas aplazadas o fraccionadas que tuviera en curso. (2) Por otra parte, en un fraccionamiento basta con que haya un solo impago si, habindose producido ste, la administracin requiere al deudor y ste no lo satisface en el plazo de un mes, ya que, en este caso la administracin puede dejar sin efecto todo el fraccionamiento concedido. NOTAS NORMATIVA ALAVESA: (3) En Alava ante el impago de una fraccin (solicitada en perodo voluntario) se inicia el procedimiento ejecutivo respecto de la fraccin no pagada, con devengo del recargo de apremio y si no se paga se consideraran vencidas todas las fracciones pendientes que se exigirn en apremio con ejecucin de la garanta. NOTAS NORMATIVA ESTADO: (4) En el estado, las consecuencias se regulan de otra forma, por ejemplo, basta el impago de una fraccin, pero si existen garantas independientes para cada fraccin, si se impaga una de ellas, puede subsistir el fraccionamiento para el resto de las fracciones pendientes, etc.
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3. LA PRESCRIPCION. INTERRUPCION DE LA PRESCRIPCION.

(ARTICULOS 66 a 70 LGT en cuanto a los plazos generales y ARTICULOS 189.2 , 189.3 y 190.2 LGT en cuanto a las sanciones) (ARTICULOS 64 a 69 NFGT y ARTICULOS 194.1 y 195 en cuanto a las sanciones).
3.1 CONCEPTO DE PRESCRIPCIN Extincin de un derecho por falta de ejercicio durante el lapso de tiempo fijado en la ley sin que el acreedor ejercite su derecho ni el deudor reconozca su deuda. 3.2. PLAZOS Los plazos generales de prescripcin (*) son de 4 aos y se refieren a:
(*) Nota, en el caso de infracciones los plazos de prescripcin se refieren a la accin administrativa para imponer sanciones, ya que en el caso de los delitos (va judicial) el plazo de prescripcin se mantiene en 5 aos (art 131 Cp)
Accin o derecho 1 La accin de la Administracin para liquidar (cuantificar) las deudas tributarias, 2 La accin de la Administracin para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas 3 El derecho del sujeto pasivo para solicitar 3.1 las devoluciones previstas en la norma de cada impuesto 3.2 la devolucin de los ingresos indebidos
Momento en que empieza a contarse el plazo de prescripcin desde el da en que finaliza el plazo voluntario para presentar la declaracin o autoliquidacin desde el da en que finalice el plazo de pago voluntario (o desde el siguiente a la presentacin de autoliquidaciones extemporneas)
desde el da siguiente al final del plazo en que pudo solicitarse la devolucin desde el da siguiente al final del plazo voluntario para realizar la autoliquidacin o al que se realiz el ingreso indebido 3.3 el reembolso del coste de las desde el da siguiente al que adquiera firmeza garantas la sentencia o resolucin que declare improcedente el acto impugnado 4 El derecho del sujeto pasivo para obtener: 4.1 las devoluciones previstas en la desde el da siguiente al final del plazo de norma de cada impuesto, devolucin previsto en la norma de cada impuesto 4.2 la devolucin de los ingresos desde el da siguiente a la fecha en que se notifique el acuerdo que reconozca la indebidos devolucin 4.3 el reembolso del coste de las desde el da siguiente a la fecha en que se garantas notifique el acuerdo que reconozca el derecho al reembolso del coste de las garantas, 5 La accin de la Administracin para desde el da en que se comete la infraccin imponer sanciones 6 El derecho de la Administracin para desde el da en que finalice el plazo de pago exigir el pago de las sanciones impuestas voluntario (*)
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Momento en que empieza a contarse el plazo de prescripcin 7. La accin para exigir el pago a los desde el da en que finalice el plazo de pago responsables solidarios voluntario para el deudor principal 8. La accin para exigir el pago a los Desde que se dio el supuesto que les hace responsables solidarios por impedir el incurrir en esta causa de responsabilidad. embargo de bienes 9. La accin para exigir el pago a los Desde la notificacin a los mismos de la ltima actuacin recaudatoria practicada al deudor responsables subsidiarios principal o a los responsables solidarios.
(*) Nota al apartado 6: Una vez impuesta una sancin, sta se convierte en una deuda tributaria autnoma tratndose igual que cualquier otra deuda liquidada por la Administracin a efectos del pago, prescripcin, etc..
Accin o derecho
3.3 APLICACIN Y EFECTOS * La prescripcin se aplica de oficio incluso en los casos en que se haya Pagado la deuda, sin necesidad de que sea invocada por el obligado al pago, y es irrenunciable. * La prescripcin aprovecha a todos los obligados al pago de la deuda prescrita, esto es tanto al deudor principal como a los responsables, si los hay. * La prescripcin extingue sin ms la deuda. Adems y de forma simultnea se extinguen las obligaciones formales y accesorias
Una vez extinguida la obligacin principal se extingue tambin la obligacin de declarar, conservar libros, facilitar datos, etc. en relacin con la deuda prescrita, pero se mantienen: la obligacin de conservar libros antecedentes y suministrar informacin (el plazo es el previsto en la normativa mercantil) a los efectos de que la administracin pueda comprobar la situacin tributaria de otras personas . la obligacin de justificar los datos que procedan de perodos prescritos cuando influyan en declaraciones futuras En la LGT en el artculo 70 y en la NFGT en el artculo 64 establecen una norma especfica para salir expresamente al paso del problema que se plantea cuando determinado tipo de deducciones o devoluciones o las compensaciones de prdidas tienen un plazo de aplicacin ms largo que el de prescripcin de la accin administrativa para comprobar el ejercicio del que proceden, esto sucede, por ejemplo en casos como los siguientes: * en el impuesto sobre sociedades las bases imponibles negativas (prdidas) tienen un plazo de compensacin de 15 aos. As, si una sociedad tiene una prdida en el ejercicio 2.000 puede compensarla hasta el 2.105. Podra, entonces, darse el caso de que una sociedad pretendiera compensar esa prdida de 2.000 en, por ejemplo, el ao 2.006. Ahora bien, de acuerdo con las normas generales de prescripcin, en el ao 2.006 (el de la compensacin), la administracin no podra comprobar los datos de 2.000 (el de origen) por estar prescrito su derecho a liquidar (habran pasado ms de cuatro aos) La NFGT prev una norma especfica, que le permite comprobar los datos del ejercicio de origen, pero sin que ello suponga que pueda liquidar deuda alguna correspondiente al ejercicio de origen, si ste estuviera prescrito. Esta norma se enuncia en los siguientes trminos: No obstante la Administracin tributaria podr, en todo caso, realizar las oportunas actuaciones de comprobacin e investigacin para determinar la realidad, procedencia y cuanta de las bases imponibles negativas, de las deducciones de la cuota, de las cuotas objeto de compensacin o devolucin correspondientes a impuestos en los que est establecido el mecanismo de repercusin de los mismos, as como de cualquier otro crdito fiscal, cuya compensacin, deduccin, devolucin o disfrute pretendieran los obligados tributarios, cualquiera que sea el ejercicio en que se origin el derecho a los mismos. Dichas actuaciones no podrn dar lugar a liquidacin tributaria alguna respecto de los ejercicios de que procedan.
3.4 INTERRUPCION DE LA PRESCRIPCION 3.4.1 Causas de la interrupcin
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La prescripcin se interrumpe por cualquiera de las siguientes circunstancias: Actuaciones de la Administracin realizadas con conocimiento formal del obligado tributario (1) Acciones de la administracin Cualquier conducente al Accin para liquidar reconocimiento, deudas o imponer regularizacin, sanciones comprobacin, inspeccin, aseguramiento y liquidacin de todos o parte de los elementos de la obligacin tributaria, o imponer la sancin Accin para cobrar deudas Cualquiera conducente a la recaudacin de la deuda o liquidadas o sanciones sancin impuestas Acciones del obligado tributario Cualquiera dirigida al Accin para solicitar la devolucin de impuestos, reconocimiento del derecho devolucin de ingresos indebidos o reembolso del coste de las garantas Accin para obtener la devolucin de impuestos, devolucin de ingresos indebidos o reembolso del coste de las garantas Cualquiera dirigido a efectuar la devolucin o el reembolso Actuaciones del Obligado Tributario
Cualquiera conducente la liquidacin o autoliquidacin de la deuda
Cualquiera conducente al reconocimiento, pago o extincin de la deuda o sancin Cualquiera que pretenda la devolucin o reembolso o la rectificacin de su autoliquidacin. Cualquiera por la que exija el pago
Tambin se interrumpe: * por la interposicin de recursos o reclamaciones (2) de cualquier clase, presentados por el sujeto pasivo o por la Administracin o * por la remisin del tanto de culpa a la jurisdiccin penal (3) o * por presentacin de denuncia por la Administracin, (3) o * por el ejercicio de acciones civiles o penales tendentes al cobro de la deuda,o * por la declaracin de concurso del deudor (4), o * por orden, emitida por un rgano jurisdiccional, de paralizacin del procedimiento administrativo. Si existieran varias deudas liquidadas a cargo de un mismo obligado al pago, la interrupcin de la prescripcin slo afectar a la deuda a la que se refiera.
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(1) la notificacin de las actuaciones al interesado aparece como elemento esencial para interrumpir la prescripcin, porque en caso contrario se vulneraran sus derechos. (2) en la NFGT se prev como causa de no interrupcin de la prescripcin la interposicin de recursos o reclamaciones cuando, en la resolucin de stos se estimen las pretensiones del reclamante, ya as se establece que: No se considerar interrumpido el plazo de prescripcin (..)en los supuestos en que la interrupcin se hubiera producido por la presentacin de recursos o reclamaciones de cualquier clase, cuando los citados recursos o reclamaciones presentados por el obligado tributario hubieran sido estimados en su integridad con anulacin total del acto administrativo frente al que los mismos se hubieran interpuesto. (3) por estimar que los hechos pudieran ser constitutivos de delitos contra la Hacienda Pblica, (4) este supuesto se refiere a los derechos de cobro de la administracin.
3.4.2 Efectos de la interrupcin Interrumpido el plazo de prescripcin para un obligado tributario, dicho efecto se extiende a todos los dems obligados, incluidos los responsables. No obstante, si la obligacin es mancomunada y slo se reclama a uno de los obligados la parte que le corresponde, el plazo no se interrumpe para los dems. Producida la interrupcin, el plazo de prescripcin comienza a contar de nuevo, esto es, se reabre un nuevo perodo de 4 aos desde el momento en que se produjo la interrupcin. Cuando la prescripcin se haya interrumpido por : * la interposicin del recurso ante la jurisdiccin contencioso-administrativa, * el ejercicio de acciones civiles o penales, * por la remisin del tanto de culpa a la jurisdiccin competente o denuncia ante el Ministerio Fiscal * la recepcin de la comunicacin de un rgano jurisdiccional donde se ordene la paralizacin del procedimiento administrativo en curso. el plazo se iniciar de nuevo cuando la Administracin tributaria reciba la notificacin de la resolucin firme que ponga fin al proceso judicial o que levante la paralizacin o cuando se reciba la notificacin del Ministerio Fiscal devolviendo el expediente.
Existen tambin normas especficas para el reinicio de los plazos de prescripcin cuando la causa de la interrupcin fue la declaracin del concurso del deudor.
4.OTRAS FORMAS DE EXTINCION DE LA DEUDA TRIBUTARIA 4.1.-COMPENSACION CON CRDITOS A FAVOR DEL PROPIO OBLIGADO TRIBUTARIO
(ARTICULOS 71 A 76LGT) (ARTICULOS 73 A 75 LGT) (ARTICULOS 35 a 39 Reglamento Foral de Recaudacin.)
4.1.1 Concepto Extincin de derechos recprocos cuando dos personas son acreedoras y deudoras la
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una de la otra 4.1.2 Requisitos La compensacin requiere que: * las deudas en favor de la Hacienda Pblica se encuentren en fase de gestin recaudatoria ya sea en plazo voluntario o en perodo ejecutivo, y * los crditos en favor del deudor hayan sido reconocidos por un acto administrativo firme. Fuera de estos casos slo se podr realizar la compensacin cuando lo prevean las normas reguladoras de cada tributo. 4.1.3 Clases La compensacin de deudas tributarias se puede hacer: * de oficio por parte de la Hacienda Pblica: una vez transcurrido el perodo voluntario de pago de la deuda sin que se haya pagado se compensar la deuda vencida ms el recargo de apremio con los posibles crditos a favor del obligado al pago. * a instancia del obligado al pago que deber presentar una solicitud identificando la deuda y el crdito cuya compensacin se solicita. 4.1.4 Efectos La presentacin de la solicitud de compensacin en perodo voluntario impide el inicio de la va ejecutiva.
En caso de que el crdito a favor del obligado tributario est pendiente de reconocimiento se exigirn intereses de demora entre la fecha de solicitud de compensacin de la deuda y la de reconocimiento del crdito. Si la deuda es superior al crdito y la diferencia no se paga se iniciar la va ejecutiva por la diferencia.
Si se acuerda la compensacin los efectos son la extincin de la deuda. Si se deniega la compensacin solicitada por obligado al pago y la compensacin se solicit en perodo voluntario, se abre un plazo para el ingreso de la deuda cuya compensacin se solicitaba, ms los correspondientes intereses de demora, si la compensacin se pidi en perodo ejecutivo, se contina con el procedimiento.
La denegacin puede ser expresa o tcita (silencio administrativo negativo). Si transcurrido 1 mes no recae resolucin expresa, la solicitud debe entenderse denegada a los efectos de interponer recursos (si bien podr esperar a la resolucin expresa)
4.1.5 Supuesto especial de comprobacin limitada, actas de inspeccin y anulacin de liquidaciones En el caso en que en un mismo acto de comprobacin limitada o inspeccin o si por anularse una liquidacin y girarse otra nueva resulten simultneamente liquidaciones a favor y en contra del obligado tributario, se acordar de oficio la compensacin de unas
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con otras.
4.1.6 La cuenta corriente tributaria: (artculo 71.3 LGT) (artculo 73.3 NFGT) (artculo 39 RFR) Se prev, a solicitud del obligado tributario y previa autorizacin de la administracin, un sistema de compensacin a travs de una cuenta en la que se cargarn y abonarn los importes a pagar o a cobrar por el obligado tributario, con la finalidad de evitar pagos y cobros continuos.
4.2.CONDONACION
Remisin total o parcial de la deuda, que slo podr ser autorizada por la ley, por tanto se aplica en la cuanta y con los requisitos que en la ley se determinen.
Respecto a la condonacin de sanciones la NFGT prev (artculo 195) su condonacin (graciable, no obligatoria) cuando la ejecucin de la sancin impuesta afectare grave y sustancialmente al mantenimiento de la capacidad productiva y nivel de empleo de un sector de la industria o de la economa, o bien produjere grave quebranto para los intereses generales
4.3.-INSOLVENCIA DEL DEUDOR

Cuando finalizado el perodo ejecutivo, no se pueda cobrar la deuda, se produce una extincin provisional de la misma. La deuda quedar definitivamente extinguida en el caso en que el deudor y los dems responsables no se rehabiliten dentro del plazo de prescripcin.
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TEMA VII.LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS.
TEMA VII.LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS. 1. INTRODUCCION

Los procedimientos, en tanto que secuencias ordenadas de actuaciones con la finalidad de conseguir un fin concreto, tienen la misin de regular las actuaciones de la administracin, al objeto de, entre otras, evitar la arbitrariedad en las mismas y garantizar la adecuada aplicacin de la legislacin vigente, respetando los derechos de los ciudadanos y exigindoles el cumplimiento de sus deberes. Las actividades administrativas dirigidas a la aplicacin de los tributos se dividen tradicionalmente en tres procedimientos fundamentales, cada uno de los cuales puede presentar diversas fases y/o subprocedimientos: - el procedimiento de gestin: para llegar a la determinacin de la deuda, desarrollado por los rganos de gestin - el procedimiento de recaudacin: para obtener el cobro de la deuda, desarrollado por los rganos de recaudacin (este procedimiento NO tiene carcter sancionador). - el procedimiento de inspeccin: como actividad auxiliar (principalmente de la actividad liquidatoria) cuya finalidad es investigar los hechos imponibles y la correcta aplicacin de las normas tributarias, desarrollado por los rganos de inspeccin Junto a ellas, aparece otra actividad administrativa (/el/los procedimientos de revisin) dirigida a la resolucin de las reclamaciones que se interpongan contra los actos dictados por la Administracin, y que se ejercen de forma totalmente separada del resto de las actividades, as como el procedimiento sancionador, cuya finalidad es regular las consecuencias que se derivan para quien incumpla con sus obligaciones para con la Administracin Tributaria. Este esquema responde a una concepcin de la gestin de los tributos como una sucesin de fases separadas procedimentalmente y en este sentido, en el organigrama de la administracin tributaria encontraremos distintos departamentos o servicios, cada uno de los cuales se ocupa del desarrollo de uno de los procedimientos, as en al AGENCIA ESTATAL DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA podemos distinguir, entre otros, el Departamento de Gestin Tributaria, el Departamento de Inspeccin Financiera y Tributaria o el departamento de Recaudacin. Este esquema dara lugar a la siguiente secuencia de actuaciones, 1) una vez conocida por la Administracin la existencia de un hecho imponible (bien porque lo declara el propio interesado, bien porque lo descubre la administracin) 2) se pone en marcha el proceso de liquidacin para cuantificar la deuda y 3) sobre la base del acto de liquidacin se desencadena la recaudacin, a travs de la cual se le requiere al sujeto pasivo su pago (voluntario o forzoso), 4) adems la administracin cuenta con un rgano auxiliar especfico para descubrir hechos imponibles no declarados o para comprobar los declarados. 5) por ltimo, y como va previa antes de acudir al amparo de la Justicia, la propia administracin revisara sus actos en caso de existir discrepancias entre ella y los obligados tributarios. Ahora bien, la gestin actual de los tributos en los que se produce un enorme volumen de hechos imponibles ha llevado al desarrollo de procedimientos de gestin en masa, de acuerdo con los cuales la ley impone al obligado tributario, no slo la obligacin de declarar, sino adems le impone tambin la obligacin de calcular la deuda tributaria (autoliquidar), sin necesidad de que la liquide previamente la administracin, y de ingresar su importe, sin necesidad de que le requiera para ello el rgano de recaudacin. Y ello sucede as en la mayor parte de los casos (y desde luego en los principales tributos del sistema foral o estatal) En este tipo de actuaciones masivas, la Administracin liquida (cuantifica) por excepcin, es decir, en aquellos casos en los que: La normativa del tributo no prev la autoliquidacin (pocos casos actualmente) o bien el obligado tributario no presenta declaracin, o bien los rganos de gestin detectan errores o irregularidades en las mismas, o actan de los rganos de inspeccin para examinar, y en su caso, regularizar, la situacin de los obligados tributarios. Por su parte, el procedimiento recaudatorio se desencadena igualmente por excepcin, cuando el obligado al pago incumple tal obligacin (se inicia entonces la va ejecutiva).
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2. NORMAS COMUNES TRIBUTARIOS
SOBRE
ACTUACIONES
PROCEDIMIENTOS
2.1. INICICIACION DE LOS PROCEDIMIENTOS.

Las actuaciones y procedimientos tributarios podrn iniciarse de oficio o a instancia del obligado tributario, mediante: * autoliquidacin, * declaracin, * comunicacin, * solicitud * o cualquier otro medio previsto en la normativa tributaria.
Por disposicin reglamentaria se podr exigir al obligado tributario la presentacin de estos documentos por medios telemticos.
Los documentos de iniciacin debern incluir, en todo caso, el nombre y apellidos o razn social y el nmero de identificacin fiscal del obligado tributario y, en su caso, de la persona que lo represente. La Administracin tributaria podr establecer modelos y sistemas normalizados de estos documentos 2.2.TERMINACION DE LOS PROCEDIMIENTOS. 2.2.1 Formas de terminacin
(ARTICULO 100 y 104.3 LGT) (ARTICULO 98 y 102.3NFLGT)
Pondr fin a los procedimientos tributarios * la resolucin, * el desistimiento, * la renuncia al derecho en que se fundamente la solicitud, * la imposibilidad material de continuarlos por causas sobrevenidas, * la caducidad, * el cumplimiento de la obligacin que hubiera sido objeto de requerimiento * o cualquier otra causa prevista en el ordenamiento tributario. Cuando se produzca la paralizacin del procedimiento por causa imputable al obligado tributario, la Administracin le advertir que, transcurridos tres meses, podr declarar la caducidad del mismo. 2.2.2 La obligacin de resolver.
La Administracin tributaria est obligada a resolver expresamente todas las cuestiones que se planteen en los procedimientos de aplicacin de los tributos, as
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como a notificar dicha resolucin expresa.

Nota: No existe obligacin de resolver expresamente en: Los procedimientos relativos al ejercicio de derechos que slo deban ser objeto de comunicacin por el obligado tributario y en los que se produzca la caducidad, la prdida sobrevenida del objeto del procedimiento, la renuncia o el desistimiento de los interesados. No obstante, cuando el interesado solicite expresamente que la Administracin tributaria declare que se ha producido alguna de las referidas circunstancias, sta quedar obligada a contestar a su peticin.
Las resoluciones que deban ser motivadas (*) contendrn una referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho.
(*) deben ser motivados: Los actos de liquidacin, los de comprobacin de valor, los que impongan una obligacin, los que denieguen un beneficio fiscal o la suspensin de la ejecucin de actos de aplicacin de los tributos, as como cuantos otros se establezcan en la normativa vigente.
2.2.3 Plazos de resolucin y efectos de la falta de resolucin expresa

(ARTICULO 104 LGT) (ARTICULO 102 NFLGT)
2.2.3.1 Plazos El plazo mximo en que debe notificarse la resolucin ser el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento, sin cuando no se fije plazo mximo este ser de 6 meses, sin incluir en el cmputo del plazo los perodos de interrupcin justificada y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administracin. El plazo se contar: a) En los procedimientos iniciados de oficio, desde la fecha de notificacin del acuerdo de inicio. b) En los procedimientos iniciados a instancia del interesado, desde la fecha en que el documento haya sido recibido por la Administracin Por excepcin, las actuaciones en el procedimiento de apremio podrn extenderse hasta el plazo de prescripcin del derecho de cobro. 2.2.3.2 Efectos de la falta de notificacin expresa de la mximo. resolucin en el plazo
En los procedimientos iniciados a instancia de parte, esta falta producir los efectos que establezca su normativa reguladora. En ausencia de regulacin expresa, los interesados podrn entender estimadas sus solicitudes por silencio administrativo, salvo en los procedimientos de impugnacin de actos y disposiciones, en los que el silencio tendr efecto desestimatorio.
Tampoco se entendern estimadas por silencio administrativo las solicitudes formuladas en los procedimientos de ejercicio del derecho de peticin a que se refiere el artculo 29 de la Constitucin.
En los procedimientos iniciados de oficio, esta falta producir los efectos que establezca su normativa reguladora. En ausencia de regulacin expresa, se producirn los siguientes efectos:
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a) Si se trata de procedimientos de los que pudiera derivarse el reconocimiento o, en su caso, la constitucin de derechos u otras situaciones jurdicas individualizadas, los obligados tributarios podrn entender desestimados por silencio administrativo los posibles efectos favorables derivados del procedimiento. b) En los procedimientos susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen, se producir la caducidad del procedimiento. Las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirn el plazo de prescripcin, si bien, tanto estas actuaciones como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarn su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos. 2.3. LAS NOTIFICACIONES TRIBUTARIAS 2.3 1. Las notificaciones en general 2.3.1.1 Concepto de notificacin y forma de realizarla
(ARTICULO 109 LGT y arts 58 y 59 LRJAPyPAC) (ARTICULO 107 NFGT)
La notificacin es un acto de trmite a travs del cual se ponen en conocimiento del interesado los actos administrativos y los medios para su impugnacin (1). Las notificaciones se practicarn por cualquier medio que permita tener constancia de su recepcin, de la fecha y de la persona que la recibe, y debe contener el texto ntegro del acto notificado (2).
(1) La notificacin de los actos administrativos es un elemento esencial en la relacin jurdico tributaria que se establece entre la Administracin y el administrado, ya que permite a ste ejercer su derecho de defensa, de aqu que se exija el estricto cumplimiento de los formalismos que debe tener este acto. Se regulan por las normas del procedimiento administrativo comn LRJAPyPAC, con las especialidades contenidas en al LGT. (2) La NFGT prev las notificaciones a travs de medios telemticos cuando el interesado consienta expresamente su utilizacin, mediante el envo de un correo electrnico a la direccin sealada y deposito del texto de la notificacin en el sistema de notificacin telemtica de la Diputacin Foral, accesible a travs de Internet. La notificacin se entender practicada a todos los efectos en el momento en el que se produzca el acceso a su contenido, lo cual se realizar mediante consulta al citado sistema, previa identificacin del consultante, en la forma que reglamentariamente se determine. Transcurrido el plazo de diez das naturales desde el envo de la comunicacin sin que se hubiere accedido al contenido de la notificacin, sta se practicar tambin a travs de los dems medios no telemticos. En la LGT esta posibilidad est implcita en la redaccin del artculo 96 que prev la utilizacin de tecnologas informticas y telemticas en el ejercicio de las competencias de la Administracin.
2.3.1.2 Lugar de realizacin y personas legitimadas para recibirlas

La notificacin debe realizarse: * en los procedimientos iniciados a solicitud del interesado: al lugar sealado por el mismo o su representante (en su defecto al domicilio fiscal de uno u
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otro). * en los procedimientos iniciados de oficio: al domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, al centro de trabajo, al lugar donde desarrolle su actividad econmica o a cualquier otro lugar adecuado a su finalidad.. Cuando se dirija al domicilio fiscal o al lugar sealado por el propio interesado, la notificacin se entregar al interesado o su representante, si estos rechazan la notificacin, se tendr por efectuada. De no hallarse presentes, se podr hacer entrega a la persona que all se encuentre y que haga constar su identidad.
La ley prev la entrega a cualquier persona que se encuentre en dicho lugar o domicilio, as como los empleados de la comunidad de vecinos o de propietarios, ahora bien, si stos rehusan la notificacin, sta no se da por efectuada, simplemente constituye un intento fallido de notificacin (nota: segn la ley ha de intentarse dos veces).
2.3.1.3 Notificacin por comparecencia

Si no fuera posible la notificacin tras dos intentos en su domicilio fiscal o en el designado por el interesado (*), se publicar en el Boletn Oficial para que, en el plazo de 15 naturales das, el obligado tributario o su representante comparezcan a recibir la notificacin. Transcurrido dicho plazo sin comparecencia, la notificacin se tendr por producida a todos los efectos.
(*) bastar un intento cuando el destinatario conste como desconocido en el domicilio fiscal o en el designado por el mismo.
2.3.2. La notificacin de las liquidaciones tributarias en particular

Las notificaciones que contengan liquidaciones tributarias deben expresar (entre otros): * los elementos determinantes de la cuanta de la deuda. * adems, si la liquidacin no se ajusta a lo declarado por el obligado tributario, debe ser motivada, es decir debern incluirse los hechos, elementos y fundamentos de derecho que lo motivan la modificacin respecto de lo declarado. * lugar, plazo y forma de pago, en su caso, de la deuda. * medios y plazos de impugnacin En los casos de tributos de cobro peridico por recibo (*) no es necesaria la notificacin individual, ya que una vez causada el alta, las sucesivas liquidaciones podrn notificarse colectivamente mediante edicto, incluso aunque exista un aumento de la base si este aumento de base se debe a una revalorizacin general aprobada por las leyes (si el aumento de base es por otra causa s ser necesaria la notificacin por separado a cada interesado, con expresin de los hechos y circunstancias que lo motivan).
(*) esto es tpico de los tributos locales como son el Impuesto sobre Actividades Econmicas (IAAEE). Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) o Impuesto sobre Vehculos de Traccin Mecnica (I. Circulacin), etc.
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2.3.3.Notificaciones defectuosas
(ARTICULO 58.3 LRJAPyPAC)
Las notificaciones defectuosas (1) impiden que el acto notificado surta efectos, si bien estas notificaciones (cuando no sean anuladas (2)) son convalidables y surtirn efecto a partir el momento en que el sujeto pasivo se d expresamente por notificado o bien interponga recursos o realice el ingreso de la deuda.
(1) Debe distinguirse entre el acto administrativo que constituye el objeto de la notificacin y el acto de notificacin en s. As, puede suceder que el acto notificado sea incorrecto y en cambio la notificacin est correctamente realizada, y al revs, que el acto notificado sea correcto pero que la notificacin del mismo sea defectuosa. Ello produce efectos distintos, porque en el primer caso (notificacin correcta de un acto defectuoso) se deber recurrir contra el acto notificado, mientras que en el segundo caso (notificacin defectuosa de un acto correcto) se producen los efectos sealados en el apartado anterior. (2) Para que sean convalidables es necesario que contengan l texto ntegro del acto que se pretende notificar, es decir que los defectos se refieran a la forma en que ha sido realizada tal notificacin, ya que, siendo la finalidad de la notificacin que el interesado llegue al conocimiento del acto que se pretende notificar, si el interesado recurre contra el acto manifiesta que lo conoce. A sensu contrario, si el defecto de notificacin es tal que el interesado no puede llegar al conocimiento del acto que contiene dicha notificacin, impugnar sta no supone su convalidacin.
2.4. LA PRUEBA Y LAS PRESUNCIONES TRIBUTARIAS 2.4.1. La prueba

Quien pretenda hacer valer su derecho deber probar los hechos constitutivos del mismo. (1)
(1) Sern de aplicacin las normas que sobre medios y valoracin de prueba se contienen en el Cdigo Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la Ley establezca otra cosa.
Para poder deducir ciertas partidas o conceptos, la Ley propia de cada tributo podr exigir el cumplimiento de determinados requisitos formales, en particular: * Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen (1) debern justificarse, de forma prioritaria, mediante facturas (2) que cumplan los requisitos establecidos en la normativa tributaria.
(1) cuando estn originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales. (2) o mediante documentos sustitutivos en los casos en que as est autorizado por la normativa.
* En el caso de bases o cuotas compensadas o deducciones aplicadas con origen en ejercicios prescritos, su procedencia y cuanta deber acreditarse mediante la exhibicin de las liquidaciones o autoliquidaciones en las que se incluyeron, de la contabilidad y de los soportes documentales.
Recordamos que la NFGT contiene a este respecto, al regular la prescripcin en su artculo 64, una norma ms amplia que la de la mera exhibicin documental, al prever que: No obstante la Administracin tributaria podr, en todo caso, realizar las oportunas actuaciones de comprobacin e investigacin para determinar la realidad, procedencia y cuanta de las bases imponibles negativas, de las deducciones de la cuota, de las cuotas objeto de compensacin o devolucin correspondientes a impuestos en los que est establecido el mecanismo de repercusin de los mismos, as como de cualquier otro crdito fiscal, cuya compensacin, deduccin, devolucin o disfrute pretendieran los obligados tributarios, cualquiera que sea el ejercicio en que se origin el derecho a los mismos. Dichas actuaciones no podrn dar lugar a liquidacin tributaria alguna respecto de los ejercicios de que procedan.
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2.4.2. Las presunciones

2.4.2.1. Norma general Salvo que las leyes (o normas forales) lo prohiban, las presunciones tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario Es decir, las presunciones iuris tantum son la regla general de forma que, slo en aquellos casos previstos expresamente en la ley las presunciones sern iuris et de iure. 2.4.2.2.La presuncin de titularidad La Administracin tributaria podr considerar como titular de cualquier bien, derecho, funcin, etc. a quien figure como tal en un registro fiscal o en otros de carcter pblico, salvo prueba en contrario. 2.4.2.3.La presuncin de certeza de los datos declarados. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y dems documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y solo podrn rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.
Los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos exigidos en cumplimiento de la obligacin de suministro de informacin que vayan a ser utilizados en la regularizacin de la situacin tributaria de otros obligados se presumen ciertos, pero debern ser contrastados cuando el obligado tributario cuya situacin se pretende regularizar y que se vea afectado por los datos comunicados a la administracin alegue la inexactitud o falsedad de los mismos. Para ello podr exigirse al declarante de los datos que ratifique y aporte prueba de los datos incluidos en las declaraciones presentadas relativos al obligado tributario cuya situacin se pretende regularizar. Este requerimiento de datos al declarante para que los ratifique no interrumpe el plazo para resolver, ya que si estas actuaciones dirigidas a contrastar la informacin produjeran dilaciones en el procedimiento que se est siguiendo respecto del obligado tributario cuya situacin se pretende regularizar, dichas dilaciones no son imputables a ste.
3. CADUCIDAD
(ARTICULO 64.2 y 194.1 en cuanto a las sanciones, Y 70 A 72 NFGT) La NFGT de Bizkaia, a diferencia de la estatal y las de Alava y Gipuzkoa regula un doble mecanismo de extincin de la potestad de la administracin para cuantificar la deuda tributaria e imponer sanciones, la prescripcin y la caducidad que operan simultneamente. Debe sealarse que, en cambio, no son objeto de caducidad las aciones administrativas para exigir el pago de las deudas, ni los derechos de los obligados tributarios a solicitar y obtener el cobro de devoluciones, etc.
3.1 PLAZO DE CADUCIDAD El ejercicio de la potestad administrativa para determinar la deuda tributaria mediante
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la oportuna liquidacin y para imponer sanciones caducar a los seis aos.

No obstante, la caducidad no afectar a los actos de liquidacin que sean precisos para reconocer el derecho del obligado tributario a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo o las devoluciones de ingresos indebidos o el reembolso del coste de las garantas, en tanto no haya prescrito el ejercicio de los citados derechos del obligado tributario. Es decir, cuando el obligado pretenda hacer valer sus derechos (que no caducan) antes de que prescriban, la administracin podr practicar los actos de liquidacin necesarios para cuantificar la deuda y hacer efectiva tal devolucin aunque su facultad para ello hubiera ya caducado (se trata, por tanto, de permitir el ejercicio de estos derechos al obligado tributario en una situacin como la descrita).
3.2. CMPUTO DEL PLAZO DE CADUCIDAD. El plazo de caducidad comenzar a contarse, desde el da siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaracin o autoliquidacin. 3.3 SUSPENSIN DEL PLAZO DE CADUCIDAD. El cmputo del plazo quedar suspendido en los siguientes supuestos: a) Por la interposicin de un recurso contencioso-administrativo o una reclamacin econmico-administrativa. b) Por el planteamiento de un conflicto ante la Junta Arbitral prevista en el Concierto Econmico. c) Por la remisin del tanto de culpa a la jurisdiccin penal o por la presentacin de denuncia ante el Ministerio Fiscal d) por la recepcin de la comunicacin de un rgano jurisdiccional en la que se ordene la paralizacin del procedimiento administrativo en curso. e) por dilaciones imputables al obligado tributario en los procedimientos tributarios No se considerar suspendido el plazo de caducidad en los supuestos de presentacin de reclamaciones econmico-administrativas o de recursos contencioso-administrativos, cuando stos hubieran sido estimados en su integridad con anulacin total de los elementos del acto administrativo frente al que los mismos se hubieran interpuesto.
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TEMA VIII.LOS PROCEDIMIENTOS DE GESTON TRIBUTARIA.
TEMA VIII.LOS PROCEDIMIENTOS DE GESTON TRIBUTARIA. 1. CONCEPTO DE GESTION TRIBUTARIA. LAS LIQUIDACIONES TRIBUTARIAS.
1.1. CONCEPTO DE GESTION TRIBUTARIA.

La gestin tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a: a) La recepcin y tramitacin de declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos y dems documentos con trascendencia tributaria. b) La comprobacin y realizacin de las devoluciones previstas en la normativa tributaria. c) El reconocimiento y comprobacin de la procedencia de los beneficios fiscales de acuerdo con la normativa reguladora del correspondiente procedimiento. d) El control y los acuerdos de simplificacin relativos a la obligacin de facturar, en cuanto tengan trascendencia tributaria. e) La realizacin de actuaciones de control del cumplimiento de la obligacin de presentar declaraciones tributarias y de otras obligaciones formales. f) La realizacin de actuaciones de verificacin de datos. g) La realizacin de actuaciones de comprobacin de valores. h) La realizacin de actuaciones de comprobacin limitada. i) La prctica de liquidaciones tributarias derivadas de las actuaciones de verificacin y comprobacin realizadas j) La emisin de certificados tributarios. k) La expedicin y, en su caso, revocacin del nmero de identificacin fiscal, en los trminos establecidos en la normativa especfica. l) La elaboracin y mantenimiento de los censos tributarios. m) La informacin y asistencia tributaria. n) La realizacin de las dems actuaciones de aplicacin de los tributos no integradas en las funciones de inspeccin y recaudacin.
1.2. LAS LIQUIDACIONES TRIBUTARIAS.

1.2.1 Concepto La liquidacin tributaria es el acto administrativo resolutorio mediante el cual el Administracin realiza las operaciones de cuantificacin y determina el importe de la deuda tributaria o de la cantidad a devolver o a compensar de acuerdo con la normativa tributaria. La Administracin tributaria no estar obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados por los obligados tributarios en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones, solicitudes o cualquier otro documento.
En nuestro sistema tributario actual la mayor parte de los tributos se satisfacen por el sistema de autoliquidacin, esto es, la deuda tributaria se paga, en su momento inicial, sin necesidad de acto administrativo previo de liquidacin. En estos casos el acto de liquidacin se produce normalmente bien para rectificar la autoliquidacin del obligado tributario, bien para suplir la no presentacin de autoliquidacin por el obligado tributario .
1.2.2 Clases Las liquidaciones tributarias pueden ser:
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a) Definitivas * Las practicadas en el procedimiento inspector previa comprobacin e investigacin de la totalidad de los elementos de la obligacin tributaria. * Las dems a las que la normativa tributaria otorgue tal carcter. b) Provisionales: las practicadas en los dems casos.
La prescripcin de la facultad de la administracin para liquidar la deuda eleva a definitivas las liquidaciones provisionales, en la medida en que stas no pueden ser retomadas para practicar un nuevo acto liquidacin. Ejemplos de liquidaciones provisionales pueden ser: * Liquidaciones a cuenta.- Liquidacin a cuenta de una liquidacin posterior que puede ser provisional o definitiva. * Liquidaciones complementarias.- Son aquellas que completan o rectifican datos de una liquidacin anterior. * Liquidaciones parciales.- Son aquellas que slo tienen en cuenta una parte de las circunstancias que constituyen el hecho imponible. * Liquidaciones cautelares o caucionales.- Son aquellas que practica la Administracin para evitar que el comportamiento del obligado al pago pueda causar un perjuicio para su derecho de crdito.
2 INICIO DE LA GESTION TRIBUTARIA 2.1 FORMAS DE INICIO

* Por declaracin, autoliquidacin o comunicacin de datos: Es el sistema normal de inicio del procedimiento, cuando el obligado tributario cumple con el deber que le impone la ley.
En la mayor parte de los casos la declaracin va acompaada de una autoliquidacin, en estos casos no necesariamente se inicia el proceso administrativo de liquidacin. Si no va acompaada de autoliquidacin (es decir si es una declaracin pura) necesariamente debe iniciarse dicho procedimiento.
* por solicitud del obligado tributario *de oficio por la administracin: Este supuesto se da: * cuando la Administracin emite peridicamente un recibo a partir de un censo (1)
(1)por ejemplo en el caso del Impuesto sobre Actividades Econmicas, o del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, Impuesto de Circulacin, etc.. En estos casos, se exige al sujeto pasivo que se d de alta en el censo y el recibo se gira anualmente, sin accin por parte de aqul, mientras no se cause la baja en ele censo. Estos casos responden al esquema tradicional de gestin de los tributos
*en aquellos casos en que la Administracin dispone de datos o antecedentes para iniciar el procedimiento y proceder a la liquidacin pese a que el interesado no haya presentado la correspondiente declaracin, o tambin por una actuacin de investigacin, cuando la administracin llega al conocimiento de hechos no declarados. *en los supuestos de comprobacin abreviada y de verificacin de datos.
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2.2 LA DENUNCIA
(ARTICULO 114 LGT) (ARTICULO 112 NFGT) Es un acto de mera comunicacin a la Administracin para que sta pueda iniciar una actuacin investigadora. No es, por tanto, un camino autnomo de iniciar el procedimiento, sino una forma de provocar el inicio de las actuaciones administrativas que procedan bien a travs de la accin de inspeccin bien a travs de otro tipo de actuaciones
Se trata del supuesto en que una persona pone en conocimiento ante la Administracin hechos que puedan ser constitutivos de infracciones tributarias o que afecten a la gestin de los tributos. La denuncia es totalmente independiente del deber genrico de colaboracin que tiene toda persona con la Administracin, por lo cual no es obligatoria para la persona que conoce el fraude. Tampoco es obligatorio para la Administracin realizar la inspeccin siempre que recibe una denuncia; en particular podrn archivarse sin ms trmite las denuncias, infundadas o las que no concreten suficientemente los hechos o las personas denunciadas.
Se podrn iniciar las actuaciones que procedan si existen indicios suficientes de veracidad en los hechos imputados y stos son desconocidos para la Administracin tributaria. En este caso, la denuncia no formar parte del expediente administrativo.
El denunciante no tiene la condicin de interesado en el procedimiento que se inicie a raz de la denuncia, y, por tanto, no podr interponer recursos ni reclamaciones, ni se le informar del resultado de las actuaciones.
Ni cuenta con derecho a percibir participacin alguna en el importe de las multas que se deriven de la actuacin inspectora motivada por la propia denuncia.
Ninguna norma exige que la identidad del denunciante haya de ser puesta en conocimiento del denunciado, por lo cual la administracin podr mantener en secreto tal dato, salvo en aquellos supuestos en los que la aplicacin de la confidencialidad pueda ocasionar al denunciado indefensin probada por impedirle el adecuado despliegue de cuantos medios de prueba disponga para desvirtuar los hechos denunciados (T.E.A.C. de 19.10.88).
3 PRINCIPALES PROCEDIMIENTOS DE GESTION TRIBUTARIA (ARTICULO 123 LGT) (ARTICULO 120 NFGT) Son procedimientos de gestin tributaria, entre otros, los siguientes: Los iniciados mediante declaracin en sus diversas variantes: a) El procedimiento de devolucin iniciado mediante autoliquidacin, solicitud o comunicacin de datos. b) El procedimiento iniciado mediante declaracin (se refiere a las declaraciones puras). Otros: c) El procedimiento de verificacin de datos (en la normativa foral se identifican como procedimientos de liquidacin y cuantificacin de la deuda tributaria iniciados de oficio). d) El procedimiento de comprobacin de valores. e) El procedimiento de comprobacin limitada.
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4 PROCEDIMIENTOS INICIADOS MEDIANTE DECLARACION, COMUNICACIN DE DATOS, LIQUIDACIONES INICIADAS DE OFICIO O AUTOLIQUIDACION 4.1. DECLARACIN: PROCEDIMIENTO 4.1.1 Concepto Se entiende por declaracin todo documento presentado ante la Administracin en el que se manifieste o reconozca cualquier hecho relevante para la aplicacin de los tributos. Las declaraciones tributarias inicialmente se configuran como un soporte para consignar datos, hechos o elementos integrantes del hecho imponible, que en cuanto a tales hechos se presumen ciertos para quienes los declaran y slo pueden ser modificados por stos mediante prueba en contrario. (articulo 108.4 LGT) 4.1.2 Caractersticas de la declaracin Sus caractersticas ms importantes son: - Es un acto espontneo (1) del obligado tributario en cumplimiento del deber que le impone la ley.
(1) Espontneo en el sentido de que, una vez realizado el hecho imponible., el obligado tributario tiene el deber de presentar la declaracin sin esperar a que la administracin le requiera para ello.
CONCEPTO,
CARACTERSTICAS,
FORMA
- La declaracin no supone que se acepte o reconozca la procedencia del gravamen, por lo que el obligado tributario podr impugnar la liquidacin resultante de la declaracin por l presentada. 4.1.3 Forma Las declaraciones que se deben presentar vienen reguladas en la norma propia de cada tributo, y el sujeto pasivo deber formular cuantas declaraciones se le exijan en la forma en que se le exijan (1) y en los plazos previstos para ello en dichas normativas. As la no presentacin de declaracin, o su presentacin fuera de los plazos previstos constituye una infraccin sancionable. La Administracin puede no admitir las declaraciones en las que se omitan determinados requisitos formales, como por ejemplo la identificacin fiscal.
(1) Normalmente por escrito y en impreso oficial, si bien, en los casos en los que reglamentariamente se determine se puede admitir la declaracin verbal (art. 119.2 LGT). Por otra parte, es tambin declaracin la presentacin de los documentos en que se contenga o que constituyan el hecho imponible, sin perjuicio de que la administracin pueda exigir al declarante la cumplimentacin de los impresos oficiales de declaracin, y que el incumplimiento de esta obligacin sea sancionable como infraccin
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4.1.4 Declaraciones complementarias o sustitutivas

Son aquellas presentadas espontneamente por el sujeto pasivo, sin requerimiento previo por la administracin y antes del inicio el procedimiento de inspeccin, con la finalidad de declarar nuevos datos no consignados o rectificar los datos contenidos en la declaracin previa (originaria). Este tipo de declaraciones se ha utilizado, entre otros fines, como forma de regularizar motu proprio la situacin tributaria. La presentacin de estas declaraciones, cuando se presentan fuera de plazo, lleva aparejada la aplicacin del recargo por extemporaneidad. 4.1.5 Procedimiento
(ARTICULOS 128 a 130 LGT) (ARTICULOS 122 NFGT)
El procedimiento iniciado mediante una declaracin pura (*) presenta las siguientes fases:
(*)i.e la que no est acompaada de una autoliquidacin.
Fase 1 Presentacin el obligado tributario manifiesta la realizacin del hecho imponible y comunica los datos necesarios para que la Administracin cuantifique la obligacin tributaria mediante la prctica de una liquidacin provisional. Fase 2 Prctica de liquidacin La Administracin deber notificar la liquidacin en un plazo de seis meses (*) utilizando:
(*) La normativa de cada tributo podr establecer plazos diferentes para notificar la liquidacin. En la normativa foral el plazo para notificar la liquidacin es el general de prescripcin o el de caducidad.
* los datos consignados por el obligado tributario en su declaracin o * cualquier otro que obre en su poder, o * los que requiera al obligado para que aclare o justifique adems, podr realizar actuaciones de comprobacin de valores. Realizadas las actuaciones de calificacin y cuantificacin oportunas, la Administracin tributaria notificar la liquidacin que proceda, si bien, si los datos o valores tenidos en cuenta por la Administracin no se corresponden con los consignados por el obligado en su declaracin, la propuesta de liquidacin deber contener una referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho que la motiven, para que el obligado tributario alegue lo que tenga por conveniente. Fase 3 Terminacin El procedimiento iniciado mediante declaracin terminar:
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En normativa estatal a) Por liquidacin provisional practicada por la Administracin. b) Por caducidad (*), una vez transcurrido el plazo sin haberse notificado la liquidacin
En normativa Foral a) Por liquidacin provisional practicada por la Administracin. b) Por el inicio de un procedimiento inspeccin, con excepcin del de comprobacin restringida.
(*) Nota caducidad no es igual que prescripcin de forma que si el procedimiento ha caducado, la Administracin puede iniciarlo de nuevo siempre que no haya prescrito la accin para liquidar la deuda tributaria.
4.2. COMUNICACIONES DE DATOS (SOLO EN NORMATIVA ESTATAL). 4.2.1 Concepto

(ARTICULO 121 LGT)
Se considera comunicacin de datos la declaracin presentada por el obligado tributario ante la Administracin para que sta determine la cantidad que, en su caso, resulte a devolver, entendindose solicitada la devolucin mediante la presentacin de la citada comunicacin. 4.2.2 Comunicaciones de datos complementarias o sustitutivas
(ARTICULO 122 LGT)
Al igual que en el caso de las declaraciones, se utilizan para completar o reemplazar las presentadas con anterioridad. 4.3. LIQUIDACIONES INICIADAS DE OFICIO (NORMATIVA FORAL).
(ARTICULOAS 128 y 129 NFGT)
4.3.1. Devoluciones Cuando la normativa del tributo as lo establezca, la Administracin, podr enviar a determinados obligados tributarios previamente seleccionados propuestas de devolucin basndose en los datos, antecedentes, o dems elementos de que disponga, si el obligado tributario presta su conformidad, de forma expresa o tcita la Administracin practicar liquidacin provisional procediendo a devolver, en su caso, la cantidad resultante, quedando de esta manera el obligado tributario exonerado de presentar la correspondiente autoliquidacin o declaracin. 4.3.2. Liquidaciones por falta de respuesta a requerimientos Si la Administracin tributaria requiere al obligado tributario para que efecte la presentacin de autoliquidaciones o declaraciones no presentadas en el plazo y no se subsana el incumplimiento, se puede iniciar por aqulla, una vez transcurrido un mes desde la notificacin, el procedimiento para la prctica de una liquidacin provisional de oficio que cuantifique la deuda tributaria, sobre la base de los datos, antecedentes, signos, ndices, mdulos y dems elementos de que disponga la Administracin.
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4.4. AUTOLIQUIDACIONES: AUTOLIQUIDACIONES. 4.4.1 Concepto
CONCEPTO,
RECTIFICACIN
DE
Las autoliquidaciones son declaraciones en las que los obligados tributarios, adems de comunicar a la Administracin los datos necesarios para la liquidacin del tributo y otros de contenido informativo, realizan por s mismos las operaciones de calificacin y cuantificacin necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar.
La autoliquidacin incorpora, por tanto, una calificacin jurdica de los hechos realizada por el propio obligado tributario, dado que ste realiza una aplicacin e interpretacin de la legalidad tributaria para llegar a cuantificar la cuota. Esta calificacin jurdica que se le pide que realice el obligado tributario (cuya finalidad inicial es la de facilitar a la administracin la gestin de los tributos) puede dar lugar a la existencia de "errores de derecho" (por interpretaciones que pueden no ser correctas o pueden no coincidir con las que realice la administracin). El error de derecho causado por una laguna interpretativa o una interpretacin razonable de la ley es causa de la no existencia de infraccin cuando, como consecuencia de dicho error se ingresa una cantidad menor de la que debera haberse pagado
4.4.2 Rectificacin Las autoliquidaciones pueden rectificarse por el obligado tributario: * a travs de una autoliquidacin complementaria: con la finalidad de completar o modificar las presentadas con anterioridad, pero slo si resulta un importe a ingresar superior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada. La presentacin de estas autoliquidaciones, cuando se presentan fuera de plazo, lleva aparejada la aplicacin del recargo extemporneo. * instando su rectificacin: En los dems casos, cuando un obligado tributario considere que una autoliquidacin ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legtimos (1) deber instar la rectificacin de dicha autoliquidacin
(1) por ejemplo porque ha realizado un ingreso indebido o porque solicit una devolucin inferior a la que le correspondera.
5 OTROS PROCEDIMIENTOS DE GESTION TRIBUTARIA 5.1 EL PROCEDIMIENTO DE DEVOLUCIN.

(ARTICULOS 31 y 124 a 127 LGT) (ARTICULOS 30 y 121 NFGT)
Se trata de las devoluciones previstas en la normativa propia de cada tributo (*) y se desarrolla en las siguientes fases:
(*) En cuanto a la devolucin de ingresos indebidos, tiene su regulacin especfica en el artculo 32 LGT.
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Fase 1 Inicio: el procedimiento de devolucin se iniciar mediante la presentacin de una autoliquidacin (*) a travs de las cuales se pretenda que la administracin devuelva las cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicacin de la normativa del tributo.
(*) en la normativa comn, tambin a travs de una solicitud de devolucin o de una comunicacin de datos, cuando lo prevean las normas de cada tributo.
Fase 2 Anlisis por la Administracin: la Administracin podr analizar la peticin de devolucin, y, en su caso, deber efectuarla en el plazo mximo de 6 meses.
La normativa de cada tributo puede establecer un plazo distinto, pero no mayor que 6 meses. En caso en que, por causa imputable a la Administracin, se exceda de dicho plazo debern abonarse intereses de demora, sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite, desde la finalizacin de dicho plazo hasta la fecha en que se ordene la devolucin.
Fase 3 Terminacin: El procedimiento de devolucin terminar: En normativa estatal En normativa Foral a) por el acuerdo en el que se reconozca a) Por liquidacin provisional practicada por la Administracin en la que ser la devolucin solicitada, reconozca todo o parte de la devolucin, o en caso en que no proceda tal devolucin se fije la cantidad a ingresar o compensar. b) Por caducidad c) por el inicio de un procedimiento de verificacin de datos, d) por el inicio de un procedimiento de comprobacin limitada o e) por el inicio de un procedimiento de b) Por el inicio de un procedimiento inspeccin, con excepcin del de inspeccin. comprobacin restringida. 5.2 EL PROCEDIMIENTO DE VERIFICACIN DE DATOS (NORMATIVA ESTATAL) REVISIN DE AUTOLIQUIDACIONES Y DECLARACIONES (NORMATIVA FORAL).
(ARTICULO 131 a 133 LGT) (ARTICULO 123 y 124 NFGT)
5.2.1 Causas por las que se inicia el procedimiento Las causas de su inicio son las siguientes: a) Cuando la declaracin o autoliquidacin adolezca de defectos formales o incurra en errores aritmticos. b) Cuando los datos declarados no coincidan con los contenidos en otras declaraciones presentadas por el mismo obligado o con los que obren en poder de la Administracin tributaria. c) Cuando se aprecie una aplicacin indebida de la normativa que resulte patente de la propia declaracin o autoliquidacin o de los justificantes aportados con la misma. d) Cuando se requiera la aclaracin o justificacin de algn dato (*)
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(*) siempre que tal aclaracin o justificacin no se refiera al desarrollo de actividades econmicas, ya que para este tipo de datos ser necesario acudir, al menos, al procedimiento de comprobacin abreviada.
5.2.2 Fases del procedimiento. Fase 1 Inicio: El procedimiento de verificacin de datos se podr iniciar: * mediante requerimiento, de cuya respuesta se derivar, en su caso, una propuesta de liquidacin o * o directamente mediante la notificacin de la propuesta de liquidacin, cuando la Administracin cuente con datos suficientes para formularla, En todo caso, la propuesta de liquidacin deber ser motivada y comunicada al obligado tributario para que alegue lo que convenga a su derecho. Fase 2 Terminacin: El procedimiento de verificacin de datos terminar: a) Por resolucin de que no procede practicar liquidacin provisional o en la que se corrijan los defectos advertidos. b) Por liquidacin provisional, que deber ser en todo caso motivada con una referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho en que se basa c) Por la subsanacin, aclaracin o justificacin de la discrepancia o del dato objeto del requerimiento. d) Por caducidad (*), una vez transcurrido el plazo sin haberse notificado liquidacin provisional. e) Por el inicio de un procedimiento de comprobacin limitada o de inspeccin.
Nota caducidad no es igual que prescripcin de forma que la Administracin puede iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripcin de la accin para liquidar la deuda tributaria.
5.2.3 Efectos. La verificacin de datos no impedir la posterior prctica de una comprobacin limitada o una inspeccin de aquello que haya sido objeto de la misma.
En la normativa foral este reconocimiento expreso de la facultad de la Administracin para revisar las autoliquidaciones o declaraciones presentadas as como la documentacin que se acompae a las mismas con el objeto de comprobar si ha sido aplicada debidamente la normativa tributaria y si los datos consignados coinciden con los que obren en su poder se regula a travs del procedimiento de revisin de autoliquidaciones y declaraciones similar al de verificacin de datos, pero ms general y con un contenido ligeramente distinto, as se establece que la Administracin podr requerir al obligado tributario la aclaracin o justificacin de los datos consignados en las autoliquidaciones o declaraciones presentadas as como la aportacin de aquellos documentos que (de acuerdo con la normativa reguladora del tributo) debieran haber acompaado a las mismas. Por otra parte, se regula la posibilidad de girar una liquidacin provisional sin necesidad de notificar previamente una PROPUESTA DE LIQUIDACION en supuestos casi iguales que en el procedimiento de verificacin de datos de la normativa comn: a) Cuando la declaracin o autoliquidacin del obligado tributario adolezca de defectos formales o incurra en errores aritmticos. b) Cuando los datos declarados no coincidan con los contenidos en otras declaraciones presentadas por el mismo obligado o con los que obren en poder de la Administracin tributaria. c) Cuando se aprecie una aplicacin indebida de la normativa que resulte patente de la propia declaracin
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o autoliquidacin presentada o de los justificantes aportados con la misma. d) Cuando sea consecuencia del procedimiento de comprobacin restringida (que no existe en normativa comn).
5.3 EL PROCEDIMIENTO DE COMPROBACIN LIMITADA

(ARTICULO 137 a 140 LGT) (ARTICULO 130 a 133 NFGT)
5.3.1 Concepto y actuaciones que puede realizar la administracin en este procedimiento En este procedimiento se podrn comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y dems circunstancias determinantes de la obligacin tributaria, si bien la Administracin slo podr realizar las siguientes actuaciones: a) Examen de los datos consignados en las declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran. b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administracin que pongan de manifiesto la realizacin del hecho imponible (*), o la existencia de elementos no declarados o distintos a los declarados.
(*) O, ms en general, del presupuesto de una obligacin tributaria
c) Examen de los registros y dems documentos exigidos por la normativa tributaria con excepcin de la contabilidad mercantil (1), as como al examen de las facturas o documentos que justifiquen las operaciones
(1) La NFGT permite el examen de copia de la contabilidad mercantil.
d) Requerimientos a terceros para que aporten informacin para que la ratifiquen mediante la presentacin de los correspondientes justificantes, sin poder requerir informacin sobre movimientos financieros.
Las actuaciones de comprobacin limitada no podrn realizarse fuera de las oficinas de la Administracin tributaria, salvo las que procedan segn la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicacin de mtodos objetivos de tributacin.
5.3.2 Fases del procedimiento. Fase 1 Inicio: Las actuaciones de comprobacin limitada se iniciarn: * mediante una mera notificacin de su inicio a los obligados tributarios
La comunicacin que deber expresar la naturaleza y alcance de las mismas e informar sobre sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones.
* o directamente mediante la notificacin de una propuesta de liquidacin, cuando los datos en poder de la Administracin tributaria sean suficientes para formularla, pudiendo el obligado tributario alegar lo que convenga a su derecho. Fase 2 Terminacin: El procedimiento terminar de alguna de las siguientes formas: a) Por resolucin expresa de la Administracin, que contendr (entre otros)
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la liquidacin provisional o, en su caso, manifestacin expresa de que no procede regularizar la situacin tributaria b) Por caducidad (*), una vez transcurrido el plazo de 6 meses sin haberse notificado resolucin expresa. c) Por el inicio de un procedimiento inspector
(*) Nota caducidad no es igual que prescripcin de forma que la Administracin puede iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripcin de la accin para liquidar la deuda tributaria.
5.3.3 Efectos. La Administracin no podr efectuar una nueva regularizacin en relacin con el objeto comprobado, salvo que en un procedimiento de comprobacin limitada o inspeccin posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias.
Los hechos y los elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante haya prestado conformidad expresa no podrn ser impugnados salvo que pruebe que incurri en error de hecho.
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TEMA IX.EL PROCEDIMIENTO DE INSPECCION.
TEMA IX.EL PROCEDIMIENTO DE INSPECCION. 1. CONCEPTO.

(ARTICULOS 141 y 145 y 148.2 LGT) (ARTICULOS 134, 138 y 141 y 144.2 NFGT)
La Inspeccin de los Tributos puede desarrollar los siguientes tipo de actuaciones: a) Actuacin de investigacin y comprobacin (comprobacin inquisitiva) Cuya finalidad ltima es verificar que los sujetos pasivos u obligados tributarios cumplen adecuadamente con sus obligaciones para con la Hacienda. Estas actuaciones comprenden: - Investigacin de hechos imponibles ignorados total o parcialmente por la Administracin para incorporarlos o corregirlos. - Comprobacin de la exactitud y veracidad de los datos consignados los obligados tributarios en las declaraciones, y, en el caso de autoliquidaciones, verificar la exactitud de la liquidacin realizada por el obligado tributario y la correcta aplicacin de las normas. Como resultado de todo ello, se procede a la determinacin definitiva de las bases, y, por tanto, a la prctica de las liquidaciones definitivas, lo que implica en su caso *realizar, si procede, la correspondiente regularizacin de la situacin fiscal del obligado tributario (con la prctica de las liquidaciones que resulten de la comprobacin e investigacin), o *declararla conforme.
En los supuestos en los que procede regularizacin de la situacin tributaria, los rganos de inspeccin asumen una competencia que, en principio, est atribuida a los rganos de gestin: la competencia de liquidar. Ahora bien, dentro de los rganos de inspeccin, cuando se da esta circunstancia, se produce a su vez una separacin de funciones, as, la inspeccin propiamente dicha se lleva por una determinada persona (el Inspector actuario) que es quien desarrolla la actuacin frente al obligado tributario o su representante y el acto de liquidacin es dictado por otra (el Inspector Jefe), as pues, podemos distinguir entre la fase de instruccin o desarrollo de la inspeccin propiamente dicha, que termina con la emisin de un acta y de una propuesta, en su caso, de liquidacin, y la fase de resolucin que se inicia al acabar la anterior y termina al dictarse el acto de liquidacin.
b) Obtencin de informacin. Comprende los supuestos en los que, bien por propia iniciativa de la inspeccin o bien por solicitud de otro rgano de la Administracin Tributaria, se recaban a una persona datos y antecedentes que tengan trascendencia tributaria respecto a otras personas, cuando no existe obligacin de haberlos facilitado mediante las correspondientes declaraciones informativas establecidas con carcter general. c) Actuaciones de valoracin Se trata de la tasacin o comprobacin del valor declarado de las rentas, bienes y en general de todos los elementos que integran el hecho imponible.
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La necesidad de valoracin se puede presentar en el contexto de una comprobacin, pero tambin se pueden realizar este tipo de actuaciones a instancia de otros rganos de la Administracin o, en los casos previstos por las leyes, en otras fases del proceso de gestin tributaria.
d) Actuaciones de informacin y asesoramiento y otras Consisten en: * la verificacin el cumplimiento de requisitos para gozar de beneficios o incentivos fiscales, o para acogerse a ciertos regmenes tributarios especiales, etc. * la informacin a los obligados tributarios, en el desarrollo de las actuaciones inspectoras * la emisin de informes a otros rganos de la Administracin * la realizacin de las actuaciones de comprobacin limitada (1)
(1) El artculo 138 de la NFGT contiene una clasificacin expresa de los distintos procedimientos a travs de los cuales se pueden llevar a cabo estas actuaciones y distingue cinco tipos de procedimientos algunos de los cuales son especficos de la normativa foral: a) El procedimiento de comprobacin e investigacin. b) El procedimiento de comprobacin restringida (ver punto 7). c) El procedimiento de regularizacin sin presencia del obligado tributario (ver punto 7). d) Las actuaciones de obtencin de informacin. e) Las actuaciones de valoracin.
2 INICIO 2.1 CAUSA DEL INICIO

Respecto a la causa por la que se inicia el procedimiento de inspeccin, bsicamente existen las siguientes: 1-De oficio: por iniciativa de la Administracin: - Respondiendo a un plan de inspeccin (1). - Por una actuacin puntual, escrita y motivada, ordenada por el responsable jerrquico de inspeccin (lo que puede suceder por ejemplo por interposicin de una denuncia). 2-A peticin del propio obligado tributario, si bien en la LGT y NFGT slo est previsto para aquellos casos en los que la inspeccin iniciada tenga carcter parcial, en cuyo caso el obligado tributario puede solicitar que la inspeccin se ample y adquiera carcter general respecto del tributo y perodo afectado (2) (3).
(1) Consiste en la seleccin de una muestra de contribuyentes a inspeccionar en un determinado perodo, a travs de un mecanismo de planificacin que evite las actuaciones arbitrarias de los inspectores actuarios. As, stos deben someterse a las instrucciones que les marcan los planes correspondientes. En el artculo 116 LGT (114 NFGT) se impone a la Administracin la obligacin de elaborar un PLAN DE CONTROL TRIBUTARIO contra el fraude de carcter reservado, sin perjuicio de hacer pblicos los criterios seguidos en la elaboracin del plan, y por su parte el artculo 141 de la NFGT prev un desarrollo reglamentario para estos planes de inspeccin, que se contiene en los artculos 20 a 24 del Reglamento Foral de inspeccin (RFI). (2) Si tras esta solicitud la administracin no inicia en el plazo de 6 meses la comprobacin solicitada, las actuaciones
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inspectoras de carcter parcial no interrumpirn el plazo de prescripcin para comprobar e investigar el mismo tributo y perodo con carcter general. (3) Por su parte el artculo 26 del RFI prev otros casos de inicio a solicitud del obligado tributario cuando exista causa fundada para su peticin, lo que se considera sucede, entre otras, en las siguientes circunstancias: a) Que la comprobacin e investigacin solicitada se refiera a perodos impositivos en los que falte menos de un ao para completar el cmputo del plazo de prescripcin o del de caducidad del ejercicio de las potestades de la Administracin tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidacin. b) El cese en el ejercicio de actividades econmicas. c) La disolucin de sociedades. d) El fallecimiento del obligado tributario de cualquier tributo. e) La sucesin en la actividad. Si bien, si el Director General de Hacienda no considera procedente el inicio del procedimiento, se comunicar tal extremo al obligado tributario, archivndose el expediente, sin que quepa recurso alguno contra la citada decisin.
2.2. FORMA DE INICIO

(ARTICULOS 142.3 y 151.2 LGT) (ARTICULO 135.3 y 139.2N FGT) (ART 28 R.F.I.)
Respecto a la forma de iniciarse las actuaciones de inspeccin la ms normal es a travs de una comunicacin al obligado tributario para que se presente en las oficinas de inspeccin o se ponga a disposicin de sta, aunque est tambin prevista la iniciacin sin comunicacin previa. El obligado tributario deber personarse, por s o por medio de representante, en el lugar, da y hora sealados para la prctica de las actuaciones, y deber aportar o tener a disposicin de la inspeccin la documentacin y dems elementos solicitados. 2.3 EFECTOS DEL INICIO
(ART 28 R.F.I.)
1-Interrumpe el plazo de prescripcin para liquidar deudas o imponer sanciones (1). 2-Los ingresos o declaraciones que pueda efectuar el sujeto pasivo despus de recibida la notificacin o iniciadas las actuaciones, con el fin de regularizar su situacin tributaria, no impiden la imposicin de sanciones.
(1) la interrupcin se produce solamente en cuanto a los conceptos tributarios a que se extienda el procedimiento de comprobacin e investigacin y al incumplimiento de cualesquiera obligaciones o deberes afectados por las actuaciones inspectoras
2.4 ALCANCE
* Parcial cuando no afecten a la totalidad de los elementos de la obligacin tributaria en el perodo objeto de la comprobacin y en todos aquellos supuestos que se establezcan reglamentariamente. * General En otro caso 3 PLAZO Y PARALIZACIN DE LAS ACTUACIONES
El plazo mximo durante el cual se puede desarrollar la inspeccin es de 12 meses (sin computar las dilaciones debidas al contribuyente o las interrupciones justificadas)
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desde la notificacin de inicio hasta la fecha en que se notifique el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones de inspeccin
El plazo es ampliable a otros 12 meses en caso de especial complejidad de las actuaciones o en caso de descubrimiento por la Administracin de ocultacin de actividades empresariales o profesionales por parte del obligado tributario.
La interrupcin injustificada de las actuaciones de la inspeccin durante ms de 6 meses por causa no imputable al obligado tributario o el incumplimiento del plazo mximo anterior (1) no determinar la caducidad del procedimiento pero s determinar que: 1-Se d por no interrumpida la prescripcin. 2-Las regularizaciones tributarias que hubiera realizado el sujeto pasivo despus de iniciadas las actuaciones de la inspeccin se entiendan producidas espontneamente con los efectos que ello conlleva (2). 3- El incumplimiento del plazo mximo determinar el cese del devengo de intereses de demora
(1) Es decir el plazo de 12 meses, en su caso prorrogado (2) V.g. la no imposicin de sanciones por la falta de ingreso o por falta de presentacin de la declaracin inicial (en normativa foral esta ltima sancin por falta de presentacin en plazo de declaraciones o autoliquidaciones s puede imponerse), por su parte s se devengarn los recargos que correspondan.
4 FACULTADES DE LA INSPECCIN DE LOS TRIBUTOS 4.1 EXAMEN DE LA DOCUMENTACIN DEL OBLIGADO TRIBUTARIO.
El obligado tributario tiene la obligacin de facilitar cuantos documentos o antecedentes sean precisos para probar los datos consignados en las declaraciones y permitir la verificacin de su situacin tributaria.
Esta obligacin se extiende no slo a la contabilidad sino que habr que facilitar todo tipo de contabilidad (principal y auxiliar), ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con trascendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informticos, etc.
4.2. FACULTAD DE ENTRADA Y RECONOCIMIENTO EN FINCAS O LOCALES DE NEGOCIO DONDE SE DESARROLLA LA ACTIVIDAD O EXPLOTACIN SUJETA A GRAVAMEN O DONDE EXISTEN BIENES SUJETOS A TRIBUTACIN O DONDE SE REALICE EL HECHO IMPONIBLE.
(ARTICULOS 113, 142 LGT) (ARTICULOS 111, 135 NFGT)
Esto puede llegar a chocar con el derecho a la intimidad (inviolabilidad del domicilio) por lo que cuando la entrada del inspector debe realizarse en el domicilio constitucionalmente protegido (*) sin consentimiento del obligado tributario se requerir autorizacin judicial, si no se trata de este tipo de domicilio (por ejemplo un local de negocio) se requiere autorizacin escrita de la autoridad administrativa (**)
(*) Uno de los principales problemas que se plantean es que la Constitucin no define lo que debe entenderse por domicilio constitucionalmente protegido, si bien puede entenderse como tal aqul en el que alguien despliega aspectos privados de su personalidad. En el caso de personas fsicas es asimilable al concepto de domicilio particular, si bien
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en el caso de personas jurdicas el concepto presenta mayores problemas de matizacin (**) en normativa foral (artculo 6 RFI) se requiere autorizacin del Director General de Hacienda.
4.3 ADOPCIN DE MEDIDAS CAUTELARES.

Se prev la adopcin por la administracin de medidas cautelares para garantizar la conservacin de la documentacin (o cualquier otro medio de prueba), siempre que no produzcan un perjuicio de difcil o imposible reparacin tales como: * precinto, * depsito, o * incautacin de: mercancas, libros, documentos, archivos, locales y equipos de proceso de datos, siempre que no produzcan un perjuicio de imposible o difcil reparacin, debiendo levantarse una vez desaparezcan las causas que motivaron su adopcin. 4.4 REQUERIR INFORMACIN A TERCERAS PERSONAS EN RELACIN AL OBLIGADO TRIBUTARIO CUYA SITUACIN SE EST COMPROBANDO, Lo que se enmarca dentro del deber genrico de colaboracin (1). A estos efectos la Inspeccin requerir directamente la informacin a la persona que deba suministrarla.
(1) Regulado en los artculos 93 y 94 LGT, con las nicas excepciones a la obligacin de terceros a facilitar informacin a la Administracin, que ya sealbamos al hablar de este deber de colaboracin
5 RESISTENCIA, OBSTRUCCION, EXCUSA O NEGATIVA A LAS ACTUACIONES DE LA INSPECCIN DE LOS TRIBUTOS

Se entiende por obstruccin o resistencia cualquier conducta que lleve a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones inspectoras (*). En particular: a).No facilitar el examen de libros, justificantes, archivos informticos, etc. b) No atender a los requerimientos. c) La incomparecencia no justificada del obligado tributario. d) El negar la entrada en fincas o locales. e) Las coacciones.
(*) aunque en este apartado nos estamos refiriendo especficamente a la inspeccin, estas conductas constituyen resistencia en relacin con cualquier actuacin de la administracin y no slo en las de inspeccin, as, por ejemplo, la NFGT tipifica especficamente, adems, como una conducta de esta naturaleza el incumplimiento o cumplimiento inexacto de las diligencias de embargo expedidas por los rganos de recaudacin..
6.DOCUMENTACION DE LAS ACTUACIONES DE LA INSPECCION 6.1. DILIGENCIAS

(ARTICULO 99.7 LGT) (ARTICULO 97.8 NFGT) (ARTICULO 12 RFI)
Son documentos pblicos cuya finalidad es dejar constancia de hechos o
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circunstancias o incluso de manifestaciones realizadas por el obligado tributario que tengan relevancia y se realicen durante el proceso de la inspeccin. As, por ejemplo se recogern en diligencia los resultados de las actuaciones de obtencin de informacin, o se utilizarn como documento preparatorio de las actas, o servirn de documento preparatorio para iniciar un procedimiento independiente del de inspeccin. De las diligencias se entregar siempre una copia al obligado tributario y debern ser firmadas por l, salvo que se niegue o no pueda, en este caso se har constar en la propia diligencia y se le remitir una copia de la misma.
La diferencia fundamental de las diligencias con las actas (que tambin pueden contener este tipo de hechos o circunstancias) es que a travs del acta se llegar a una liquidacin, mientras que una diligencia nunca contendr una propuesta de liquidacin tributaria. Al igual que en el caso de las comunicaciones e informes, las diligencias no son documentos exclusivos del procedimiento de inspeccin de los tributos, sino que pueden utilizarse en el marco de cualquier procedimiento tributario.
6.2 COMUNICACIONES
Son los documentos medios mediante los cuales la inspeccin se relaciona unilateralmente con cualquier persona en el ejercicio de sus funciones. Se utilizan para: - Poner en conocimiento de los obligados tributarios el inicio de las actuaciones de la inspeccin. - Poner en conocimiento de los obligados tributarios cualquier circunstancia que se produzca en el transcurso de las actuaciones. - Efectuar requerimientos.
Al igual que en el caso de las diligencias e informes, las comunicaciones no son documentos exclusivos del procedimiento de inspeccin de los tributos, sino que pueden utilizarse en el marco de cualquier procedimiento tributario.
6.3. INFORMES
Pueden ser de muy distinta naturaleza y referirse a cuestiones ajenas al procedimiento de inspeccin o desarrollarse en el marco de ste. Dentro de ellos podemos destacar los siguientes: - los que se emiten en relacin con la aplicacin de la estimacin indirecta. - los que se emiten para completar las actas de disconformidad - los que se emiten en el desarrollo del procedimiento de conflicto de aplicacin de norma. - los que se emiten en un procedimiento de comprobacin restringida (normativa foral) - los que se emiten en un procedimiento de regularizacin sin presencia del obligado tributario, (normativa foral).
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6.4 ACTAS
(ARTICULOS 143 y 153 A 157 LGT.) (ARTICULOS 136 y 148 A 152 NFGT.) (ARTICULOS 15 Y 16 RFI)
6.4.1 Concepto
(ARTICULO 143 LGT) (ARTICULO 136 NFGT.)
Son los documentos pblicos que emite la inspeccin con una doble finalidad: - Recoger el resultado de la actuacin inspectora (se emite, por tanto, en el momento final). - Proponer la regularizacin (que debe ser motivada) que se estime procedente en la situacin tributaria del obligado o bien declarar correcta esta situacin. Son documentos directamente preparatorios de las liquidaciones que se derivan de la actuacin de la inspeccin, e incluyen (entre otros) la propuesta de la liquidacin (con los intereses de demora y la propuesta de imposicin de las sanciones que el inspector considere aplicables). 6.4.2 Clasificacin de las actas en funcin del tipo de liquidacin a que dan lugar
(ARTICULO 101.4 LGT.) (ARTICULO 144,3 NFGT.) (ARTICULO 16 RFI)
Actas previas
Actas definitivas
Son las que dan lugar a liquidaciones provisionales (1) a cuenta de las liquidaciones definitivas que, en su caso, se practiquen con posterioridad. Son las que cierran el proceso de inspeccin, dndolo por concluido, y dan lugar, por tanto a liquidaciones definitivas.
(1) Corresponden a actuaciones parciales o actuaciones que deben ser completadas con otras posteriores para poder llegar a la regularizacin definitiva de la situacin tributaria del sujeto. Se prevn unas circunstancias en las cuales el procedimiento de inspeccin puede dar lugar a liquidaciones provisionales, estas son: a) Cuando alguno de los elementos de la obligacin tributaria se determine en funcin de los correspondientes a otras obligaciones que no hubieran sido comprobadas, que hubieran sido regularizadas mediante liquidacin provisional o mediante liquidacin definitiva que no fuera firme, o cuando existan elementos de la obligacin tributaria cuya comprobacin con carcter definitivo no hubiera sido posible durante el procedimiento, en los trminos que se establezcan reglamentariamente. b) Cuando proceda formular distintas propuestas de liquidacin en relacin con una misma obligacin tributaria. Se entender que concurre esta circunstancia cuando el acuerdo al que se refiere el artculo 155 de esta Ley no incluya todos los elementos de la obligacin tributaria, cuando la conformidad del obligado no se refiera a toda la propuesta de regularizacin, cuando se realice una comprobacin de valor y no sea el objeto nico de la regularizacin y en el resto de supuestos que estn previstos reglamentariamente. En el artculo 16 del Reglamento Foral de inspeccin encontramos ejemplos como los siguientes: 1) Cuando el interesado (obligado tributario) acepta parcialmente la propuesta de regularizacin. En este caso se hara un acta previa de conformidad por la parte aceptada, y otra acta definitiva de disconformidad por los dems conceptos. 2) Cuando no se ha podido finalizar la inspeccin y deben interrumpirse las actuaciones, pero de los datos obtenidos hasta el momento es posible practicar una liquidacin provisional. 3) Cuando el hecho imponible est desagregado territorialmente y debe ser comprobado de forma independiente en cada uno de los lugares en que se desarrolla, etc.
6.4.3 Clasificacin de las actas en funcin del resultado de la Inspeccin 6.4.3.1 Sin descubrimiento de deuda.
(ARTICULO 150 NFGT)
Son aquellas de las cuales se deriva una liquidacin carente de deuda a ingresar por el sujeto pasivo. Dentro de estas actas puede haber:
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- Actas de comprobado y conforme, aquellas segn las cuales el inspector considera correcta la situacin tributaria y no da lugar a regularizacin alguna. Estas actas se tramitan como las de conformidad, salvo que el interesado no est de acuerdo con la liquidacin por l mismo practicada, en cuyo caso se tramitar como las de disconformidad. - Actas sin descubrimiento de deuda, pero con regularizacin de la situacin tributaria.(*) Estas actas se tramitarn como las de conformidad o disconformidad, segn los casos. En los casos en los que resulte una cantidad a devolver al interesado, puesta de manifiesto a travs de un acta de estas caractersticas, y en el mismo acto de inspeccin se hayan levantado otras actas que den lugar a liquidaciones a ingresar, se realizar la compensacin de unas con otras.
(*)V.G. cuando del acta se deriva una cantidad a devolver al interesado
6.4.3 2.Con descubrimiento de deuda. Aquellas que dan lugar a liquidaciones con deuda a ingresar a favor de la administracin. 6.4.4 Clasificacin de las actas en funcin de su tramitacin
Existen diferentes tipos de actas en cada normativa Normativa estatal Actas con acuerdo Actas de conformidad ---Actas de disconformidad Normativa Foral Bizkaia ---Actas de conformidad Actas de conformidad con compromiso de pago Actas de disconformidad
6.4.4.1 Actas con acuerdo (No existen en le NFGT)

(ARTICULO 155 LGT)
Se extienden cuando para la propuesta de regularizacin: * sea necesario la aplicacin de conceptos jurdicos indeterminados, o *.resulte necesario para la correcta aplicacin de la norma, o * sea preciso realizar estimaciones, valoraciones o mediciones que no puedan cuantificarse de forma cierta En estos casos, se podrn concretar dicha aplicacin, estimacin, valoracin o medicin mediante un acuerdo con el obligado tributario.
Para la suscripcin del acta con acuerdo ser necesaria la concurrencia de los siguientes requisitos: a) Autorizacin del rgano competente para liquidar, que podr ser previa o simultnea a la suscripcin del acta con acuerdo. b) La constitucin de un depsito, aval de carcter solidario de entidad de crdito o sociedad de garanta recproca o certificado de seguro de caucin, de cuanta suficiente para garantizar el cobro de las cantidades que puedan derivarse del acta.
El acta con acuerdo incluir necesariamente el fundamento de la aplicacin, estimacin, valoracin o medicin realizada, la cuantificacin de la propuesta de regularizacin y de la propuesta de sancin que en su caso proceda as
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como la renuncia a la tramitacin separada del procedimiento sancionador. El obligado tributario debe manifestar expresamente su la conformidad con la totalidad del contenido del acta que deber ser firmada por el obligado tributario o su representante y la inspeccin de los tributos y se aplicar la reduccin de la sancin que, en su caso, sea procedente. Si transcurridos 10 das la Administracin no notifica al interesado la necesidad de corregir errores materiales en las propuestas contenidas en el acta, tanto la liquidacin como, en su caso, la sancin se tendrn por producidas en los mimos trminos en que se propusieron. Una vez confirmadas las propuestas, el pago debe realizarse en el mismo plazo que el previsto para las deudas liquidadas por la administracin (*) sin posibilidad de aplazar o fraccionar el pago.
(*) si se constituy depsito, ste se aplicar al pago
La liquidacin y la sancin derivadas del acuerdo no podrn ser objeto impugnacin o revisin en va administrativa salvo en los supuestos nulidad de pleno derecho y sin perjuicio del recurso que pueda proceder va contencioso-administrativa por la existencia de vicios en consentimiento.
de de en el
6.4.4.2 Actas de conformidad (ARTICULO 156 LGT.) (ARTICULO 150 NFGT.) (ARTICULO 42 RFI.) Son aquellas en las que, cualquiera que sea su naturaleza, el obligado tributario o su representante presta su conformidad a la totalidad de la propuesta de regularizacin practicada por la Inspeccin. El interesado deber firmar el acta y se aplicar la reduccin de la sancin que, en su caso, sea procedente. Si la administracin observa que, en la propuesta de regularizacin * se produjeron errores materiales, se corregir la propuesta contenida en el acta, notificndoselo al interesado para se pronuncie sobre la nueva regularizacin * se produjeron errores en la apreciacin de los hechos o por indebida aplicacin de las normas, se notificar tal circunstancia al interesado para que presente sus alegaciones tras lo cual se practicar la liquidacin que corresponda * o que es necesario completar el expediente, se ordenar la realizacin de las actuaciones que procedan 6.4.4.3 Actas de conformidad con compromiso de pago (especificas de la normativa foral) (ARTICULO 151 NFGT.) (ARTICULO 43 RFI.) Se extienden cuando el obligado tributario est conforme con la regularizacin propuesta por la inspeccin de los tributos, incluyendo la propuesta de liquidacin y la propuesta de imposicin de sanciones que
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procedan, y opte por formalizar un compromiso de pago de las liquidaciones y sanciones resultantes del acta. Para ello: a) Se depositar o avalar, antes de la firma del acta, la cantidad a pagar (liquidacin, intereses y, en su caso, sanciones) resultante del acta. b). Dictado el acto administrativo de liquidacin e imposicin de sanciones, el depsito o aval realizado se aplicar al pago de dichas cantidades. c) Si el rgano competente para dictar los actos administrativos resultantes del procedimiento, modifica la propuesta de regularizacin o la de imposicin de sanciones, se comunicar al interesado, para que manifieste si contina optando por la formalizacin de un compromiso de pago en cuyo caso deber depositar la diferencia o ampliar la garanta ofrecida, en caso contrario, se continuar la tramitacin como un acta de conformidad o disconformidad segn exista o no acuerdo del interesado con la nueva regularizacin Los actos de liquidacin y de imposicin de sanciones derivadas del acta slo podrn ser objeto de impugnacin o revisin en va administrativa por el procedimiento de declaracin de nulidad de pleno derecho, sin perjuicio del recurso que pueda proceder en va contencioso-administrativa (*).
(*) esta previsin de la NFGT es ms amplia que la de la LGT en el caso de actas con acuerdo, ya que la LGT limita la revisin en va Contencioso Administrativa al supuesto de existencia de vicios en el consentimiento.
6.4.4.4 Actas de disconformidad

(ARTICULO 157 LGT) (ARTICULO 152 NFGT) (ARTICULO 44 RFI.)
Son aquellas en las que el interesado o bien se niega a firmar el acta o bien firmndola no presta su conformidad a la propuesta de regularizacin practicada por la Inspeccin. El inspector deber emitir un informe ampliatorio y el obligado tributario podr formular sus alegaciones, tras lo cual se resolver el expediente por el rgano competente el cual, a la vista del informe y de las alegaciones, dictar el acto de liquidacin que proceda que se notificar al interesado.
Nota: puede darse el caso de que en una misma inspeccin que comprenda distintos perodos y/o distintos tributos, el interesado preste su conformidad a las actas que se levanten para ciertos perodos y tributos y su disconformidad para las actas que se levante en referencia a otros de los perodos o tributos que han sido objeto de comprobacin en ese mismo acto.
6.5. RECURSOS Y RECLAMACIONES

(artculo 188.2 LGT)(artculo 191.2NFGT) .(ARTICULO 156.5 LGT, 150.4 NFGT
Las actas en s, no son recurribles (ya que no son actos administrativos sino documentos donde se recogen las conclusiones a que ha llegado la inspeccin) pero s se pueden recurrir en va econmico-administrativa, (previo recurso de reposicin voluntario) las liquidaciones que se derivan de las actas, incluso en el caso en que el acta se firmara en conformidad. En este caso, si la conformidad dio lugar a la reduccin de las sanciones, se notificar sin ms (sin necesidad de dictar un nuevo acto de
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liquidacin) la anulacin de tal reduccin y se exigir su importe.

Recordemos que las actas con acuerdo y las de conformidad con compromiso de pago no pueden impugnarse en va econmico-administrativa (SALVO POR NULIDAD), pero s en va contencioso-administrativa. En este tipo de actas, la presentacin del recurso contencioso-administrativo determina, igualmente la anulacin de la reduccin de la sancin.
No se pueden impugnar por el interesado los hechos y elementos determinantes de las bases tributarias a los que dio su conformidad, salvo que pruebe haber incurrido en error de hecho. 6.6. VALOR PROBATORIO DE LAS ACTAS Y DILIGENCIAS
Las actas y las diligencias extendidas por la Administracin son documentos pblicos, por lo hacen prueba de los hechos que motivan su formalizacin, salvo que se acredite lo contrario. Si adems los hechos consignados en ellas han sido manifestados o aceptados por el obligado tributario, se presumen ciertos y el obligado tributario slo puede rectificarlos si prueba que incurri en error de hecho.
Debe sealarse que son un medio de prueba sobre los hechos comprobados directamente por el inspector actuario (nunca sobre calificaciones jurdicas, juicios de valor o simples opiniones que figuren en tales actas o diligencias), que no goza de preferencia o de mayor relevancia que otros medios de prueba admitidos en derecho, pudiendo el contribuyente presentar sus alegaciones y medios de prueba que combatan la prueba presentada por la Administracin.
6.7 LA RECUSACIN DEL INSPECTOR ACTUARIO

(ARTICULOS 28 Y 29 DE LRJAP y PAC) Podr practicarse en los trminos que seala la Ley de Procedimiento Administrativo Comn. Las causas posibles son: * tener inters personal en el asunto de que se trate, o en otro en cuya resolucin puede influir la de aqul. * ser administrador de sociedad o entidad interesada * tener cuestin litigiosa independiente con algn interesado * parentesco (hasta el 2 grado en afinidad. 4 en consaguinidad) con: - cualquier interesado - los administradores de sociedad o entidad interesada - los asesores, representantes o mandatarios que intervengan en el procedimiento, o compartir despacho profesional o estar asociado con stos * amistad ntima o enemistad manifiesta con alguna de las personas anteriores * haber intervenido como perito o como testigo en el procedimiento de que se trate * tener relacin de servicio con persona interesada directamente en el asunto o haberle prestado en los dos ltimos aos servicios profesionales de cualquier tipo. El artculo 29 de la LRJAP y PAC, se refiere a las causas de la recusacin por remisin a los motivos de abstencin, indicando que son las mismas y sealando el procedimiento de recusacin en los siguientes trminos: 1. En los casos previstos en el artculo anterior (que regula las causas de abstencin) podr promoverse recusacin por los interesados en cualquier momento de la tramitacin del procedimiento. 2. La recusacin se plantear por escrito en el que se expresar la causa o causas en que se funda. 3. En el da siguiente el recusado manifestar a su inmediato superior si se da o no en l la causa alegada. En el primer caso, el superior podr acordar su sustitucin acto seguido. 4. Si el recusado niega la causa de recusacin, el superior resolver en el plazo de tres das, previos los informes y comprobaciones que considere oportunos. 5. Contra las resoluciones adoptadas en esta materia no cabr recurso, sin perjuicio de la posibilidad de alegar la recusacin al interponer el recurso que proceda contra el acto que termine el procedimiento.
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7.PROCEDIMIENTOS FORAL.
ESPECIFICOS
DE
INSPECCION
EN
NORMATIVA
7.1 PROCEDIMIENTO DE COMPROBACIN RESTRINGIDA

(ARTICULOS 154 a 158 NFGT) (ARTICULOS 47 y 48 RFI)
7.1.1 Objeto Este procedimiento tendr por objeto comprobar, a peticin de otros rganos de la Administracin tributaria: * la adecuacin a lo dispuesto en la normativa tributaria de algn elemento de las declaraciones presentadas por un obligado tributario. * la procedencia de una devolucin, de un determinado incentivo fiscal o de la aplicacin de un rgimen especial solicitados por el obligado tributario.
El procedimiento de comprobacin restringida se inicia, por tanto, de oficio, previa peticin del rgano competente de la Administracin tributaria, mediante acuerdo de la inspeccin de los tributos que ser notificado al obligado tributario.
7.1.2. Plazo mximo de duracin. Las actuaciones debern concluir en el plazo de 6 meses contado desde la fecha de notificacin al obligado tributario de su inicio. El transcurso de este plazo mximo no determinar la caducidad del procedimiento, que continuar hasta su terminacin, pero producir los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar: a) No se considerar interrumpida la prescripcin.
En estos supuestos, s se entender interrumpida la prescripcin si, con posterioridad a la finalizacin del plazo mximo se realizan nuevas actuaciones.
b) Los ingresos realizados por el obligado tributario excluirn las sanciones (*), sin perjuicio de los recargos e intereses que procedan.
(*) con excepcin de la sancin por no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones o por incumplir la obligacin de comunicar el domicilio fiscal, que, en su caso s podr imponerse.
7.1.3 Terminacin El procedimiento se dar por concluido cuando se hayan obtenido los datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos administrativos que proceda dictar, bien considerando correcta la declaracin del obligado tributario o bien proponiendo la regularizacin de la misma. Las conclusiones del procedimiento de comprobacin restringida se documentarn a travs de un informe que se notificar al obligado tributario, quien podr plantear las
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alegaciones que considere oportunas en el momento en que le sea notificada, en su caso, la propuesta de liquidacin que se practique.. El informe de inspeccin no ser susceptible de recurso o reclamacin independiente, pero en los que se interpongan contra los actos y liquidaciones resultantes podr plantearse la procedencia de la regularizacin propuesta en el mismo. 7.1.4. Efectos. La Administracin tributaria no podr efectuar una nueva regularizacin en relacin con el objeto comprobado salvo que en un procedimiento de comprobacin limitada o en otro procedimiento de inspeccin posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en el informe emitido. 7.2 PROCEDIMIENTO DE REGULARIZACIN SIN PRESENCIA DEL OBLIGADO TRIBUTARIO
(ARTICULOS 154 a 158 NFGT) (ARTICULOS 49 y 50 RFI)
7.2.1 Objeto. Proponer la regularizacin tributaria pertinente en los supuestos en los que exista prueba preconstituida del hecho imponible y no sea preciso la realizacin de ninguna actuacin de investigacin, comprobacin u obtencin de informacin para determinar la regularizacin procedente. 7.2.2 Desarrollo. Se llevar a efecto sin la presencia del obligado tributario ni su representante y las conclusiones del mismo se documentarn a travs de un informe que se notificar al obligado tributario otorgndole un plazo para que realice las alegaciones que considere oportunas. El informe de inspeccin no ser susceptible de recurso o reclamacin independiente, pero en los que se interpongan contra los actos y liquidaciones resultantes podr plantearse la procedencia de la regularizacin propuesta en el mismo. 7.2.3 Efectos. La Administracin tributaria no podr efectuar una nueva regularizacin en relacin con el objeto comprobado.
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TEMA X.EL PROCEDIMIENTO DE RECAUDACION.
TEMA X.EL PROCEDIMIENTO DE RECAUDACION. 1. CONCEPTO

(ARTICULO 160 LGT) (ARTICULO 164 y 167 NFGT)
La recaudacin es el ejercicio de la funcin administrativa conducente al cobro de las deudas tributarias. La recaudacin se puede realizar: * en perodo voluntario * en perodo ejecutivo bien por pago espontneo o directo del obligado tributario, bien por pago en va de apremio. 2. INICIO DEL PERIODO EJECUTIVO 2.1 MOMENTO DEL INICIO
El perodo ejecutivo se inicia de oficio y de forma automtica cuando no se ha realizado el pago, si bien el momento de inicio se regula de forma distinta en normativa foral y comn, as, En Normativa Estatal (*) En Normativa Foral * en el caso de deudas liquidadas por la En todo caso, al da siguiente de administracin: al da siguiente del finalizacin del perodo voluntario de pago. vencimiento del plazo de pago * en el caso de deudas autoliquidadas - si la autoliquidacin se presenta dentro plazo voluntario de presentacin pero no se efecta el pago: al da siguiente de finalizar el plazo voluntario de pago (**). - si la autoliquidacin se presenta fuera de plazo de presentacin (extempornea) y adems no se efecta el pago de forma simultnea: al da siguiente de presentarla (en estos casos, se exigirn, adems de los recargos del perodo ejecutivo, los recargos e intereses extemporneos).
(*) En normativa estatal, para que una deuda sea exigible en va ejecutiva (o de apremio) es condicin necesaria que este liquidada, es decir, cuantificada. En los casos en que la deuda se calcula (liquida) por la administracin, sta es conocida por ella, de forma que puede iniciarse automticamente el procedimiento ejecutivo una vez vencido el plazo de pago, pero en los casos en que las deudas se calculan por el interesado (autoliquidacin) hasta que ste no cuantifique la deuda mediante la correspondiente declaracin (presentada en plazo o fuera de plazo), o hasta que
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la administracin no le requiera y/o cuantifique la deuda a travs de una inspeccin (por ejemplo), no es posible iniciar este procedimiento ejecutivo. (**) Ntese que si se presenta dentro del plazo voluntario para realizar la presentacin pero antes de que finalice ste, el obligado tributario todava tiene tiempo de pagar la autoliquidacin antes de que se inicie el perodo ejecutivo, es decir, debe consumirse todo el perodo voluntario para que se inicie el ejecutivo. Pero una vez consumido todo el plazo voluntario sin haber pagado o si la presenta el ltimo da y no la paga, se iniciara automticamente el perodo ejecutivo ante al falta de pago.
2.2 EXCEPCIONES AL INICIO

(ARTICULOS 65.5, 72.2 y 161.2 LGT) (ARTICULO 165.5 NFGT)
La presentacin de * una solicitud de aplazamiento, fraccionamiento (*) o compensacin en perodo voluntario * un recurso o reclamacin, en el que se haya obtenido la suspensin del acto impugnado impiden el inicio del perodo ejecutivo durante la tramitacin de dichos procedimientos.
(*) Las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento tambin pueden presentarse una vez iniciado el perodo ejecutivo (en este caso, evidentemente, no impiden su inicio, nicamente tienen efectos en cuanto al desarrollo del procedimiento de apremio), as: * durante el perodo ejecutivo podrn presentarse solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento sobre las deudas apremiadas hasta el momento en que se notifique al obligado el acuerdo de enajenacin de los bienes embargados * la Administracin tributaria podr iniciar o, en su caso, continuar el procedimiento de apremio durante la tramitacin del aplazamiento o fraccionamiento. * no obstante, debern suspenderse las actuaciones de enajenacin de los bienes embargados hasta, en su caso, la notificacin de la resolucin denegatoria del aplazamiento o fraccionamiento (evidentemente tampoco tendr lugar la enajenacin si se concede el aplazamiento o fraccionamiento).
Por su parte, la interposicin de un recurso o reclamacin contra una sancin impedir el inicio del perodo ejecutivo hasta que la sancin sea firme en va administrativa. 2.3 EFECTOS DEL INICIO DEL PERODO EJECUTIVO
(ARTICULOS 161.3 161.4 LGT) (ARTICULOS 165.3 y 165.4 NFGT)
Los recargos del perodo ejecutivo (5%, 10% o 20% segn los casos, y en su caso los intereses de demora) se devengan automticamente y son exigibles a partir del inicio del perodo ejecutivo y slo se anulan en los casos en los que la liquidacin que dio origen a la deuda tributaria sea anulada. El inicio del perodo ejecutivo desencadenar el desarrollo del procedimiento de apremio, y, en su caso, se exigirn tambin al deudor las costas de este procedimiento.
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3. DESARROLLO DEL PROCEDIMIENTO DE APREMIO

(ARTICULOS 167 a 173 LGT) (ARTICULOS 167 a 177 LGT)
3.1 EMISIN DE LA PROVIDENCIA DE APREMIO La providencia de apremio es el acto de la Administracin por el cual se acuerda proceder contra el patrimonio del deudor, y que se notifica al deudor: * identificando la deuda pendiente, * requirindole para el pago junto con el recargo correspondiente, y las costas del procedimiento * advirtindole de que, en caso de no producirse el pago en el plazo habilitado al efecto, se proceder al embargo de sus bienes. Esta providencia tiene la misma fuerza ejecutiva que una sentencia judicial para proceder contra los bienes y derechos del deudor.
Nota: debe distinguirse entre inicio del perodo ejecutivo (que se produce por las causas previstas en el apartado anterior) e inicio del procedimiento de apremio, es decir el momento en que, dentro del perodo ejecutivo, la administracin toma la decisin de proceder contra el deudor. Este segundo momento temporal lo marca la providencia de apremio
3.2 APERTURA DE PLAZO PARA EL INGRESO DE LA DEUDA Una vez notificada la providencia se abre un plazo para el ingreso de la deuda apremiada, ms los recargos, costas e intereses de demora.
Respecto a los plazos ver el tema de EXTINCION DE LA DEUDA TRIBUTARIA
3.3 ADOPCIN DE MEDIDAS CAUTELARES Antes del embargo, la administracin podr adoptar estas medidas con el fin de asegurar el cobro de las deudas cuando existan indicios razonables de que dicho cobro se ver frustrado o gravemente dificultado, siempre que tales medidas no causen un perjuicio de difcil o imposible reparacin. 3.4 EJECUCIN DE GARANTAS Y EMBARGO DE BIENES.
(ARTICULOS 168, 169 y 170 LGT) (ARTICULOS 172, 173 y 174 NFGT)
Transcurrido el plazo de ingreso se proceder: - en primer lugar: a la ejecucin de las garantas, si las hubiera.
Cabe el embargo y enajenacin de bienes antes de la ejecucin de la garanta si esta no es proporcionada a la deuda garantizada o cuando el deudor lo solicite. En estos casos quedar sin efecto la garanta por la parte asegurada por los embargos.
- en segundo lugar al embargo, caso de que no hubiera garantas o si las garantas ejecutadas no fueran suficientes. El embargo se realizar en cantidad suficiente para cubrir la deuda (y, en su caso, de la sancin) ms los intereses, recargos y costas.
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El embargo se realizar atendiendo a los siguientes criterios -art 169 LGT, 176 NFGT-: Con carcter general se embargarn los bienes del obligado teniendo en cuenta la mayor facilidad de su enajenacin y los menores perjuicios para el obligado tributario. Si ese criterio fuera de imposible o muy difcil aplicacin, la LGT prev el siguiente orden de embargo: * Dinero efectivo o en cuentas bancarias * Crditos, efectos, valores y derechos realizables a corto plazo (6 meses) * Sueldos y pensiones (excepto el salario mnimo interprofesional, que es inembargable) * Bienes Inmuebles (el embargo ser objeto de anotacin preventiva en el Registro de la Propiedad.) * Intereses, frutos y rentas * Establecimientos mercantiles (se podr en este caso acordar el nombramiento de un funcionario que intervenga en la gestin del negocio.) *Metales preciosos, joyas y antigedades * Bienes muebles (se podr ordenar su depsito o semovientes * Crditos, efectos, valores y derechos realizables a largo plazo) El orden de embargo puede ser alterado a solicitud del deudor, siempre que ello no afecte a la eficacia y prontitud de la garanta y no cause perjuicio a terceros. En todo caso, se dejarn para el final aquellos bienes para cuya traba sea preciso la entrada en el domicilio del deudor, para lo cual precisarn su consentimiento o, en otro caso, autorizacin judicial. En el caso concreto de Embargo de bienes o derechos en entidades de crdito o de depsito, el artculo 171 LGT y 175 NFGT establecen un procedimiento especfico. Bienes inembargables de acuerdo con la LEC Eexisten ciertos bienes inembargables, por ejemplo el salario mnimo interprofesional, para los casos de embargo de sueldos y jornales, la Ley de Enjuiciamiento Civil (ley 1/2000) prev, en relacin con el embargo lo siguiente: Artculo 605.Bienes absolutamente inembargables No sern en absoluto embargables: 1 Los bienes que hayan sido declarados inalienables. 2 Los derechos accesorios, que no sean alienables con independencia del principal. 3 Los bienes que carezcan, por s solos, de contenido patrimonial. 4 Los bienes expresamente declarados inembargables por alguna disposicin legal. Artculo 606.Bienes inembargables del ejecutado Son tambin inembargables: 1 El mobiliario y el menaje de la casa, as como las ropas del ejecutado y de su familia, en lo que no pueda considerarse superfluo. En general, aquellos bienes como alimentos, combustible y otros que, a juicio del tribunal, resulten imprescindibles para que el ejecutado y las personas de l dependientes puedan atender con razonable dignidad a su subsistencia. 2 Los libros e instrumentos necesarios para el ejercicio de la profesin, arte u oficio a que se dedique el ejecutado, cuando su valor no guarde proporcin con la cuanta de la deuda reclamada. 3 Los bienes sacros y los dedicados al culto de las religiones legalmente registradas. 4 Las cantidades expresamente declaradas inembargables por Ley. 5 Los bienes y cantidades declarados inembargables por Tratados ratificados por Espaa. Artculo 607.Embargo de sueldos y pensiones 1. Es inembargable el salario, sueldo, pensin, retribucin o su equivalente, que no exceda de la cuanta sealada para el salario mnimo interprofesional. 2. Los salarios, sueldos, jornales, retribuciones o pensiones que sean superiores al salario mnimo interprofesional se embargarn conforme a esta escala: 1 Para la primera cuanta adicional hasta la que suponga el importe del doble del salario mnimo interprofesional, el 30%. 2 Para la cuanta adicional hasta el importe equivalente a un tercer salario mnimo interprofesional, el 50% 3 Para la cuanta adicional hasta el importe equivalente a un cuarto salario mnimo interprofesional, el 60% 4 Para la cuanta adicional hasta el importe equivalente a un quinto salario mnimo interprofesional, el 75%. 5 Para cualquier cantidad que exceda de la anterior cuanta, el 90% 3. Si el ejecutado es beneficiario de ms de una percepcin, se acumularn todas ellas para deducir una sola vez la parte inembargable. Igualmente sern acumulables los salarios, sueldos y pensiones, retribuciones o equivalentes de los cnyuges cuando el rgimen econmico que les rija no sea el de separacin de bienes y rentas de toda clase, circunstancia que habrn de acreditar al tribunal.
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4. En atencin a las cargas familiares del ejecutado, el tribunal podr aplicar una rebaja de entre un 10 a un 15 por 100 en los porcentajes establecidos en los nmeros 1, 2, 3 y 4 del apartado 2 del presente artculo. 5. Si los salarios, sueldos, pensiones o retribuciones estuvieron gravados con descuentos permanentes o transitorios de carcter pblico, en razn de la legislacin fiscal, tributaria o de Seguridad Social, la cantidad lquida que percibiera el ejecutado, deducidos stos, ser la que sirva de tipo para regular el embargo. 6. Los anteriores apartados de este artculo sern de aplicacin a los ingresos procedentes de actividades profesionales y mercantiles autnomas.
Cada actuacin de embargo se documentar en diligencia y se notificar al deudor y a su cnyuge (en caso de bienes gananciales) o, en su caso, a los condueos o cotitulares y a los depositarios de los bienes. Las personas que colaboren o sean causantes de la ocultacin maliciosa de bienes o derechos del obligado al pago, las que por culpa o negligencia incumplan las rdenes de embargo o las que, con conocimiento del embargo colaboren o consientan en el levantamiento de los bienes, sern responsables solidarios de la deuda hasta el lmite del importe que se hubiera podido embargar (artculo 43.2 LGT). Los rganos de recaudacin cuentan con las mismas facultades de comprobacin e investigacin que los rganos de inspeccin para determinar la existencia de bienes o derechos de los obligados al pago, con el fin de asegurar o efectuar el cobro de las deudas (artculo 162. LGT) 3.5 ENAJENACIN DE LOS BIENES EMBARGADOS. La Enajenacin de los bienes embargados se realizar mediante subasta, concurso o adjudicacin directa. Cuando no se consigue la enajenacin de algn o algunos de los bienes embargados, puede llegarse a la adjudicacin de stos a la Hacienda para el pago de la deuda sin que la valoracin dada a los bienes exceda del 75% del tipo inicial en el procedimiento de enajenacin (LGT) o del importe mnimo fijado para las ofertas (NFGT). 3.6.-FINALIZACION DEL PROCEDIMIENTO
(ARTICULO 173 LGT) (ARTICULO 177 LGT)
Este procedimiento terminar: 1-Con el pago de la deuda. En cualquier momento del proceso y antes de la adjudicacin de los bienes se podrn liberar los bienes pagando la deuda ms los intereses y las costas del procedimiento 2-Con la declaracin de fallido total o parcial de los deudores y responsables. El procedimiento se reanudar si dentro del plazo de prescripcin el deudor o los responsables se rehabilitan.
La NFGT prev un procedimiento especial simplificado de declaracin de fallido referido a deudas de un mismo contribuyente cuyo importe total sea inferior a la cantidad que se determine reglamentariamente
3-Con el acuerdo de haber quedado extinguido el crdito por cualquier otra
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causa legal. 4. IMPUGNACION Y SUSPENSION 4.1. RGIMEN GENERAL DE IMPUGNACIN Y SUSPENSIN

Los actos de gestin recaudatoria podrn ser objeto de recurso de reposicin o reclamacin en va econmico-administrativa y se suspendern de acuerdo con lo previsto en las respectivas normativas reguladoras de estos recursos y reclamaciones Se prev la suspensin automtica sin garantas si el deudor demuestra * la existencia de error material, aritmtico o de hecho en la determinacin de la deuda, o * que la deuda ha sido ingresada, condonada, aplazada, o suspendida * que ha prescrito el derecho al cobro 4. 2.RECURSOS CONTRA LA PROVIDENCIA DE APREMIO
(ARTICULO 167.3 LGT)
Contra la providencia de apremio de la va de apremio slo se podr oponer: * la extincin total de la deuda * la prescripcin del derecho a exigir el pago * la solicitud de aplazamiento fraccionamiento o compensacin, en perodo voluntario * la falta de notificacin de la liquidacin o anulacin o suspensin de la misma * error u omisin en la providencia que impida conocer el deudor o la deuda 4.3 RECURSOS CONTRA LAS DILIGENCIAS DE EMBARGO
(ARTICULO 170.3 LGT)
Contra las diligencias de embargo slo se podrn oponer: * la extincin de la deuda * la prescripcin del derecho al cobro * la falta de la notificacin de la providencia de apremio. * el incumplimiento de las normas reguladoras del embargo * la suspensin del procedimiento de recaudacin
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TEMA XI INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS
TEMA XII. INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS 1. CONCEPTO DE INFRACCION TRIBUTARIA. CLASES DE SANCIONES.
Debemos distinguir entre: * infraccin administrativa cuya evaluacin corresponde a los rganos competentes de la Administracin (poder ejecutivo), quienes sern los encargados de imponer las sanciones. * delito cuya evaluacin corresponde a los Tribunales de Justicia, quienes impondrn las penas que correspondan. El delito fiscal est regulado en el Cdigo Penal. Nos referimos en este tema a la potestad sancionadora de la Administracin, en cuyo mbito las infracciones tributarias tienen caractersticas especficas, y una regulacin propia independiente del resto de infracciones que puedan regularse en el Procedimiento Administrativo Comn, as las normas reguladoras de esta materia especfica son: La LGT o NFGT, las normas reglamentarias que desarrollan la ley y, en su caso, las normas propias de cada tributo (en la medida en que stas contengan alguna disposicin relativa a infracciones especficas referidas a dicho tributo concreto).y con carcter supletorio, las normas del Procedimiento Administrativo Comn
1.1. CONCEPTO Y CLASES DE INFRACCION TRIBUTARIA 1.1.1 Concepto

(ARTICULO 178,180 y 183 L.G.T) (ARTICULO 183, 185 y 188 L.G.T)
Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estn tipificadas y sancionadas en la Ley. Los requisitos para que exista infraccin son, por tanto: Accin u omisin: es decir, la infraccin puede consistir en hacer algo (accin) o dejar de hacer algo (omisin), siendo este ltimo supuesto (el incumplimiento por omisin de las obligaciones tributarias) el ms frecuente. Tipicidad: la conducta infractora debe estar prevista como tal en la ley Dolo o Culpa: Para que exista infraccin se requiere que concurran (*), aunque sea en grado leve, de forma que las sanciones no se imponen por el mero resultado , as pues la falta de culpabilidad exime de la responsabilidad, pero una vez que existe culpa el grado de sta no influye en la graduacin de la sancin.
(*) Debe distinguirse entre dolo: cuando el infractor quiere conseguir el resultado de la infraccin y culpa o negligencia cuando, sin pretender conseguir el resultado, no se ponen los medios necesarios para evitarlo. Podemos distinguir as, los siguientes grados de culpabilidad ordenados de mayor a menos: 1. Dolo 2. Culpa o negligencia temeraria 3. Culpa o negligencia grave 4. Culpa o negligencia leve
Prueba de la culpa, se establece la presuncin de buena fe (**) a favor del obligado tributario, por lo que corresponde a la Administracin probar la culpabilidad del infractor. Responsabilidad (*), las sanciones se imponen a quien resulte ser el infractor
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(sin perjuicio de los supuestos en que se produce la transmisin o la responsabilidad) No concurrencia (*) Una misma accin u omisin que deba aplicarse como criterio de graduacin de una sancin o como circunstancia que determine la calificacin de una infraccin como grave o muy grave no podr ser sancionada como infraccin independiente.
(*) se regula en los artculos 178 y 180 LGT (183 y 185 NFGT), respecto a la incompatibilidad con el delito, ver la parte final del tema. Por su parte la no concurrencia no impide que, en caso de concurrir varias infracciones se sancionen toas ellas. Debe sealarse tambin que las sanciones son compatibles con los intereses de demora y los recargos del perodo ejecutivo. (**) la presuncin de inocencia no figura expresamente recogida en la LGT, pero s en la normativa administrativa de carcter general, por su parte, la NFGT recoge expresamente la presuncin de buena fe en su artculo 184.1.
1.1.2 Clases de infracciones y su calificacin

(ARTICULO 183 Y 184 LGT) (La NFGT no prev criterios de calificacin de las infracciones)
Las infracciones tributarias se clasifican en leves, graves y muy graves. Para calificar(*) las infracciones en una categora u otra se tendrn en cuenta, los siguientes factores:
(*) La LGT sigue as el esquema general de la LRJAPyPAC, pero no sucede as en la NFGT que no distingue entre los tres grados de infraccin, ni, por tanto, usa criterios de calificacin de las infracciones (que es lo que hace la LGT). Por ello estos dos criterios de calificacin previstos en la LGT se usan en la NFGT como criterios de graduacin de las sanciones
Factor de calificacin Conducta del obligado tributario La existencia de * no presentar declaraciones o ocultacin de datos (Nota 1) * presentar declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o *omitir total o parcialmente operaciones o cualquier otro dato que incida en la determinacin de la deuda tributaria, de * Anomalas sustanciales (Nota 2) en la contabilidad y en los libros o registros establecidos por la normativa tributaria. *empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados, (Nota 3) * utilizacin de personas o entidades interpuestas (Nota 4) Cuando concurran ms de una de las circunstancias anteriores se tomar en consideracin la que determine mayor gravedad de la conducta (artculo 9 Rgto
Sancionador estatal). NOTA 1 En normativa estatal las conductas que constituyen ocultacin de datos no se tienen en cuenta para calificar la infraccin como grave o muy grave si, como resultado de esta conducta, no se llega a una cuanta mnima de forma que, para que exista ocultacin se requiere que la incidencia de la deuda derivada de la ocultacin en relacin con la base de la sancin total sea superior al 10% En normativa foral, en cambio, el criterio de graduacin correlativo a ste (ver apartado siguiente) no contempla
La utilizacin medios fraudulentos,
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una incidencia mnima del 10% para ser tenido en cuenta. NOTA 2: Se consideran anomalas sustanciales (nota: en la normativa estatal estos criterios se encuentran definido en la propia ley, en el caso foral estn definidos en el artculo 8 del Rgto. Sancionador Foral): 1. El incumplimiento absoluto de la obligacin de llevanza de la contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria. 2. La llevanza de contabilidades diversas que, referidas a una misma actividad y ejercicio econmico, no permitan conocer la verdadera situacin de la empresa. 3. La llevanza incorrecta de los libros de contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria, mediante la falsedad de asientos, registros o importes, la omisin de operaciones realizadas o la contabilizacin en cuentas incorrectas de forma que se altere su consideracin fiscal. La apreciacin de esta circunstancia requerir que la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 50% del importe de la base de la sancin (s/LGT en normativa estatal) o que los cargos y abonos omitidos inexactos etc. supongan al menos el 15% del total del perodo (s/artculo 8 del Rgto Sancionador Foral). NOTA 3 La apreciacin de esta circunstancia (documentos falsos o falseados) requerir que la incidencia de estos documentos represente un porcentaje superior al 10% de la base de la sancin (s/LGT en normativa estatal) o su incidencia en relacin con la deuda descubierta sea superior al 15% (s/artculo 8 del Rgto Sancionador Foral). NOTA 4 la utilizacin de personas o entidades interpuestas cuando, con la finalidad de ocultar la identidad propia, se haya hecho figurar a nombre de un tercero, con o sin su consentimiento, la titularidad de los bienes o derechos o la realizacin de operaciones con trascendencia tributaria --------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------Las operaciones ficticias o con importes falsos pueden encontrarse, a) slo en las declaraciones: constituye ocultacin de datos (si su efecto es superior al 10% en el estado) b) en los documentos que soportan los registros y declaraciones: constituye uso de medios fraudulentos por empleo de documentos falsos (si su efecto es superior al sealado) c) en las anotaciones contables: constituye uso de medios fraudulentos por llevanza incorrecta de contabilidad (si su efecto es superior al sealado) En los casos en que concurra todo ello el Reg. Sancionador estatal prev que habr que estar a cul es la circunstancia que determine una mayor gravedad de la conducta para utilizar el correspondiente criterio de calificacin. Por su parte, el artculo 7 del Reglamento sancionador foral prev que si la inclusin de datos falsos u omisin de datos etc., en una declaracin es consecuencia de que en la declaracin se reproducen los datos de una incorrecta llevanza de la contabilidad, se aplicar el criterio de graduacin uso de medios fraudulentos y no el de ocultacin de datos. --------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------Por otra parte estos comportamientos pueden ser constitutivos de una infraccin tributaria independiente, por lo que si son utilizados para calificar la infraccin, no podrn ser sancionados como tales infracciones (ver principio de no concurrencia).
En cuanto a la forma de medir el % que supone el efecto de la conducta sobre la base de la sancin: a) se suman todos los aumentos de cuota en que concurran cada una de estas circunstancias y b)se dividen por al suma de todos los aumentos de cuotas sancionables (concurra o no la circunstancia concreta que se est evaluando), sin tener en cuenta los posibles ajustes negativos (esto es las minoraciones de cuota resultantes de la regularizacin de la situacin tributaria del sujeto pasivo) (artculos 10 y 11 Rgto Sancionador estatal).
En algunos casos la LGT califica directamente la infraccin como grave o leve, en otros casos prev que pueda ser leve, grave o muy grave segn la concurrencia o no de las conductas sealadas. 1.1.3.Clases de sanciones y su graduacin
(ARTICULOS 185 186, 187 y 188 LGT) (ARTICULOS 189,190, 191, 192 y 193 NFGT)
Respecto de las sanciones administrativas se distinguen:
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1.1.3.1- Multa pecuniaria
A) La multa puede ser expresada en cantidad fija o proporcional, y cuando existan

un lmite mnimo y uno mximo, partiendo del lmite mnimo y se ir aumentando (graduando al alza) la sancin aplicable en funcin de una serie de criterios de graduacin, que son aplicables simultneamente (ARTICULOS 18.2 LGT y 191.2 NFGT): Estatal Foral (LGT) (NFGT) Comisin repetida de SI SI Cuando el sujeto infractor hubiera sido infracciones tributarias sancionado por una infraccin de la misma naturaleza (NOTA 1), en virtud de resolucin firme en va administrativa dentro de los cuatro aos anteriores Perjuicio econmico para la SI NO El perjuicio econmico se determinar Hacienda Pblica por el porcentaje resultante de la relacin existente entre: 1. La base de la sancin; y 2. La cuanta total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidacin o por la adecuada declaracin del tributo o el importe de la devolucin inicialmente obtenida Incumplimiento sustancial de SI NO *cuando dicho incumplimiento afecte a la obligacin de facturacin ms del 20% del importe de las o documentacin operaciones sujetas al deber de facturacin (NOTA 2) o *cuando, como consecuencia de dicho incumplimiento, la Administracin tributaria no pueda conocer el importe de las operaciones sujetas al deber de facturacin. Ocultacin de datos
NO (se usa para calificar)
Criterio
SI
Utilizacin de medios fraudulentos
NO (se usa para calificar)
SI
La definicin coincide con la contenida en el criterio de calificacin estatal ocultacin de datos, si bien no es preciso que haya una incidencia mnima del 10% para ser tendido en cuenta como criterio foral de graduacin de las sanciones (ver apartado anterior). La definicin coincide con la contenida en el criterio de calificacin estatal uso de medios fraudulentos, si bien la cuanta de la incidencia mnima necesaria para ser tenido en cuenta como criterio foral de graduacin de las sanciones es distinta que en el caso del estado (ver apartado anterior). .
Acuerdo o conformidad del obligado tributario

Especial colaboracin del obligado tributario
SI
NO
SI
SI
Ver cuadro
Slo en Gipuzkoa y Araba acta reduciendo las sanciones.
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NOTA 1 A estos efectos se considerarn de la misma naturaleza las infracciones previstas en un mismo artculo de la ley, ahora bien, las infracciones consistentes en: * dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidacin. * incumplir la obligacin de presentar de forma completa y correcta declaraciones o documentos necesarios para practicar liquidaciones. * obtener indebidamente devoluciones. Se considerarn todas ellas, a efectos de la reincidencia, como de la misma naturaleza. NOTA 2: En el caso de documentos de circulacin exigidos por la normativa de los Impuestos
especiales se entender producida esta circunstancia cuando el incumplimiento afecte a ms del 20% de los documentos de circulacin expedidos o utilizados en el perodo objeto de comprobacin o investigacin. NOTA 3: Aunque los criterios de graduacin son aplicables simultneamente, su aplicacin conjunta no puede dar lugar a que la sancin supere el mximo establecido. (artculo 191.2 NFGT)
La conformidad puede expresarse de diversas formas segn cual sea el procedimiento que motiva la regularizacin: Normativa estatal Forma de expresarse la conformidad Normativa foral Forma de expresarse la conformidad Siempre que ni la liquidacin resultante ni la sancin sean objeto de reclamacin econmico-administrativa, y se paguen en perodo voluntario la liquidacin y la sancin
Tipo de procedimiento Verificacin de datos. Comprobacin limitada Regularizacin sin presencia del obligado tributario, etc Inspeccin
Basta que la liquidacin resultante no sea objeto de reclamacin econmicoadministrativa.
salvo que se requiera la conformidad expresa Cuando el obligado tributario suscriba : un acta con acuerdo o un acta de conformidad.
salvo que se requiera la conformidad expresa Cuando el obligado tributario suscriba : un acta de conformidad o un acta de conformidad con compromiso de pago
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B) La graduacin se realizar de la siguiente forma:

COMISIN REPETIDA Si la infraccin anterior fue LEVE GRAVE MUY GRAVE Si la sancin actual es una multa de tipo PROPORCIONAL NO PROPORCIONAL El aumento sobre el mmimo es de Normativa estatal 5 puntos porcentuales 15 puntos porcentuales 25 puntos porcentuales Normativa estatal Normativa foral de 10 a 30 puntos porcentuales (NOTA 1) de un 100% a un 300% (NOTA 2) Normativa foral
NOTA 1: En las infracciones consistentes en: * dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidacin. * incumplir la obligacin de presentar de forma completa y correcta declaraciones o documentos necesarios para practicar liquidaciones. * obtener indebidamente devoluciones el aumento ser de 10 puntos por cada infraccin anteriormente sancionada sin que la suma pueda exceder de 30 puntos porcentuales (artculo 6.2 Rgto Foral sancionador). NOTA 2: 100% por cada infraccin anteriormente sancionada, sin que se pueda superar el 300% de aumento de la sancin, ni el mximo de sancin fijado para la infraccin actual. (artculo 6.3 y 6.4 Rgto Foral sancionador)
PERJUICIO ECONMICO Si el perjuicio econmico es > 10% y <= 25% > 25% y <= 50% > 50% y <= 75% > 75%
Normativa estatal
Normativa foral
El aumento sobre el mnimo ser 10 puntos porcentuales 15 puntos porcentuales 20 puntos porcentuales 25 puntos porcentuales NO ES APLICABLE
OBLIGACIN DE FACTURACIN Incumplimiento sustancial de la obligacin de facturacin
Normativa estatal Segn lo previsto al regular cada infraccin concreta
Normativa foral NO ES APLICABLE
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OCULTACIN DE DATOS
Normativa estatal
Normativa foral
El aumento sobre el mnimo ser Segn la incidencia de la ocultacin en la cantidad dejada de ingresar o indebidamente devuelta No es aplicable de 15 a 50 puntos porcentuales
Incidencia de la ocultacin en la cantidad dejada de ingresar o indebidamente devuelta < 30% > = 30% y <50 % > = 50% y <65 % > = 65% y <80 % > = 80% NO ES APLICABLE
El aumento sobre el mnimo ser, artculo 7,3 Rgto. Sancionador Foral 15 puntos porcentuales 20 puntos porcentuales 30 puntos porcentuales 40 puntos porcentuales 50 puntos porcentuales
En caso de que la ocultacin sea por falta de presentacin de declaraciones o autoliquidaciones, se entender que la incidencia es del 100% MEDIOS FRAUDULENTOS Normativa estatal Normativa foral
El aumento sobre el mnimo ser Segn el tipo de conducta de que se trate Tipo de conducta Anomalias sustanciales: Incumplimiento absoluto de la llevanza de contabilidad Anomalias sustanciales: Llevanza de contabilidades diversas Anomalias sustanciales: Llevanza incorrecta de la contabilidad: segn la cuanta de los cargos y abonos omitidos, inexactos, etc > = 15% y < =25 % > 25% y < =50 % No es aplicable No es aplicable de 25 a 100 puntos porcentuales El aumento sobre el mnimo ser, artculo 8 Rgto. Sancionador Foral 75 puntos porcentuales 100 puntos porcentuales
25 puntos porcentuales 50 puntos porcentuales
> 50% 75 puntos porcentuales Documentos falsos o falseados: segn su incidencia en la deuda: > = 15% y < =25 % 25 puntos porcentuales > 25% y < =50 % 40 puntos porcentuales > 50% 55 puntos porcentuales Utilizacin de persona interpuesta: segn su incidencia en la deuda resultante de la comprobacin > = 25% y < =50 % 60 puntos porcentuales > 50% y < =75 % 70 puntos porcentuales > 75% 80 puntos porcentuales La graduacin de las sanciones por anomalas sustanciales (bien entendido que slo se aplicar una de ellas), por documentos falsos o falseados y por utilizacin de persona interpuesta se aplicarn, en su caso, acumulativamente, si bien la suma de los aumentos no puede exceder de 100 puntos porcentuales (artculo 10 Rgto. Sancionador Foral).
Pg 8
Conformidad En el caso de conformidad las sanciones que sean reducibles (en la normativa estatal no todas son reducibles, en la normativa foral s) se minorarn en los siguientes porcentajes
Nota: la reduccin NO se mide en puntos porcentuales sino en porcentaje sobre la sancin impuesta.
si la conformidad procede de acta con acuerdo acta de conformidad con compromiso de pago Dems casos de conformidad.
Normativa estatal (NOTA 1) % reduccin % reduccin inicial adicional 50% NO ES APLICABLE NO NO EXISTE EXISTE 30% 25% por pago
Normativa foral (Bizkaia) % reduccin % reduccin adicional NO NO EXISTE EXISTE 70% NO EXISTE NO 50% 30% EXISTE (NOTA 2)
NOTA 1 en el caso del estado (salvo la reduccin del 25% por pago que es aplicable siempre) slo son reducibles por conformidad las sanciones por infracciones con perjuicio econmico (directo o indirecto), pero no en los dems casos, y se requiere que se pague el importe de la sancin en perodo voluntario sin solicitud de aplazamiento o fraccionamiento NOTA 2: 50% en el caso de infracciones con perjuicio econmico (directo o indirecto), 30% en los dems y se requiere que se pague el importe de la sancin en perodo voluntario sin solicitud de aplazamiento o fraccionamiento.
Estas reducciones se aplican para reducir la litigiosidad en las propuestas de regularizacin realizadas por la Administracin de forma que se anulan (*) si el obligado tributario plantea recursos o reclamaciones (**) contra la regularizacin o contra la sancin, o no paga en los plazos sealados (***).
(*) La anulacin implica que el importe de la reduccin practicada se exigir, sin ms requisito que la notificacin al interesado, si el obligado tributario plantea alguno de los recursos sealados.. (** )En los casos de actas con acuerdo en la normativa estatal, o actas de conformidad con compromiso de pago en normativa foral, recordemos que solo caben recursos en va judicial y el de nulidad en va administrativa, pero NO cabe reclamacin en va administrativa. En los dems casos, pese a la conformidad, se puede interponer reclamacin en va econmico-administrativa y posteriormente en va contencioso-adiminstrativa, contra la liquidacin resultante de la regularizacin o contra la sancin resultante de la regularizacin. Si se interpone contra la liquidacin resultante de la regularizacin se pierde la reduccin. Si se interpone recurso o reclamacin solo contra la sancin en la normativa estatal no se pierde la reduccin por conformidad (artculo 212 LGT) pero s se pierde en normativa foral (artculo 219 NFGT). (**) Las cantidades derivadas del acta con acuerdo no se pueden aplazar o fraccionar.
La normativa estatal, adems de la reduccin normal (*), prev una reduccin adicional (no aplicable en los casos de actas con acuerdo pero s aplicable a todas las infracciones (***)) que requiere * Que se realice el ingreso de dicha sancin en perodo voluntario sin haber presentado solicitud de aplazamiento o fraccionamiento de pago. * Que no se interponga recurso o reclamacin contra la liquidacin o la sancin.(**)
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(*) esto es, siendo S el importe de la sancin, primero se aplica la reduccin por conformidad, esto es, la sancin reducida quedara (1-0,3) S = 0,7 S A continuacin, sobre este importe, se aplicara la reduccin adicional, de forma que la sancin definitiva sera: (1-0,25) * 0,7 S = 0,525 S (**) aunque en normativa estatal no se pierda la reduccin inicial si slo se recurre contra la liquidacin. (***)esto es, esta reduccin se aplica a tanto a las sanciones por infracciones con perjuicio econmico (directo o indirecto), como en los dems casos
1.1.3.2- Sanciones adicionales NO pecuniarias

Pueden consistir en
A) Como supuesto general:

- Prdida, durante un plazo de hasta 5 aos, de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas pblicas, beneficios o incentivos fiscales. - Prohibicin, durante un plazo de hasta 5 aos, de contratar con la Administracin que le haya impuesto la sancin. Para que se impongan sanciones no pecuniarias deben concurrir las tres condiciones siguientes (todas): - Determinadas circunstancias agravantes (*)
(*) la infraccin ser grave o muy grave, en normativa estatal, o deben concurrir ocultacin de datos o utilizacin de medios fraudulentos, en normativa foral.
- Una cierta cuanta de la multa pecuniaria impuesta (*)

(*) debe ser > 30.000
- Y comisin repetida de infracciones tributarias,

Las sanciones (prdida y prohibicin) se imponen por los siguientes plazos: Normativa estatal Tipo y cuanta de la infraccin > = 30,000 grave > = 30,000 y < 60,000 muy grave > = 60,000 y < 150,000 muy grave > = 150,000 y < 300,000 muy grave > = 300,000 muy grave 5 aos > = 300,000 5 aos 4 aos > = 150,000 y < 300,000 4 aos 3 aos > = 60,000 y < 150,000 3 aos 2 aos Plazo de la Sancin 1 ao > = 30,000 y < 60,000 de 1 a 2 aos Cuanta de la infraccin Normativa foral Plazo de la sancin
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B) En el caso de autoridades o personas que ejerzan profesiones oficiales

(notarios, registradores, etc.) que cometan infracciones derivadas de la vulneracin de los deberes de colaboracin Y hayan desatendido tres requerimientos, podr imponerse como sancin accesoria la suspensin del ejercicio de la profesin, empleo o cargo pblico por un plazo de tres meses, y ser de doce meses en caso de reincidencia (esto es si se hubiera sancionado al sujeto infractor con la misma sancin accesoria en virtud de resolucin firme en va administrativa dentro de los cuatro aos anteriores. 2. SUJETOS INFRACTORES Y EXONERACION DE RESPONSABILIDAD. 2.1. SUJETOS INFRACTORES
Las personas fsicas o jurdicas y las entidades del artculo 35.4 de al LGT que realicen las acciones u omisiones tipificadas como infracciones en las Leyes.
Entre otros, sern sujetos infractores los siguientes: a) Los contribuyentes y los sustitutos de los contribuyentes. b) Los retenedores y los obligados a practicar ingresos a cuenta. c) Los obligados al cumplimiento de obligaciones tributarias formales. d) La sociedad dominante en el rgimen de consolidacin fiscal. e) Las entidades que estn obligadas a imputar o atribuir rentas a sus socios o miembros. f) El representante legal de los sujetos obligados que carezcan de capacidad de obrar.
La concurrencia de varios sujetos infractores en la realizacin de una infraccin tributaria determinar que queden solidariamente obligados frente a la Administracin al pago de la sancin. 2.2. EXONERACION DE RESPONSABILIDAD
Se entiende que no hay responsabilidad por infraccin : - cuando la persona en cuestin no tiene capacidad de obrar en el mbito tributario, en estos casos el infractor ser el representante legal. - en los supuestos de fuerza mayor que impidan el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias. - en el caso en que la infraccin se derive de una decisin colectiva, cuando la persona en cuestin no haya asistido a la reunin o haya votado en contra de dicha decisin.
La pura abstencin o el voto en blanco no implican salvar el voto, toda vez que quien no vota en contra no pone los medios necesarios para evitar la infraccin
- cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, lo que se entiende que se ha producido cuando: * se practica la autoliquidacin, basndose en una interpretacin razonable de la norma (*),
Pg 11
* se hayan aplicado los criterios manifestados por la administracin en publicaciones, comunicaciones y contestaciones a consultas. o * el incumplimiento sea imputable a una deficiencia tcnica de los programas informticos de asistencia facilitados por la Administracin tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias Aunque en estos supuestos no exista infraccin, al regularizarse la situacin tributaria se exigir el correspondiente inters de demora
Debemos recordar aqu, que adems opera como excusa absolutoria (es decir no se imponen sanciones) la casos de regularizacin voluntaria de la situacin tributaria) aunque puedan imponerse los RECARGOS POR DECLARACION FUERA DE PLAZO o las sanciones por retraso o incorreccin en la presentacin de declaraciones.
3. LA INFRACCIONES TIPOS Y SANCIONES.

(artculos 191 y siguientes LGT)
Dentro de las infracciones que producen o son suceptibles de producir un perjuicio econmico (incumplimiento de la obligacin material), podemos distinguir las que lo producen de modo: * directo o inmediato, por falta de ingreso u obtencin indebida de beneficios fiscales o devoluciones, * indirecto o mediato, bien porque el perjuicio se causar en declaraciones futuras al aplicar deducciones o compensaciones no procedentes, bien por que se causar en declaraciones de terceras personas al facilitarles a stas datos que no se corresponden con la realidad. (*)
(*) son las que podramos denominar en grado de tentativa
Artculo NFGT
Artculo LGT
Cuadro resumen de infracciones tipificadas

Infracciones con perjucio economico: Directo Infraccin tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidacin. Compatible con 194 y 195 Infraccin tributaria por incumplir la obligacin de presentar de forma completa y correcta declaraciones o documentos necesarios para practicar liquidaciones. Infraccin tributaria por obtener indebidamente devoluciones. Indirecto Infraccin tributaria por solicitar indebidamente devoluciones, beneficios o incentivos fiscales. Compatible con 191 Infraccin tributaria por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o crditos tributarios aparentes. Compatible con 191 Infraccin tributaria por imputar incorrectamente o no imputar bases imponibles, rentas o resultados por las entidades sometidas a un rgimen de imputacin de rentas.
196 197 198 199 200 201
191 192 193 194 195 196
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202 197 Infraccin tributaria por imputar incorrectamente deducciones, bonificaciones y pagos a cuenta por las entidades sometidas a un rgimen de imputacin de rentas. Otras infracciones Infraccin tributaria por no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio o por incumplir la obligacin de comunicar el domicilio fiscal o por incumplir las condiciones de determinadas autorizaciones. Compatible con 199 y 203 Infraccin tributaria por presentar incorrectamente autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio econmico o contestaciones a requerimientos individualizados de informacin. Compatible con 198 Infraccin por incumplir la obligacin de presentar autoliquidaciones o declaraciones en el modelo aprobado al efecto, en soporte directamente legible por ordenador o de forma telemtica. Infraccin tributaria por incumplir obligaciones contables y registrales. Infraccin tributaria por incumplir obligaciones de facturacin o documentacin. Infraccin tributaria por incumplir las obligaciones relativas a la utilizacin del nmero de identificacin fiscal o de otros nmeros o cdigos. Infraccin tributaria por resistencia, obstruccin, excusa o negativa a las actuaciones de la Administracin tributaria. Compatible con 198 Infraccin tributaria por incumplir el deber de sigilo exigido a los retenedores y a los obligados a realizar ingresos a cuenta. Infraccin tributaria por incumplir la obligacin de comunicar correctamente datos al pagador de rentas sometidas a retencin o ingreso a cuenta. Infraccin por incumplir la obligacin de entregar el certificado de retenciones o ingresos a cuenta. Infraccin por incumplir las dems obligaciones establecidas en la normativa tributaria.
203
198
204
199
205
--
206 207 208 209 210 211 212 213
200 201 202 203 204 205 206 --
Pg 13
3.1 INFRACCIONES CON PERJUICIO ECONMICO INMEDIATO O DIRECTO

(artculos 191 a 193 LGT)
3.1.1TIPOS
SANCION ESTATAL SANCION MUY GRAVE FORAL
TIPO 1 Por falta de ingreso en General: Dejar de ingresar dentro del plazo establecido la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidacin (1) 2. En el caso de declaraciones cuya liquidacin es calculada por la Adm: Por Incumplir la obligacin de presentar de forma completa y correcta las declaraciones o documentos necesarios para que la Administracin tributaria pueda practicar la adecuada liquidacin de aquellos tributos que no se exigen por el procedimiento de autoliquidacin (2) 3 Por Obtener indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo.
LEVE
GRAVE
50% FIJO =
50% - 100%
100% - 150% Graduable
50% - 200% Graduable
No Graduable Graduable pero (3) Reducible (4) y
(3) (4)
(3)
Reducible y Reducible
Reducible y
(4)
(4)
(5). 4 Por falta de ingreso: en particular si lo dejado de ingresar son cantidades retenidas, o que hubieran debido retenerse, (*) o ingresos a cuenta practicados o tributos efectivamente repercutidos(**).
50% - 100% Graduable Nunca es leve 100% - 150% Graduable 75% - 200% Graduable
(3)
y
(3)
Reducible y
(3)
Reducible y Reducible
(4)
(4)
(4)
(6).
(*) En la NFGt no se habla, al definir este tipo, de cantidades que hubieran debido retenerse por lo que la falta de ingreso de stas en normativa foral se sanciona de acuerdo con el criterio general del apartado 1. (**) En la LGT no se habla, al definir este tipo, de tributos efectivamente repercutidos por lo que la falta de ingreso de stas en normativa estatal se sanciona de acuerdo con el criterio general del apartado 1.
5 Por realizar ingresos extemporneos voluntariamente pero sin identificar adecuadamente los datos y el perodo a que se refieren.
Ver tema V, punto 6.2 nota (4)
50% FIJO = No Graduable Nunca pero grave Reducible
es Nunca es muy No aplicable grave
Pg 14
Notas: (1) Salvo que se regularice motu propio (ver recargo por declaracin fuera de plazo) o sea de aplicacin lo previsto para el inicio del perodo ejecutivo. (2) Salvo que se regularice motu propio (ver recargo por declaracin fuera de plazo) (3) En la normativa estatal, para graduar estas sanciones slo se aplican los criterios de conformidad y de perjuicio econmico, en la normativa foral se pueden aplicar todos los previstos. (4) La reduccin se refiere a aquellos casos en que exista conformidad. (5) La calificacin de estas infracciones entre leve, grave y muy grave se realiza segn los siguientes criterios: Es muy grave cuando se usen medios fraudulentos (ver punto 1.1.2 B de este tema). Es grave cuando, no habindose usado medios fraudulentos, concurra alguna de las siguientes circunstancias: * cuando la base de la sancin sea superior a 3.000 y adems hay ocultacin (ver punto 1.1.2 A de este tema) * se hayan usado facturas o documentos falsos o falseados pero sin que esto llegue a constituir uso de medios fraudulentos (es decir que su incidencia no llegue al 10% de la base de la sancin (ver punto 1.1.2 B de este tema) * haya llevanza incorrecta de libros, con una incidencia superior al 10% pero sin que esto llegue a constituir uso de medios fraudulentos (es decir que su incidencia no llegue al 50% de la base de la sancin (ver punto 1.1.2 B de este tema) Es leve cuando, no habindose usado medios fraudulentos y, si existe llevanza incorrecta de libros, su una incidencia no es superior al 10%, concurra alguna de las siguientes circunstancias: * cuando la base de la sancin sea superior a 3.000 pero no haya ocultacin (ver punto 1.1.2 A de este tema) * cuando la base de la sancin NO sea superior a 3.000 haya ocultacin o no (ver punto 1.1.2 A de este tema) (6) La calificacin de esta infraccin entre grave y muy grave se realiza segn los siguientes criterios: Es grave si lo no ingresado por estos conceptos es menor o igual al 50% de la base de la sancin y no se hayan usado medios fraudulentos. Es muy grave si es mayor del 50% o cuando se usen medios fraudulentos.
3.1.2 BASE DE LA SANCIN: Con carcter general: la cuanta no ingresada en la autoliquidacin o la que resulte de la liquidacin practicada por la administracin (*), o la cantidad devuelta indebidamente.
(*) en aquellos tributos que no se exigen por el procedimiento de autoliquidacin
Cuando se hubiera obtenido indebidamente una devolucin y como consecuencia de la regularizacin practicada procediera haber realizado un ingreso, se entender a) que existe una nica infraccin por falta de ingreso cuya cuanta no ingresada es el resultado de sumar la devolucin obtenida indebidamente y la cuanta que hubiera debido ingresarse y b) que el perjuicio econmico es del 100% (*).
(*) Por el principio de non bis in idem, en estos supuestos, al sumarse ambos perjuicios econmicos en uno para determinar la sancin, no ser sancionable la infraccin consistente en obtener indebidamente la devolucin, aunque s se puede aplicar la sancin correspondiente por solicitar indebidamente devoluciones o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o crditos tributarios aparentes.
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3.2. INFRACCIONES CON PERJUICIO ECONMICO MEDIATO O INDIRECTO

Todas las siguientes infracciones son calificadas de graves en la normativa estatal:

SANCION
Base de la TIPO SANCION cantidad 1. Por solicitar indebidamente devoluciones La derivadas de la normativa de cada tributo mediante la indebidamente omisin de datos relevantes o la inclusin de datos solicitada falsos en autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes, sin que las devoluciones se hayan obtenido.
Si la devolucin se hubiese obtenido estaramos antes una infraccin de perjuicio econmico directo, sancionable segn lo dispuesto en el apartado anterior.
ESTATAL y FORAL 15% FIJO No Graduable pero Reducible
2. Por solicitar indebidamente beneficios o incentivos fiscales mediante la omisin de datos relevantes o la inclusin de datos falsos.
300 No Graduable pero Reducible
No hay base de la sancin, ya que es Siempre que ello no haya dado lugar a una falta de ingreso o a una una cantidad fija obtencin indebida de devoluciones (ya que en ese caso constituira una infraccin de perjuicio econmico directo) o determinacin improcedente de crditos tributarios aparentes (ya que para este supuesto existe un tipo de infraccin distinto). (1)
cantidad 3. Por determinar o acreditar improcedentemente La partidas positivas o negativas o crditos tributarios indebidamente aparentes, a compensar o deducir en la base o en la acreditada cuota de declaraciones, del propio perodo (*) o futuras, propias o de terceros.
15% FIJO si son partidas en BASE 50% FIJO si son deducc., bonif.c. o pagos a cuenta.
(*) Siempre que ello no haya dado lugar a una falta de ingreso o a una obtencin indebida de devoluciones (ya que en ese caso constituira una infraccin de perjuicio econmico directo) . Estas infracciones y sus correspondientes sanciones son compatibles con la derivada de falta de ingreso, si bien las sanciones impuestas por la determinacin o acreditacin improcedentes sern deducibles, en la parte proporcional correspondiente, de las sanciones por falta de ingreso que pudieran proceder cuando, ulteriormente, el mismo sujeto infractor haya aplicado la compensacin o deduccin de los conceptos aludidos, (es decir, cuando la tentativa se materialice) sin que el importe que se deduce de la sancin por falta de ingreso pueda exceder del importe de la sancin correspondiente a la determinacin o acreditacin improcedentes.
No Graduable pero Reducible
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4 Por imputar incorrectamente o no imputar a sus socios bases imponibles o resultados o imputar incorrectamente deducciones, bonificaciones y pagos a cuenta a los socios o miembros por las entidades sometidas a un rgimen de imputacin de rentas.
La suma de las diferencias positivas (sin compensacin con las diferencias Siempre que la incorrecta determinacin de la base no haya dado lugar a negativas) entre una falta de ingreso por parte de la entidad, en cuyo caso, a la entidad se las cantidades le sancionar por la falta de ingreso (infraccin de perjuicio econmico) que debieron pero no por sta imputarse a Adems, los socios incurrirn en una infraccin del cada socio o tipo de perjuicio econmico directo por falta de ingreso miembro y las se derivado de la no imputacin o imputacin incorrecta que imputaron a hecha por la entidad. (ver artculo 191). cada uno de ellos.
40% FIJO si son partidas en BASE 75% FIJO si son partidas en CUOTA o CREDITOS TRIBUT.
No Graduable pero Reducible
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3.3. OTRAS INFRACCIONES (REDUCIBLES EN NORMATIVA ESTATAL SOLO EN EL 25% POR PAGO, REDUCIBLES EN NORMATIVA FORAL EN EL 30% POR PAGO)
Dentro de este apartado se tipifican una variada gama de infracciones por incumplimiento de obligaciones de toda ndole (normalmente obligaciones formales, de suministro de informacin, etc.) 1. No presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones (*) siempre que no se haya producido o no se pueda producir perjuicio econmico a la Hacienda Pblica.
(*) pueden ser declaraciones de cualquier tipo, no slo las que dan lugar a posteriores liquidaciones, y as pueden ser declaraciones de nombramiento de representante, de alta, baja o modificacin en censo, de cambio de domicilio fiscal, de suministro de datos etc. En este, como en los dems casos, las sanciones varan en funcin del tipo de declaracin afectada por el incumplimiento, y as podemos encontrar sanciones de 100 en las relativas al domicilio, de 400 en el caso de declaraciones censales, de 20 por cada dato que falte en las declaraciones de suministro de datos, etc.
2.Presentar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos autoliquidaciones o declaraciones, siempre que no se haya producido o no se pueda producir perjuicio econmico a la Hacienda Pblica, o contestaciones a requerimientos individualizados de informacin.
Se prevn tambin sanciones diversas en funcin de la infraccin concreta cometida.
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3. Incumplimiento de obligaciones contables y registrales, entre otras: Conducta tipificada a) La inexactitud u omisin de operaciones en la contabilidad o en los libros y registros exigidos por las normas tributarias. b) La utilizacin de cuentas con significado distinto del que les corresponda, segn su naturaleza, que dificulte la comprobacin de la situacin tributaria del obligado. c) El incumplimiento de la obligacin de llevar o conservar la contabilidad, los libros y registros establecidos por las normas tributarias, los programas y archivos informticos que les sirvan de soporte y los sistemas de codificacin utilizados. d) La llevanza de contabilidades diversas referidas a una misma actividad y ejercicio econmico que dificulten el conocimiento de la verdadera situacin del obligado tributario. e) El retraso en ms de cuatro meses en la llevanza de la contabilidad o de los libros y registros establecidos por las normas tributarias. f) La utilizacin de libros y registros sin haber sido diligenciados o habilitados por la Administracin cuando la normativa tributaria o aduanera exija dicho requisito.
g) otras de esta naturaleza no previstas expresamente Sancin aplicable 1% del importe de las anotaciones con mnimo de 150 y mximo de 6.000 1% de la cifra de negocios del ejercicio afectado con mnimo de 150 600 por cada ejercicio econmico afectado. 300
300
150
4 Incumplimiento de las obligaciones de facturacin, entre otras, la de expedicin, remisin, rectificacin y conservacin de facturas, justificantes o documentos sustitutivos.
Se prevn tambin sanciones diversas en funcin de la infraccin concreta cometida.
5 Incumplimiento de las obligaciones relativas a la utilizacin del nmero de identificacin fiscal y de otros nmeros o cdigos establecidos por la normativa tributaria o aduanera. Conducta tipificada 1) Con carcter general 2) En el caso de entidades de crdito a) Indebida identificacin de una cuenta u operacin b) No consignacin del N.I.F. en el libramiento o abono de cheques al portador
Sancin aplicable 150 5% s/cantidades indebidamente cargadas o abonadas o del importe de la operacin o depsito que debera haberse cancelado (mnimo 1.000 .) 5% del valor facial del efecto (mnimo 1.000 .)
6. Resistencia, obstruccin, excusa o negativa a las actuaciones de la Administracin tributaria. Se entiende producida esta circunstancia cuando el sujeto infractor haya realizado actuaciones tendentes a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la Administracin tributaria en relacin con el cumplimiento de sus obligaciones.
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Entre otras, se prevn las siguientes conductas: a) No facilitar el examen de documentos, informes, antecedentes, libros, registros, ficheros, facturas, justificantes y asientos de contabilidad principal o auxiliar, programas y archivos informticos, sistemas operativos y de control y cualquier otro dato con trascendencia tributaria. b) No atender algn requerimiento debidamente notificado. c) La incomparecencia, salvo causa justificada, en el lugar y tiempo que se hubiera sealado. d) Negar o impedir indebidamente la entrada o permanencia en fincas o locales a los funcionarios de la Administracin tributaria o el reconocimiento de locales, mquinas, instalaciones y explotaciones relacionados con las obligaciones tributarias. e) Las coacciones a los funcionarios de la Administracin tributaria. La norma foral aade dentro de esta lista de posibles conductas: el incumplimiento o cumplimento inexacto de las diligencias de embargo efectuadas por los rganos de administracin Se prevn tambin sanciones diversas en funcin de la infraccin concreta cometida.
7.Incumplimiento del deber de sigilo por los retenedores y obligados a realizar ingresos a cuenta.
La multa es de 300 por cada dato que hubiera sido comunicado indebidamente. En el estado, en caso de reincidencia aumento del 100%
8. No comunicar datos o comunicar datos falsos, incompletos o inexactos al pagador de rentas sometidas a retencin o ingreso a cuenta, derivndose de ello retenciones o ingresos a cuenta inferiores a los procedentes.
La multa se calcula sobre la diferencia entre el importe de las retenciones o ingresos a cuenta que habran resultado correctas y el practicado como consecuencia de los datos omitidos incompletos o falseados, y su importe es de: 35% del importe si quien false los datos tiene obligacin de presentar autoliquidacin por un impuesto que incluya las rentas sujetas a retencin o ingreso a cuenta, o 150% del importe si quien false los datos NO tiene tal obligacin.
9. El incumplimiento de la obligacin de entregar el certificado de retenciones o ingresos a cuenta practicados a los obligados tributarios perceptores de las rentas sujetas a retencin o ingreso a cuenta.
La multa es de 150 .
Adems, la normativa foral prev expresamente otras supuestos de esta clase, como son: 10 Incumplir la obligacin de presentar autoliquidaciones o declaraciones en el modelo aprobado al efecto, en soporte directamente legible por ordenador o de forma telemtica.
La multa oscila entre 100 y 600 segn los casos
11 Cualquier otro incumplimiento de obligaciones y deberes tributarios exigidos a los obligados tributarios que no est previsto en los apartados anteriores siempre que no opere como elemento de graduacin de la sancin a imponer por otra infraccin tributaria.
La multa es de 150 .
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4. PROCEDIMIENTO SANCIONADOR.
(Artculos 208 a 212 LGT) El procedimiento sancionador en materia tributaria se regular: a) Por las normas de la LGT y la normativa reglamentaria dictada en su desarrollo. b) En su defecto, por las normas reguladoras del procedimiento sancionador en materia administrativa.
El procedimiento sancionador en materia tributaria se iniciar siempre de oficio y se tramitar de forma separada a los de aplicacin de los tributos, salvo: * renuncia del obligado tributario, y * en los supuestos de actas con acuerdo (o actas de conformidad con compromiso de pago -en normativa foral-),
En estos casos: * las cuestiones relativas a las infracciones se analizarn conjuntamente * la propuesta de sancin, en su caso, y la renuncia al procedimiento separado se har constar expresamente en las mismas actas.
En los dems casos, el procedimiento es el siguiente: 1 Se formular propuesta de resolucin en la que se recogern de forma motivada los hechos, su calificacin jurdica y la infraccin que aqullos puedan constituir, la sancin propuesta y los criterios de graduacin aplicados, o en caso contrario la declaracin, en su caso, de inexistencia de infraccin o responsabilidad. 2 La propuesta ser notificada al interesado concedindole un plazo para que alegue cuanto considere conveniente y presente los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos. 3 El procedimiento sancionador en materia tributaria terminar * por resolucin expresa, o * por caducidad si transcurrido el plazo establecido en la Ley (*) no se ha notificado resolucin expresa. La declaracin de caducidad podr dictarse de oficio o a instancia del interesado e impedir la iniciacin de un nuevo procedimiento sancionador.
(*) 6 meses desde el inicio del procedimiento.
El acto de resolucin del procedimiento sancionador podr ser objeto de recurso o reclamacin independiente. En el supuesto de que el contribuyente impugne tambin la deuda tributaria, se acumularn ambos recursos.
Notas: En normativa estatal se podr recurrir, en va administrativa, la sancin sin perder la reduccin por conformidad del 30%, siempre que no se impugne la regularizacin, si bien no se aplicar la reduccin adicional del 25%. En cuanto a las sanciones que deriven de actas con acuerdo (que tienen una reduccin del 50%) no podrn ser
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impugnadas en va administrativa, por lo que, en estos casos, la impugnacin de la sancin en va ContenciosoAdministrativa supondr la exigencia del importe de la reduccin practicada. En normativa foral la interposicin de recursos en va administrativa contra la regularizacin o contra la sancin, o, en el caso de actas de conformidad con compromiso de pago, la impugnacin de la sancin en va Contencioso- Administrativa supondr la exigencia del importe de cualquier reduccin que haya sido practicada.
La interposicin de un recurso o reclamacin administrativa contra una sancin producir los siguientes efectos: a) La ejecucin de las sanciones quedar automticamente suspendida en perodo voluntario sin necesidad de aportar garantas. b) No se exigirn intereses de demora sobre el importe de la sancin 5. DELITO FISCAL: TIPOS Y PENAS. INCOMPATIBILIDAD CON LA INFRACCION ADMINISTRATIVA 5.1.-DELITO FISCAL: TIPOS Y PENAS
El delito fiscal aparece en Espaa como consecuencia de la reforma tributaria realizada el ao 1.977, y se encuentra tipificada, en los artculos 305 a 310 del Cdigo Penal.
Debe tenerse en cuenta que, para que exista delito se requiere dolo, no bastando la mera culpa o negligencia. As pues, cuando se aprecie que no concurre nimo de defraudar no existir delito, aunque s pueda existir infraccin administrativa. 5.1.1 Delito por elusin en el pago de impuestos 5.1.1.1 TIPO Este delito se comete por accin u omisin dolosa frente a la Hacienda Estatal, Autonmica, Foral, Local o de la Comunidad Europea o la Seguridad Social que suponga la elusin en el pago de: * tributos (o de cuotas de la Seguridad Social) * cantidades retenidas o que se hubieran debido retener (nota 1) * ingresos a cuenta sobre retribuciones en especie o la obtencin indebida de (nota 2): * de devoluciones de tributos (o de cuotas de la Seguridad Social) * de beneficios fiscales (o de deducciones de cuotas de la Seguridad Social) en cuanta superior a 120.000 (nota 3).
Nota 1: en la tipificacin del delito se recoge expresamente que puede constituir delito la falta de ingreso de LO QUE SE HUBIERA DEBIDO DE RETENER, aunque no se hay retenido efectivamente, equiparando la responsabilidad penal de quienes no ingresan la cuota retenida con la de quienes incumplen el deber de retener a un tercero. Nota 2: No constituye delito la simple solicitud de estas devoluciones o beneficios fiscales Nota 3: La cuanta es de 50.000 en caso de delito contra la Hacienda de las Comunidades Europeas. Debe notarse que la existencia de una cuanta mnima necesaria para que pueda existir delito delimita la frontera de calificacin de una misma conducta como ilcito penal (delito) o como ilcito administrativo (infraccin) en funcin de la cuanta del dao causado a la Hacienda.
Esta cuanta se refiere a cuota defraudada y no a deuda tributaria, es decir, no incluye sanciones o intereses.
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Si se trata de tributos peridicos o de declaracin peridica la cuota defraudada se refiere a cada perodo impositivo concreto o de declaracin (si el perodo es inferior a 12 meses se tomar el ao natural) y no al conjunto de los mismos
Si en ningn ao aisladamente considerado se excede del lmite sealado no existir delito
5.1.1.2 PENA Las penas aplicables a este delito son * prisin de 1 a 4 aos, * multa del 100 al 600% de la cuanta, y * prdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas pblicas y de disfrutar de beneficios fiscales o incentivos fiscales o de la Seguridad Social por un plazo de 3 a 6 aos. 5.1.1.3 GRADUACION DE LA PENA Las penas se aplicarn en su mitad superior cuando concurra alguna de las circunstancias siguientes: * utilizacin de persona interpuesta * especial trascendencia y gravedad de la defraudacin en funcin de su importe * existencia de una estructura organizativa que afecte a una pluralidad de obligados tributarios. 5.1.1.4 EXONERACION DE RESPONSABILIDAD Se consigue si se regulariza la situacin tributaria antes del inicio de las actuaciones de comprobacin, o si tales actuaciones no se han iniciado, antes de la interposicin de querella o denuncia o de la notificacin del inicio de diligencias. La exoneracin de responsabilidad alcanza a las posibles irregularidades contables u otras falsedades instrumentales que estuvieran relacionadas con la deuda que se regulariza y que se hubieran cometido antes de la regularizacin.
El delito fiscal de defraudacin se tipifica como un delito de resultado y no de peligro, de forma que se requiere que exista un perjuicio patrimonial efectivo para que haya delito.
5.1.2. Delito de fraude en subvenciones 5.1.2.1.TIPO Se comete este delito cuando: *se obtienen subvenciones, desgravaciones o ayudas falseando datos u ocultando condiciones que hubieran motivado su no concesin. *se altera sustancialmente el destino para el que fue concedida una subvencin cuando la cuanta de la subvencin sea superior a 80.000 .
nota: en el caso de la Hacienda de las Comunidades la cuanta es de 50.000
5.1.2.2.PENA: Las penas aplicables a este delito son * prisin de 1 a 4 aos,
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* multa del 100 al 600% de la cuanta, y * prdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas pblicas y de disfrutar de beneficios fiscales o incentivos fiscales o de la Seguridad Social por un plazo de 3 a 6 aos. 5.1.2.3.EXONERACION DE RESPONSABILIDAD Se consigue si se reintegran las subvenciones, desgravaciones o ayudas (ms el inters legal del dinero incrementado en 2 puntos porcentuales) antes del inicio de las actuaciones de inspeccin o control, o si tales actuaciones no se han iniciado, antes de la interposicin de querella o denuncia. La exoneracin de responsabilidad alcanza a las posibles irregularidades contables u otras falsedades instrumentales que estuvieran relacionadas con la subvencin que se regulariza y que se hubieran cometido antes de la regularizacin. 5.1.3.Delito contable 5.1.3.1. TIPO Se da en los casos en que estando obligado por ley tributaria a la llevanza contabilidad mercantil o de libros y registros fiscales * Se incumpla absolutamente la obligacin de llevanza de libros o registros cuando las bases imponibles se determinen en rgimen de estimacin directa. * Se lleven contabilidades distintas referidas a una misma actividad y a un mismo ejercicio econmico con la finalidad de ocultar o simular la situacin verdadera de la empresa. * Se omitan en los libros obligatorios negocios, actos, operaciones, o transacciones econmicas o registren operaciones en cuanta distinta de la real o anoten operaciones ficticias en los libros o registros contables. Adems se requiere que: - la cuanta de estas operaciones supere 240.000 en un ejercicio econmico aisladamente considerado sin compensacin entre cargos y abonos y - que no se hayan presentado declaraciones o las declaraciones presentadas sean reflejo de la falsa contabilidad. 5.1.3.2.PENA La pena es prisin de 5 a 7 meses.
En cuanto a la exoneracin por este delito, en los casos en que estas figuras sean instrumentales o accesorias respecto de los delitos tipificados en los apartados anteriores, las causas de exoneracin de los mismos provocan la exoneracin de este delito.
5.2.-INCOMPATIBILIDAD CON LA INFRACCION ADMINISTRATIVA

En el caso en que la Administracin considere que puede haber delito, pasar el expediente al Ministerio Fiscal o el tanto de culpa a la autoridad judicial para que sta decida si hay o no delito y se paraliza el procedimiento ADMINISTRATIVO
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sancionador hasta en tanto no se dicte sentencia, o tenga lugar el archivo o sobreseimiento de las actuaciones o se devuelva el expediente. Una vez dictada sentencia firme: * si se estima que hay delito y hay sancin penal, no se produce la sancin administrativa. * si se estima que no hay delito, se contina con el procedimiento sancionador administrativo pero slo teniendo en cuenta los hechos que los tribunales hayan considerado probados.
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TEMA XII REVISION DE LOS ACTOS TRIBUTARIOS
TEMA XI. REVISION DE LOS ACTOS TRIBUTARIOS 1.- INTRODUCCION

La posibilidad de impugnar las actuaciones tributarias, (interposicin de recursos o reclamaciones), es una garanta de los particulares frente a la actividad de la administracin, cuando sta no se ajusta al ordenamiento jurdico aplicable. Existen dos tipos de recursos (o mejor dicho, dos vas de revisin): * los administrativos, presentados ante y resueltos por la propia administracin. * los contencioso - administrativos, que se presentan ante y se resuelven por los Tribunales de Justicia. La interposicin de recursos en va judicial requiere haber agotado la va administrativa. La revisin en va administrativa como paso previo a la impugnacin en va jurisdiccional es un privilegio de la Administracin, reconocido en nuestro Derecho Pblico en todos los mbitos del derecho Administrativo y no slo en lo que se refiere a materia tributaria. Este privilegio supone dar la oportunidad a aqulla para reexaminar su actuacin y, en su caso, corregir sus actos sin necesidad de intervencin de los tribunales de justicia. Ahora bien, debe tenerse en cuenta que una cuestin es la revisin en va administrativa relativa al procedimiento administrativo comn -a cuyo efecto debe indicarse que la ley 30/92 de 22 de Noviembre de Rgimen Jurdico de las Administraciones Pblicas y de Procedimiento Administrativo Comn, tras la reforma de 1999, recoge las siguientes vas ordinarias de revisin: el recurso de alzada, el recurso de reposicin (con carcter potestativo) y el recurso extraordinario de revisin, todos ellos previos a la va contenciosa.- y otra cuestin es la de la revisin en va administrativa en materia tributaria que tiene sus especialidades como veremos a continuacin. La regulacin de la LGT es aplicable al mbito de los tributos estatales, ya que, en el caso de las Comunidades Autnomas de rgimen comn y entidades locales (ayuntamientos), existen especialidades por aplicacin del principio constitucional de autonoma de las entidades locales,. Por su parte, las Comunidades de Rgimen Foral tienen su regulacin propia. As dentro de la va administrativa, en materia tributaria, podemos distinguir entre: EL REGIMEN DE REVISION DE LAS COMUNIDADES AUTONOMAS DE REGIMEN COMUN. En el caso de tributos propios la revisin la realizan len reposicin la hacienda de la comunidad y en REA, los rganos econmico administrativos propios de la Comunidad. En el caso de tributos cedidos la resolucin de las reclamaciones econmico-administrativas corresponde en todo caso a los rganos del estado, si bien las Haciendas de las Comunidades tienen competencias para la resolucin de los recursos de reposicin el algunos casos. EL REGIMEN DE LOS TRIBUTOS LOCALES La ley 7/85 de Bases de Rgimen Local (de 2/04/1985) suprimi la va econmico administrativa (1) en materia de Tributos Locales, por considerarla incompatible con el principio constitucional de autonoma de las entidades locales, por lo que la revisin de estos tributos queda sometida al rgimen distinto del rgimen de revisin de los actos en materia de Tributos Estatales o Forales (2), (1) La supresin de la va econmico- administrativa supone que los rganos de la Hacienda del Estado o de las Haciendas Forales no pueden intervenir en la resolucin de las impugnaciones de los actos tributarios de las entidades locales, las cuales son resueltas por ellas mismas. (2) Si bien, la ley 39/88 Reguladora de las Haciendas Locales reintrodujo la va econmico- administrativa (permitiendo la interposicin de Reclamaciones Econmico Administrativas) en relacin con dos tipos de actos tributarios de las haciendas locales: contra actos la fijacin de valores a efectos del Impuesto Municipal sobre Bienes Inmuebles y contra la calificacin de actividades y sealamiento de cuotas a efectos del Impuesto Municipal sobre Actividades Econmicas, y la ley 50/98 precisa que en los casos en los que las corporaciones locales ejercen por delegacin de la Administracin Estatal competencias de esta ltima relativas a tributos locales, sus actuaciones son impugnables en va econmico administrativa, (esto es a travs de la R.E.A.), por lo cual existir recurso de reposicin previo a la R.E.A: Dentro del procedimiento de revisin de los actos tributarios de las entidades locales, el RDleg 2/2004, nicamente se prev el recurso de reposicin (de forma que como regla general no cabe la interposicin de reclamaciones econmico-administrativas,) que, aunque similar, es distinto al regulado en la LGT presenta las siguientes
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caractersticas: No es potestativo sino preceptivo (al no existir la posibilidad de plantear REA, es necesario pasar por el reucurso de reposicin como forma de agotar la va administrativa antes de acudir a la contenciosa). se interpone, por escrito (conteniendo las alegaciones, documentos y dems pruebas pertinentes) ante el rgano que dict el acto en el plazo de un mes a contar desde el da siguiente al de la notificacin del acto sin que suspenda la ejecucin del acto (salvo se solicite tal suspensin y se conceda la suspensin del acto, o que se trate de interposicin de recursos contra sanciones, en cuyo caso el acto se suspende automticamente por la mera interposicin del recurso) debe resolverse en el plazo de un mes, y en caso contrario se entender desestimado por silencio administrativo negativo contra la resolucin expresa o presunta slo podr interponerse recurso contencioso administrativo (es decir agota la va adminitatriva). Por excepcin, en los municipios de gran poblacin, la ley estatal prev que, por acuerdo del pleno del ayuntamiento, se puede constituir un rgano especfico (distinto de los estatales) para resolver en reclamacin econmicoadministrativa. En los municipios donde se cree tal rgano, por tanto, existir recurso de reposicin previo, y posterior REA ante dicho rgano. EL REGIMEN DE LOS TRIBUTOS ESTATALES En este rgimen se da la especialidad de la existencia de una va administrativa especfica (distinta de la que regula el rgimen administrativo comn) para la resolucin de las reclamaciones en materia tributaria: la va Econmico Administrativa, cuyo esquema de funcionamiento es el siguiente:
Recurso de reposicin
(POTESTATIVO) (ANTE EL MISMO ORGANO QUE DICTO EL ACTO)
(1) R.E.A en primera instancia

TRIBUNAL E.A. REGIONAL
(2)
(3) R.E.A en nica instancia

TRIBUNAL E.A. REGIONAL
Recurso de alzada
TRIB. E.A. CENTRAL 2 instancia
R.E.A nica instancia

TRIBUNAL E.A. CENTRAL
Recurso Contencioso Administrativo

(Audiencia Nacional)
Recurso Contencioso Administrativo

(T.S.J. de la C. Autnoma)
Recurso de casacin
TRIBUNAL SUPREMO Nota: existen, adems del TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL Y DE LOS REGIONALES (uno en cada Comunidad Autnoma) os TRIBUNALES ECONOMICO ADMINISTRATIVO LOCALES, en las ciudades autnomas de Ceuta y Melilla, con iguales atribuciones que los REGIONALES. Todos ellos son rganos de la administracin, pese al nombre de tribunales y no dependen del poder judicial.
(1)
Para actos de rganos perifricos de la administracin del Estado o de la Agencia Estatal de Administracin Tributaria y actos de rganos no superiores de las Comunidades Autnomas de cuantas superiores a 150.000 . de deuda o 1.800.000 de base los T.E.A.R resuelven en primera instancia (no pone fin a la va administrativa), y cabe recurso de alzada ante el T.E:A.C que resuelve en segunda instancia (sta pone fin a la va administrativa, y en su caso se pasa a la va contenciosa) (2) Para cuantas superiores a 150.000 . de deuda o 1.800.000 de base se puede presentar R.E.A directamente
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ante el T.E.A.C, ADEMS, ste entiende en nica instancia, cualquiera que sea su cuanta, sobre, entre otros, los actos de rganos centrales del M. de Hacienda o de la Agencia Estatal de Administracin Tributaria, actos de rganos superiores de las Comunidades Autnomas, etc Para actos de rganos perifricos de la administracin del Estado o de la Agencia Estatal de Administracin Tributaria y actos de rganos no superiores de las Comunidades Autnomas de cuantas inferiores a 150.000 . de deuda o 1.800.000 de base, los T.E.A.R. resuelven en nica instancia, esto es su resolucin pone fin a la va administrativa, y de ellos se pasa a la va contenciosa.
(3)
EL REGIMEN DE LOS TRIBUTOS FORALES En el l mbito de los tributos forales, los rganos competentes son los TRIBUNALES ECONOMICO ADMINISTRATIVO FORALES uno en cada uno de los tres territorios histricos del Pas Vasco y Navarra, stos resuelven siempre en nica instancia, sin que quepa recurso ante el T.E:A:C (ya que ste es un rgano de la Hacienda Estatal y no puede entender sobre los tributos forales). Por otra parte, dado que el poder tributario, en el caso del Pas Vasco, reside en cada uno de los tres territorios, y no en el conjunto de la comunidad autnoma, no hay un Tribunal Econmico Administrativo Central del Pas Vasco al que recurrir en alzada. Ahora bien, si existe un Tribunal Econmico Administrativo del Pas Vasco que entiende de los tributos propios de la Comunidad del Pas Vasco, etc., pero no de los tributos forales.
2. EL RECURSO DE REPOSICION
(ART 222 a 225LGT) (ART 230 a 232 NFGT)
2.1. OBJETO, COMPETENCIA PARA RESOLVERLO Y CARACTERISTICAS DEL RECURSO 2.1.1 Objeto del recurso Todos los actos de la Administracin reclamables en va econmico - administrativa son susceptibles de ser impugnados previamente a travs del recurso de reposicin. 2.1.2 Competencia para resolver el recurso Corresponde al propio rgano de la Administracin que dict el acto que se impugna. 2.1.3 Caractersticas Sus caractersticas fundamentales son: - Es previo a la reclamacin econmico - administrativa. - Es potestativo: el sujeto pasivo puede plantear directamente la reclamacin econmico - administrativa sin poner previamente este recurso. - Es incompatible (no simultaneable) con la reclamacin econmico administrativa, as: * Si se interpone recurso de reposicin, el interesado no puede plantear reclamacin econmico - administrativa hasta que el recurso no se haya resuelto, bien expresa o tcitamente. * Si en el plazo establecido para recurrir se interpusiera una reclamacin econmico - administrativa y un recurso de reposicin, se tramitar el presentado en primer lugar.
La norma foral aade que si se interpusieran de forma simultnea, se tramitar el recurso de reposicin.
2.2. PROCEDIMIENTO
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2.2.1 Inicio Mediante la presentacin de un escrito en el que se identifica el acto que se recurre, se formulan las alegaciones, de hecho o de derecho, y se presentan los documentos y pruebas que soportan la impugnacin. El plazo para interponer el recurso es de UN MES a contar desde la notificacin del acto que se impugna. 2.2.2. Extensin de la revisin La revisin que realice el rgano competente se puede extender a todas las cuestiones del expediente hayan sido o no planteados por el interesado. En el caso en que la revisin incluya alguna cuestin no planteada por el interesado, se pondr en su conocimiento, con un plazo para formular alegaciones.
Nota: la extensin de la revisin debe entenderse sin perjuicio de la prohibicin de la reformatio in peius
2.2.3 Efectos de la interposicin del recurso 2.2.3.1.En relacin con la suspensin del acto impugnado:
El recurso de reposicin no suspende de por s la ejecucin del acto impugnado, si bien: * se suspender automticamente si se solicita expresamente y se preste garanta, en forma de depsito, aval solidario o fianza personal, suficiente por el importe del principal, los intereses de demora que genere la suspensin y, en su caso los recargos,
La LGT prev como medios exclusivos de garanta los siguientes: a) Depsito de dinero o valores pblicos. b) Aval o fianza de carcter solidario de entidad de crdito o sociedad de garanta recproca o certificado de seguro de caucin. c) Fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de reconocida solvencia para los supuestos que se establezcan en la normativa tributaria. Por su parte, la NFGT no prev el tercero de ellos, adems aplica las mismas normas de suspencin en el recurso de reposicin que en el caso de reclamacin econmico-administrativa, incluyendo la suspensin automtica sin garantas en caso de que la cuanta no supere un cierto importe (ver apartado siguiente).
* no ser necesario aportar garanta si se aprecia error material, aritmtico o de hecho en el acto impugnado. Unicamente en el caso de que el acto que se impugna sea la imposicin de una sancin, la mera interposicin del recurso produce la suspensin automtica del acto sin necesidad de prestacin de garantas. 2.2.3.2 En relacin con el plazo para interponer otros recursos: Se produce automticamente la suspensin del plazo para interponer otros recursos al
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presentar el recurso de reposicin. Los plazos para interponer otros recursos se vuelven a contar desde su inicio a partir del momento en que se produce la notificacin de la resolucin expresa del recurso de reposicin. 2.3. FINALIZACION DEL RECURSO 2.3.1 Forma de finalizacin del recurso El recurso finaliza por resolucin, que puede ser: a) Expresa: resolucin por escrito y motivada, en el sentido de que tiene que tener referencia a los hechos y alegaciones del interesado y adems debe expresar las razones por las que se confirma o revoca el acto que se impugn. b) Tcita (silencio administrativo negativo) Si en el plazo de UN MES (*) desde su interposicin, no se ha notificado resolucin expresa, se entiende desestimado el recurso a efectos de abrir la posibilidad al interesado de plantear la R.E.A., pero no exime al rgano competente de resolver expresamente el recurso, adems, si el acto se suspendi, dejan de devengarse los intereses de demora.
(*) TRES MESES en la normativa foral
2.3. 2.Efectos de la resolucin a) No puede interponer otro recurso de reposicin., en todo caso se podr interponer R.E.A: b) Respecto al pago de la deuda tributaria, si el acto se suspendi, y no se anula la liquidacin, junto con la resolucin del recurso se abre un nuevo perodo de pago.
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3. RECLAMACION ORDINARIO
(ARTICULOS 226 A 244 LGT)
ECONOMICO
ADMINISTRATIVA:
PROCEDIMIENTO
3.1. OBJETO Y COMPETENCIA PARA RESOLVERLO. 3.1.1 Objeto del recurso

(ARTICULOS 226 A 227 LGT) (ARTICULOS 233 A 234 NFGT)
Desde una perspectiva general, puede decirse que el objeto de este recurso no comprende todo el mbito tributario (al quedar fuera los tributos locales), ni se refiere Exclusivamente al mismo (al incorporar todos los ingresos de derecho pblico, salvo que tengan un procedimiento especfico de impugnacin). Son actos reclamables los que provisional o definitivamente reconozcan o denieguen un derecho o declaren una obligacin y los de trmite que decidan directa o indirectamente el fondo del asunto o pongan trmino al procedimiento de gestin, as como los actos que impongan sanciones.
En general la reclamacin econmico-administrativa se admite en relacin con las siguientes materias: a) La aplicacin de los tributos y la imposicin de sanciones tributarias que realicen la Administracin General del Estado y las Entidades de Derecho pblico vinculadas o dependientes de la misma. b) La aplicacin de los tributos cedidos por el Estado a las Comunidades Autnomas o de los recargos establecidos por stas sobre tributos del Estado y la imposicin de sanciones que se deriven de unos y otros. c) Cualquier otra que se establezca por precepto legal expreso.
En concreto y como ejemplo, son susceptibles de reclamacin: a) Las liquidaciones provisionales o definitivas. b) Las resoluciones expresas o presuntas derivadas de una solicitud de rectificacin de una autoliquidacin o de una comunicacin de datos. c) Las comprobaciones de valor de rentas, productos, bienes, derechos y gastos, as como los actos de fijacin de valores, rendimientos y bases, cuando la normativa tributaria lo establezca. d) Los actos que denieguen o reconozcan exenciones, beneficios o incentivos fiscales. e) Los actos que aprueben o denieguen planes especiales de amortizacin. f) Los actos que establezcan el rgimen tributario aplicable a un obligado tributario, en cuanto sean determinantes de futuras obligaciones, incluso formales, a su cargo. g) Los actos dictados en el procedimiento de recaudacin. h) Los actos respecto a los que la normativa tributaria as lo establezca. i) Las actuaciones relativas a las obligaciones de repercutir y soportar la repercusin prevista legalmente. j) Las actuaciones relativas a las obligaciones de practicar y soportar retenciones o ingresos a cuenta. k) Las actuaciones relativas a la obligacin de expedir, entregar y rectificar facturas que incumbe a los empresarios y profesionales. l) Las actuaciones derivadas de las relaciones entre sustituto y contribuyente No se admitirn reclamaciones econmico-administrativas respecto de los siguientes actos: a) Los que den lugar a reclamacin en va administrativa previa a la judicial, civil o laboral o pongan fin a dicha va. b) Los dictados en procedimientos en los que est reservada al Ministro de Hacienda o al Secretario de Estado de Hacienda (o Diputado Foral de Hacienda) la resolucin que ultime la va administrativa. c) Los dictados en virtud de una Ley que los excluya de reclamacin econmico-administrativa.
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3.1.2 Competencia para resolver el recurso

(ARTICULOS 228 A 229 LGT) (ARTICULOS 235 A 236 NFGT)
En esta materia, y a diferencia esencial del recurso de reposicin y del procedimiento administrativo general, se da una total separacin entre rganos de gestin y rganos de resolucin de reclamaciones, de forma que la competencia para resolver corresponde a unos rganos especficos de la administracin que actan con independencia funcional respecto de otros rganos de la administracin.
Ello supone dotar a estos rganos especficos (los Tribunales Econmico Administrativos) de un carcter cuasi jurisdiccional.
Son competentes para la resolucin de este procedimiento ordinario: A) en relacin con los tributos estatales a) El Tribunal Econmico Administrativo Central, que conocern de las reclamaciones: * en nica instancia * en segunda instancia en el caso de recursos de alzada contra resoluciones dictadas por los T.E.A.R(L) cuando sea posible acudir al T.E.A.C. (i.e. cuando stos resuelvan en primera instancia) * de los recursos extraordinarios de revisin y los de extraordinarios de alzada para la unificacin de criterio b) Los Tribunales Econmico Administrativos Locales de Ceuta y Melilla y los Tribunales Econmico Administrativos Regionales (cuyo territorio se corresponde con el de las Comunidades Autnomas), que conocern de las reclamaciones: *en nica instancia, en los casos en los que NO sea posible interponer recurso de alzada ante el T.E.A.C., en estos casos la resolucin que dicten estos Tribunales slo ser recurrible en va judicial. *en primera instancia, en los casos en los que sea posible interponer recurso de alzada ante el T.E.A.C., en estos casos la resolucin que dicten estos Tribunales ser recurrible en alzada ente el T:E.A.C, con carcter previo a la va judicial. c) La Sala Especial para la Unificacin de Doctrina B) en relacin con los tributos forales a) Los Tribunales Econmico Administrativos Forales (en cada Territorio Histrico y en Navarra) que resuelven en nica instancia y que son independientes entre s y respecto de los estatales, de forma que contra sus resoluciones slo cabr acudir a la va judicial, sin que pueden intervenir el T.E.A.C. (ya que es estatal). b) La Sala Especial para la Unificacin de Doctrina
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3.2. PROCEDIMIENTO 3.2.1 Inicio

(ARTICULOS 235, 236, 230,234 LGT) (ARTICULOS 239, 240 NFGT)
a) Por simple interposicin: por medio de un escrito en el que el interesado manifiesta su voluntad de interponer la reclamacin econmico administrativa. Admitido el recurso a trmite, se abre un plazo para que el interesado presente sus alegaciones. b) Por interposicin con alegaciones: cuando en el escrito inicial se formulan las alegaciones y se aportan las pruebas. En este caso, salvo que expresamente se manifieste lo contrario, se entiende que se ha renunciado al trmite posterior de alegaciones y prueba. El plazo para interponer la reclamacin es de 1 mes a contar desde la notificacin del acto que se impugna (*).
(*) o, en su caso, * desde el da siguiente a aquel en que se produzcan los efectos del silencio administrativo, o * desde el da siguiente a aquel en que quede constancia de la realizacin u omisin de la retencin o ingreso a cuenta o repercusin, cuando estos actos sean el motivo de la reclamacin, o * tratndose de reclamaciones relativas a la obligacin de expedir y entregar factura que incumbe a empresarios y profesionales, desde que se haya requerido formalmente el cumplimiento de dicha obligacin, o * en el supuesto de deudas de vencimiento peridico y notificacin colectiva, a partir del da siguiente al de finalizacin del perodo voluntario de pago.
La normativa estatal prev un trmite previo de revisin en caso de que el interesado no hubiera interpuesto recurso de reposicin, basado en que: 1. El escrito se remite al mismo rgano que dict el acto. 2. Este lo remitir a su vez al Tribunal competente en el plazo de un mes (junto con el expediente correspondiente y, en su caso un informe si lo considera conveniente). 3. No obstante, cuando el escrito de interposicin incluyese alegaciones, el rgano que dict el acto, podr revocar el acto impugnado antes de la remisin del expediente al Tribunal. En principio cada acto administrativo debe ser objeto de un recurso independiente, pero cabe la acumulacin en una misma reclamacin contra dos o ms actos, en los siguientes casos: a) Reclamaciones interpuestas por un mismo interesado relativas al mismo tributo. b) Reclamaciones interpuestas por varios interesados relativas al mismo tributo siempre que deriven de un mismo expediente o planteen idnticas cuestiones. c) Reclamacin interpuesta contra una sancin si se ha presentado reclamacin contra la deuda tributaria de la que derive. El procedimiento econmico-administrativo es gratuito. No obstante, si la
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reclamacin o el recurso resulta desestimado y el rgano econmico-administrativo aprecia temeridad o mala fe, podr exigirse al reclamante que sufrague las costas del procedimiento, 3.2.2. Extensin de la revisin
Se puede extender la revisin a todas las cuestiones del expediente an cuando no hayan sido planteadas por el interesado, sin que en ningn caso puedan empeorar la situacin inicial del reclamante. Si el rgano competente decidiera extender la revisin a alguna cuestin no planteada por el interesado deber notificrselo y abrir un plazo para que ste realice sus alegaciones. 3.2.3 Suspensin de la ejecucin de los actos impugnados
No se produce la suspensin del acto impugnado salvo a) Que en el momento de interponer la reclamacin y se garantice (por medio de depsito, aval bancario o de sociedad de garanta recproca o seguro de caucin (1)), por tiempo indefinido, la deuda impugnada, ms los intereses de demora y recargos que procedan. En el caso de aportacin de garanta, la suspensin es automtica.
(1) La normativa estatal prev, en caso de dbitos no superiores a cierta cuanta, tambin garanta a travs de fianza personal solidaria de otros contribuyentes
b) Que se haya solicitado la suspensin y garantizado el importe en el trmite del recurso de reposicin con efectos para la va econmico - administrativa. En este caso, la suspensin tambin es automtica.
Nota este apartado b) est pendiente de desarrollo reglamentario.
c) Que se solicite al Tribunal, con dispensa de garantas (en caso de que el acto se impugne por error material, aritmtico o de hecho o si no se pueden aportar garantas y se justifica que la ejecucin del acto causara perjuicios de imposible o difcil reparacin (1)) o con garanta distinta de las anteriores (siempre que la nueva garanta sea suficiente).
(1) La normativa foral prev adems, en caso de dbitos no superiores a cierta cuanta, la suspensin automtica sin aportacin de garantas.
d) Que se trate de la impugnacin de una sancin, en cuyo caso, y sin necesidad de aportacin de garanta, la suspensin es automtica. Cuando se trate de actos que no tengan por objeto una deuda tributaria o cantidad lquida, el Tribunal podr suspender su ejecucin cuando as lo solicite el interesado y justifique que su ejecucin pudiera causar perjuicios de imposible o
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difcil reparacin. 3.3. FINALIZACION DE LA RECLAMACION 3.3.1 Forma de finalizacin de la reclamacin 3.3.1.1 Por resolucin
(ARTICULO 239, 240 LGT) (ARTICULO 244 NFGT)
a) Expresa: que deber ser por escrito y motivada y ser notificada al interesado, y contendr: Resultandos: - Los hechos alegados y los que interese recoger en el expediente. - El contenido del acto que se reclama. - Pretensiones planteadas por los interesados. Considerandos: - Las razones y fundamentos de derecho del fallo El fallo. b) Tcita, si transcurrido un ao desde que se plante la reclamacin no hay resolucin expresa, se entiende desestimada, al objeto de que el interesado pueda interponer los correspondientes recursos, cuyo plazo comienza a contar desde el da siguiente a aqul en el que se entiende desestimada la reclamacin, y dejarn de devengarse los intereses de demora (en caso de que el acto se hubiera suspendido). Aun en este caso, el Tribunal deber resolver, por lo que, pasado ese plazo, el interesado podr optar por esperar a la resolucin expresa (y recurrir despus de ella) o recurrir sin esperar a la resolucin expresa. La resolucin podr ser estimatoria, desestimatoria o declarar la inadmisibilidad (1). La resolucin estimatoria podr anular total o parcialmente el acto impugnado por razones de derecho sustantivo o por defectos formales.
(1) Se declarar la inadmisibilidad en los siguientes supuestos: a) Cuando se impugnen actos o resoluciones no susceptibles de reclamacin o recurso en va econmico-administrativa. b) Cuando la reclamacin se haya presentado fuera de plazo. c) Cuando falte la identificacin del acto o actuacin contra el que se reclama. d) Cuando la peticin contenida en el escrito de interposicin no guarde relacin con el acto o actuacin recurrido. e) Cuando concurran defectos de legitimacin o de representacin. f) Cuando exista un acto firme y consentido que sea el fundamento exclusivo del acto objeto de la reclamacin, cuando se recurra contra actos que reproduzcan otros anteriores definitivos y firmes o contra actos que sean confirmatorios de otros consentidos, as como cuando exista cosa juzgada.
3.3.1.2 Otras formas de finalizar

El procedimiento finalizar tambin por: * renuncia al derecho en que la reclamacin se fundamenta, * por desistimiento de la peticin o instancia,
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* por caducidad, o * por satisfaccin extraprocesal

Actualmente se prev, en el caso desistimiento y renuncia, que deben presentarse por escrito y producirn como efecto la conclusin del procedimiento salvo que: * la reclamacin se hubiese planteado por dos o ms interesados, en cuyo caso la renuncia slo afecta o produce efectos respecto de quien desiste * en el desarrollo de las actuaciones hubiesen aparecido otros interesados que insten la continuacin del procedimiento, en cuyo caso el procedimiento se sigue con ellos. * a la Administracin le interese continuar el procedimiento hasta su resolucin. Y en el caso de caducidad, actualmente se declara cuando el procedimiento se paraliza por plazo superior a 3 meses por causa imputable al interesado, salvo que la Administracin tenga inters en continuar el procedimiento.
3.3.2.Efectos de la resolucin 3.3.2.1 En cuanto al pago de la deuda: * Si el acto se suspendi y la reclamacin se desestima, se le notificar al interesado la apertura de un perodo voluntario de pago en el cual deber ingresar la deuda tributaria ms los intereses de demora por todo el tiempo que dur la suspensin, salvo que se comunique que se ha interpuesto recurso contencioso administrativo y se ha instado al suspensin, en cuyo caso, se paralizar el procedimiento hasta que el rgano judicial resuelva sobre la suspensin. * Si el acto se suspendi y la reclamacin se estima, el interesado podr retirar la garanta prestada. * Si el acto no se suspendi y la reclamacin se estima, el interesado tiene el derecho a que se le devuelvan las cantidades ingresadas ms intereses desde la fecha del ingreso. Si la devolucin trae causa en una condonacin de sanciones no se tiene derecho a percibir intereses. 3.3.2.2. En cuanto a recursos se pueden plantear:
(ARTICULO 239 , 241, 242, 243 y 244 LGT)
Los recursos posibles son: a) Recurso de anulacin, (NORMATIVA FORAL Y ESTATAL) se podr presentar * Cuando se haya declarado incorrectamente la inadmisibilidad de la reclamacin. * Cuando se hayan declarado inexistentes las alegaciones o pruebas oportunamente presentadas. * Cuando se alegue la existencia de incongruencia completa y manifiesta de la resolucin. El plazo para interponerlo es de un mes b) Recurso ordinario de alzada ordinario (SOLO NORMATIVA ESTATAL) contra
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las resoluciones dictadas en primera instancia por los Tribunales Regionales o Locales. En este caso, el recurso de alzada se planteara ante el Tribunal Econmico Administrativo Central. Este recurso lo pueden interponer tanto los interesados como la propia Administracin.
No todas las resoluciones, bien por su cuanta o bien por su contenido, de los tribunales Regionales o Locales son recurribles en alzada. Por otra parte este recurso no es aplicable en los territorios forales ya que los TEAF resuelven en nica instancia.
c) Recurso Extraordinario de Alzada (SOLO NORMATIVA ESTATAL), que solo puede interponer la propia Administracin (*) contra resoluciones de los T.E.A.R(L) en nica instancia (es decir no susceptibles de recurso de alzada ordinario), y cuya finalidad es la unificacin de criterios (**) dentro de la propia administracin tributaria, y que no afectan al interesado.
(*) a travs los Directores Generales del Ministerio de Hacienda o por los Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administracin Tributaria respecto a las materias de su competencia, as como por los rganos equivalentes o asimilados de las Comunidades Autnomas en materia de tributos cedidos o recargos sobre tributos del Estado (**) Su finalidad es uniformar el criterio cuando se estime gravemente errnea y daosa la resolucin dictada por el TEAR(L) o no se ajuste a la doctrina del TEAC, La resolucin que se dicte en este recurso especial respetar la situacin jurdica del particular derivada de la resolucin recurrida, y unificar el criterio. Por otra parte este recurso no es aplicable en los territorios forales ya que los TEAF resuelven en nica instancia.
d) Recurso Extraordinario para la unificacin de doctrina (NORMATIVA FORAL Y ESTATAL), que solo puede interponer la propia Administracin (*) contra resoluciones del T.E.A.C o de los T.E.A.F (**) ante la Sala Especial para la Unificacin de Doctrina y cuya finalidad es establecer dentro de la propia administracin tributaria la doctrina aplicable, y que no afectan al interesado (***).
(*) por el Director General de tributos cuando ste no est de acuerdo con la resolucin dada por el TEAC (**) Este recurso especial tambin es aplicable en la normativa Foral (***) Al igual que en el caso anterior, la resolucin que se dicte en este recurso especial respetar la situacin jurdica del particular derivada de la resolucin recurrida,
e) Recurso Extraordinario de Revisin, (NORMATIVA FORAL Y ESTATAL)

Tiene su fundamento en la aparicin de errores o fraudes sobre hechos decisivos que inciden en el acto recurrido y que no fueron tenidos en cuenta en el momento de dictarlo.
Este recurso se puede plantear por la administracin o los interesados cuando en un acto de gestin o en una resolucin firme de una reclamacin econmico - administrativa haya concurrido alguna de las circunstancias siguientes: * Que aparezcan documentos esenciales para la resolucin de la reclamacin, posteriores al acto o resolucin recurridos, o de imposible aportacin al expediente en aquel entonces. * Que en la resolucin haya influido esencialmente documentos o testimonios declarados falsos por sentencia judicial firme. * Que la resolucin se hubiera dictado como consecuencia de prevaricacin (1), cohecho o violencia u otra maquinacin fraudulenta,
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y haya sido declarado as por sentencia judicial firme.

(1) Dictar resoluciones, a sabiendas o por ignorancia inexcusable, contrarias a derecho
El plazo para interponerlo es de tres meses desde el descubrimiento de los documentos o desde la firmeza de la sentencia judicial. 4. RECLAMACION ECONOMICO ABREVIADO (normativa estatal)
(ARTICULOS 245 A 248 LGT) Las reclamaciones econmico-administrativas se tramitarn por el procedimiento abreviado: a) Cuando sean de cuanta inferior a la que reglamentariamente se determine. b) Cuando se alegue exclusivamente la inconstitucionalidad o ilegalidad de normas. c) Cuando se alegue exclusivamente falta o defecto de notificacin. d) Cuando se alegue exclusivamente insuficiencia de motivacin o incongruencia del acto impugnado. e) Cuando se aleguen exclusivamente cuestiones relacionadas con la comprobacin de valores. f) Cuando concurran otras circunstancias previstas reglamentariamente. Y se resolvern en nica instancia por los Tribunales Econmico-administrativos mediante los rganos unipersonales que se determinen reglamentariamente. Iniciacin. La reclamacin deber iniciarse mediante escrito que necesariamente deber incluir el siguiente contenido: a) Identificacin del reclamante y del acto o actuacin contra el que se reclama, el domicilio para notificaciones y el Tribunal ante el que se interpone. En los casos de reclamaciones contra retenciones, ingresos a cuenta o repercusiones, el escrito deber identificar tambin a la persona recurrida y su domicilio. b) Alegaciones que se formulan. Al escrito de interposicin se adjuntar copia del acto que se impugna, as como las pruebas que se estimen pertinentes. Tramitacin y resolucin. Cuando el rgano econmico-administrativo lo estime necesario, de oficio o a instancia del interesado, convocar la celebracin de una vista oral comunicando al interesado el da y la hora en que debe personarse al objeto de fundamentar sus alegaciones. El rgano econmico-administrativo podr dictar resolucin, incluso con anterioridad a recibir el expediente, siempre que de la documentacin presentada por el reclamante resulten acreditados todos los datos necesarios para resolver. El plazo mximo para notificar la resolucin ser de seis meses contados desde la interposicin de la reclamacin. Transcurrido dicho plazo sin que se haya notificado la resolucin expresa, el interesado podr considerar desestimada la reclamacin al objeto de interponer el recurso procedente El rgano econmico-administrativo deber resolver expresamente en todo caso. El plazo para la interposicin del recurso que proceda empezar a contarse desde el da siguiente a la notificacin de la resolucin expresa. Transcurridos seis meses desde la interposicin de la reclamacin sin haberse notificado resolucin expresa y siempre que se haya acordado la suspensin del acto reclamado, dejar de devengarse el inters de demora. Recursos. Contra las resoluciones que se dicten en el procedimiento previsto en esta Seccin no podr interponerse recurso de alzada ordinario, pero podrn proceder, en su caso, los dems recursos
ADMINISTRATIVA:
PROCEDIMIENTO
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5. PROCEDIMIENTOS ESPECIALES DE REVISION

Como principio general la administracin no puede anular en perjuicio de los interesados sus propios actos, para ello deber declararlos lesivos para el inters pblico e impugnarlos en va contencioso administrativa (artculo 218 LGT)., para lo cual hay un plazo de cuatro aos desde que se notific el acto .Ahora bien, como excepcin, se prevn en la propia ley determinados procedimientos especiales en los que es posible dicha anulacin, si bien sometidos a los lmites sealados en la propia ley, no siendo revisables por estos procedimientos los actos administrativos confirmados por sentencia judicial firme (art. 213LGT).
5.1 NULIDAD DE PLENO DERECHO

Afecta a los siguientes actos administrativos: - los que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional - los dictados por un rgano manifiestamente incompetente. - los que tengan un contenido imposible - los que sean constitutivos de infraccin penal. - los dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento establecido para ello o a las normas esenciales que regulan la formacin de la voluntad en rganos colegiados. - los contrarios al ordenamiento jurdico por los que se adquieren facultades o derechos careciendo de los requisitos esenciales para su adquisicin La declaracin de nulidad de pleno derecho se puede iniciar: - Por acuerdo del propio rgano que dicto el acto. - Por acuerdo del superior jerrquico. - A instancia del interesado. No hay plazo para solicitar la declaracin de nulidad, siendo la competencia para resolver del Ministro de Hacienda (o del Diputado Foral de Hacienda), con trmite de audiencia a los interesados. El plazo para resolver es de un ao, transcurrido el cual el procedimiento caduca (si e inici de oficio) o se entiende desestimado (si se inici a instancia de parte). La resolucin que recaiga es recurrible a travs de la reclamacin contencioso administrativa. 5.2 LA REVOCACIN DE ACTOS DE GESTIN Y DE SANCIONES
La Administracin tributaria, de oficio (*), podr revocar sus actos en beneficio de los interesados (**),mientras no haya transcurrido el plazo de prescripcin, cuando se ponga de manifiesto alguna de las siguientes circunstancias: - se estime que se ha infringido la ley - se ponga de manifiesto la improcedencia del acto dictado, o - se hay producido indefensin en los interesados
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(*) NO a peticin del interesado, si bien en el expediente se dar audiencia a los interesados y deber incluirse un informe del rgano con funciones de asesoramiento jurdico sobre la procedencia de la revocacin del acto (**) siempre que tal revocacin no constituya dispensa o exencin no permitida por las normas tributarias o no sea contraria al principio de igualdad, al inters pblico o al ordenamiento jurdico.
5.3 CORRECCIN DE ERRORES MATERIALES O DE HECHO Y DE ERRORES ARITMTICOS

Un error de hecho es un error que no requiere interpretacin de la norma para percibirlo. Las notas caractersticas del error de hecho son: * que sea indiscutible, evidente y manifiesto * que se trate de un error independiente de toda opinin que pudiera sustentarse * que pueda detectarse teniendo en cuenta exclusivamente los datos que constan en el expediente administrativo *que pueda rectificarse sin afectar a la subsistencia jurdica del acto que lo contiene. Se trata ms bien de un procedimiento de rectificacin de los errores padecidos por la Administracin (1), que de un procedimiento de revisin, ya que el acto subsiste.
(1) La correccin de los errores de hecho o de derecho padecidos por el propio interesado se insta por ste a travs de la impugnacin de autoliquidaciones (ver tema VII) o de la solicitud de devolucin de ingresos indebidos.
La Administracin, dentro del plazo de prescripcin desde que se dict el acto, bien de oficio o a instancia del interesado, puede rectificar los errores de hecho y aritmticos. Una vez iniciado el procedimiento, transcurrido el plazo de 6 meses sin que se hubiera notificado resolucin expresa se producir la caducidad (si el procedimiento se inici de oficio) o se entender producida la desestimacin por silencio administrativo (si se inici a instancia del interesado). La resolucin que recaiga es recurrible a travs de la reclamacin contencioso administrativa (en normativa estatal) o a travs de recurso de reposicin o REA en normativa foral. 5.4.- DEVOLUCIN DE INGRESOS INDEBIDOS
(artculo 221 LGT) (ART 229 NFGT)
5.4.1.Supuestos en los que procede: - Por duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones - Por pago por importe superior al liquidado por la administracin o autoliquidado - Por ingreso de deudas o sanciones prescritas, tanto por haber prescrito la accin administrativa para liquidar como por haber prescrito la accin administrativa para obtener el cobro de deudas o sanciones - Por rectificacin de errores materiales, de hecho o aritmticos, realizada por la Administracin, de oficio o a instancia de parte. - En cualquier otro caso establecido en la normativa tributaria
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En el caso de error en las autoliquidaciones (1), el interesado deber instar su modificacin y no la directamente la devolucin del ingreso indebido.
(1) no por haber ingresado de ms respecto de lo que resulta de la autoliquidacin , ya que en este caso s es aplicable este procedimiento, sino porque la autoliquidacin, a juicio del interesado perjudica sus intereses.
No procede la devolucin de los ingresos efectuados en virtud de actos administrativos que hayan adquirido firmeza (1) (1)
salvo por nulidad, revocacin, rectificacin de errores o a travs de un recurso extraordinario de revisin
5.4.2.Objeto de la devolucin Alcanza a: - Lo ingresado indebidamente. - Recargos, costes e intereses (si hubo que satisfacerlos) - Inters de demora (1) sobre las cantidades ingresadas indebidamente desde la fecha de ingreso hasta la fecha en que la Administracin acuerde la devolucin.
(1) se recibe el mismo inters que percibe la administracin en caso de ingresos fuera de plazo,
5.4.3 Procedimiento Se inicia de oficio (1) o a instancia del interesado.

(1) De oficio se inicia, por ejemplo, en los siguientes casos: - Que haya habido una resolucin administrativa o judicial que suponga la revisin o anulacin del acto por el cual se realiz el ingreso. - Cuando el derecho o la devolucin se derive de una liquidacin practicada por la Administracin. - En los casos de condonacin graciable el rgano competente puede perdonar todo o parte de la deuda resultante de una sancin ingresada. - Cuando la Administracin tenga constancia de duplicidad, o exceso en el pago de la deuda, ingreso de deudas prescritas o errores de hecho o aritmticos en liquidaciones o actos de gestin.
Contra la resolucin de este procedimiento se podr interponer el correspondiente recurso de reposicin o reclamacin econmico - administrativa. 6. EL RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Una vez agotada la va administrativa cabe la defensa jurdica ante la Jurisdiccin Ordinaria a travs de la va contencioso - administrativa. La competencia para conocer de este recurso corresponde, segn los casos: * al Tribunal Supremo * a la Audiencia Nacional * a los Tribunales Superiores de Justicia de cada Comunidad Autnoma. En la va jurisdiccional la suspensin del acto impugnado no es automtica, aunque se preste garanta, ya que slo procede si de la ejecucin se derivan daos o perjuicios de imposible o difcil reparacin, o incluso puede no hacer falta la aportacin de garanta para suspender el acto.

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Derecho Tributario General Curso 2010/2011-

TEMA I. INTRODUCCION 0. NORMATIVA BASICA.

RD DF 2063/2004 100/2005 RD 520/2005 DF 228/2005

L 29/1998 L 10/1995 RD 1108/1999 RD DF 1496/2003 57/2004

Derecho Tributario General Curso 2010/2011-

1. CONTENIDO DEL DERECHO TRIBUTARIO

Derecho Tributario General Curso 2010/2011-

2. EL TRIBUTO: CONCEPTO Y CLASES. 2.1. CONCEPTO

Los tributos se clasifican en tres grandes grupos: 2.2.1. Tasas

Derecho Tributario General Curso 2010/2011-

Derecho Tributario General Curso 2010/2011-

Subjetivo Objetivo Instantneo

Las principales figuras impositivas en nuestro pas son las siguientes:

Sobre la renta de los no residentes

Sobre Sucesiones y Donaciones

Sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados

Sobre el Valor Aadido

Impuesto sobre las Primas de Seguros

Sobre las ventas minoristas de determinados Hidrocarburos

Ventas al por menor de gasolina, Gasleo, fuelleo, queroseno, etc

Derecho Tributario General Curso 2010/2011-

Sobre Actividades Econmicas (antigua licencia fiscal)

Ejercicio de actividades empresariales o profesionales

Sobre Vehculos de Traccin Mecnica (antiguo impuesto de circulacin)

Sobre construcciones, instalaciones y obras

3. PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES TRIBUTARIOS

Derecho Tributario General Curso 2010/2011-

3.1. PRINCIPIOS DE ORDENACION DE LOS TRIBUTOS

Principio CAPACIDAD ECONMICA

EQUITATIVA DISTRIBUCIN DE CARGA TRIBUTARIA NO CONFISCATORIEDAD

Derecho Tributario General Curso 2010/2011-

3.2. EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD (RESERVA DE LEY)

4 EL PODER TRIBUTARIO. ESPECIALIDADES DE LAS C.C.A.A. DEL PAIS VASCO Y NAVARRA.

Derecho Tributario General Curso 2010/2011-

4.1.- EL PODER TRIBUTARIO ORIGINARIO Y DERIVATIVO.

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Derecho Tributario General Curso 2010/2011-

Convenido. Normativa Autnoma Convenido. Normativa Comn

4.2.3 La financiacin de las Comunidades Autnomas de Rgimen Comn

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TEMA II. FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO

1. LA CONSTITUCION. COMUNITARIO. La constitucin

Los Tratados Internacionales

El derecho Comunitario (1)

Derecho Tributario General Curso 2010/2011-

(*) Norma Foral Ley Foral

Derecho Tributario General Curso 2010/2011-

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2 LA ANALOGIA EN DERECHO TRIBUTARIO

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Como en el resto del ordenamiento jurdico integracin analgica.

las leyes tributarias son susceptibles de

3 LA CALIFICACION EN DERECHO TRIBUTARIO

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Existe conflicto en la aplicacin de la norma tributaria cuando se evite total o

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