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LA OBLIGACIN DE AFIANZAMIENTO EN MATERIA TRIBUTARIA Oswaldo Santos Dvalos

Sumario: I. Introduccin.-II. Naturaleza jurdica de la obligacin de afianzamiento: 2.1. La denominada obligacin de afianzamiento no es una obligacin; 2.2. La obligacin de afianzamiento es una carga.-III. La obligacin de afianzamiento y el solve et repete.- IV. Derechos fundamentales que la obligacin de afianzamiento conculca: 4.1. Derecho a la tutela judicial efectiva o derecho a la jurisdiccin; 4.2. Derecho a la defensa; 4.3. Derecho a la seguridad jurdica; 4.4. Derecho a la igualdad; 4.5. Derecho a la propiedad.-V. Validez del artculo 7 de la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria.-VI. Vigencia del artculo 7 de la Ley de Equidad Tributaria.-VII. Obligatoriedad de los entes jurisdiccionales de aplicar lo dispuesto en el artculo 7 de la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria. VIII. Conclusiones y recomendaciones.-IX. Bibliografa.

I. Introduccin. Segn reza el artculo 7 de la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria (Ley de Equidad Tributaria), los sujetos pasivos que deduzcan acciones o recursos contra actos determinativos de obligaciones tributarias, entre otros, deben presentarse ante el Tribunal Distrital de lo Fiscal respectivo con una caucin equivalente al diez por ciento de la cuanta. De no hacerlo, el Tribunal no puede calificar la demanda, tenindosela, en consecuencia, como no presentada y ejecutoriado el acto impugnado, si es que luego de 15 das de haberlo dispuesto el Tribunal no se la constituyere.1

La Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria fue publicada en el Suplemento del Registro Oficial No. 242 de 27 de diciembre de 2009. 1

El propsito de este trabajo es analizar diversos aspectos relativos a la denominada obligacin de afianzamiento. En tal virtud, dividiremos nuestra exposicin de la siguiente manera: haremos un anlisis de la naturaleza jurdica de la obligacin de afianzamiento; compararemos a esta figura con el solve et repete; analizaremos cules son los derechos fundamentales que la obligacin de afianzamiento conculca en mayor medida; determinaremos si la norma que la consagra es vlida o no; estableceremos si el precepto jurdico que instaura esta figura est o no vigente; y, finalmente, como corolario, daremos nuestro parecer sobre si las entidades jurisdiccionales estn obligadas o no a observar lo dispuesto en dicho artculo. II. Naturaleza jurdica de la obligacin de afianzamiento: 2.1. La denominada obligacin de afianzamiento no es una obligacin. La obligacin de afianzamiento no es, en realidad, una obligacin. Siguiendo a PLANIOL y a RIPERT, obligacin es un lazo de derecho por el cual una persona es compelida a hacer o a no hacer alguna cosa a favor de otra2 (el subrayado me pertenece). Entre los caracteres estructurales de la obligacin est, por regla general, la compulsin; es decir, la facultad que tiene el acreedor de exigir al deudor la observancia de la prestacin, o, como se ha dicho con acierto, el colocar al deudor en la ineludible necesidad de observar la prestacin debida. Slo por excepcin encontramos derechos de crdito que carecen de este elemento.3 Consideramos irrefutable el que la prestacin objeto de la obligacin que el deudor debe observar est establecida en inters del acreedor. El deudor observa la prestacin que tiene a su cargo (que puede consistir en dar, hacer o no hacer) para satisfacer el inters del

Planiol, Marcel y Ripert, Georges, Tratado elemental de derecho civil- Las obligaciones, t. IV, 2 ed., Crdenas Editor y Distribuidor, Mxico, 1991, p. 118. 3 Las obligaciones naturales, por ejemplo, no facultan al acreedor a exigir al deudor la observancia de la prestacin, pero s a retener lo que ste hubiere dado en pago (soluti retentio). En el mismo sentido, para Llambas, la compulsin que hace a la perfeccin de la obligacin, pero no a su esencia: aunque la obligacin carezca de sancin compulsoria, no deja de ser una obligacin natural, que existe como tal y tiene cierta eficacia jurdica. Llambas, Jos Joaqun, Cdigo Civil anotado- Obligaciones en general- Extincin de las obligaciones, t. II-A, reimpresin, Abeledo Perrot, Buenos Aires, p. 18. 2

sujeto activo del vnculo jurdico. As, para OSPINA, deudor de una obligacin es quien se encuentra en la necesidad jurdica de procurar a su acreedor el beneficio del derecho.4 La obligacin de afianzamiento adolece de estos dos elementos. Como expresamos, el deudor de la obligacin de afianzamiento no puede ser obligado a constituirla. Adems, si lo hace, es en su propio beneficio; ya que, caso contrario, segn prescribe la norma aludida, los jueces competentes no pueden siquiera calificar la demanda presentada por ste. En tal virtud, mal puede llamarse sujeto activo a aqul ante el cual se presenta la caucin aludida. Siendo as, es un sinsentido sostener que la obligacin de afianzamiento, por ms paradjico que resulte, sea una verdadera obligacin. 2.2. La obligacin de afianzamiento es una carga. Ontolgicamente, la obligacin de afianzamiento parece corresponder, ms bien, a una carga. Como bien apunta GOLDSCHIMDT, la carga es la necesidad de un acto para prevenir un perjuicio procesal.5 CARNELUTTI distingue a la obligacin y a la carga de la siguiente manera: obligacin y carga () divergen en cuanto al elemento sustancial, porque cuando media obligacin, el vnculo se impone para la tutela de un inters ajeno y cuando hay carga, para la tutela de un inters propio.6 Por carga, en consecuencia, entendemos a aquella conducta que un sujeto debe observar en su propio beneficio, a cuyo cumplimiento no puede ser compelido, pero cuya inobservancia le acarrea consecuencias desfavorables de ndole procesal. Consideramos debe considerarse a la obligacin de afianzamiento como una simple carga. La caucin se constituye en pos del inters del deudor, ya que, de no hacerlo, segn prescribe el artculo tantas veces mencionado, la demanda se entiende como no
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Ospina, Guillermo, Rgimen general de las obligaciones, 6ta. ed., Temis, Bogot, 1998, p. 20. En realidad, consideramos que la prestacin debe observarse a favor de una persona distinta al deudor, ya que su beneficiario puede no ser su acreedor, como acontece con los negocios jurdicos que contienen estipulaciones a favor de terceros. 5 Goldschmidt, James, Der Prozess als Rechtslage, Berln, 1925, pp. 335, citado por Montero Aroca, La prueba en el proceso civil, p. 108. 6 Carnelutti, Francesco, Lezioni di diritto processuale civile, t. II, Padua, 1933, p. 17, citado por Montero Aroca, ibd., p 109. 3

presentada y el acto impugnado, ejecutoriado, es decir, su cumplimiento se hace para velar por un inters propio; y, en segundo lugar, como explicamos, no puede exigirse compulsivamente su observancia bajo concepto alguno. III. La obligacin de afianzamiento y el solve et repete. Es nuestro sentir que gran parte del Foro estima que la obligacin de afianzamiento es la consagracin positiva en nuestro ordenamiento jurdico de la figura solve et repete. Segn esperamos demostrar a continuacin, estimamos que puede no ser as. El solve et repete, en sntesis, es un requisito que debe cumplirse previo a impugnar jurisdiccionalmente un acto determinativo de obligacin tributaria que consiste en el pago de dicha acreencia al sujeto activo de la misma. Slo una vez realizado el pago (solve), puede repetrselo (repete), mediando, como es obvio, sentencia ejecutoriada que deje sin efecto el acto administrativo de determinacin respectivo. Se han encontrado algunas razones para instaurarlo. Principalmente, se ha dicho que su justificacin es velar por que las administraciones tributarias no vean mermadas sus recaudaciones como consecuencia de la impugnacin de sus actuaciones por parte de los particulares. Se sostiene que su razn de ser es salvaguardar el inters fiscal. Para algunos constituye un privilegio del fisco, instituido con la finalidad prctica de asegurar la normal percepcin de la renta pblica, mientras que para otros () es derivacin de los principios de legitimidad y ejecutoriedad del acto administrativo.7 Esta regla ha merecido el repudio unnime de la doctrina. As, para SPISSO, deviene inadmisible la obligacin de pago de una deuda fiscal determinada por la Administracin sin que exista la posibilidad de que un tribunal de justicia evale siquiera la procedencia de la suspensin de la intimacin formulara por el organismo fiscal8; para GARCA
DE

ENTERRA, es un sorprendente y abusivo requisito () radicalmente

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Spisso, Rodolfo, Derecho constitucional tributario, 2da. ed., Depalma, Buenos Aires, 2000, p. 533. Spisso, ibd., p. 536. 4

contradictori(o) con el principio del derecho a la tutela judicial efectiva 9; VILLEGAS lo califica como un inicuo instrumento de tortura llamado a desaparecer.10 La obligacin de afianzamiento se asemeja al solve et repete en el sentido de que constituye un requisito que debe verificarse previo a que el juez competente pueda dar trmite a la demanda presentada por el accionante. No obstante, como anticipamos, no son necesariamente lo mismo. Al contrario de lo que sucede con el solve et repete, el cumplimiento de la obligacin de afianzamiento puede no consistir en el pago de la obligacin tributaria adeudada. Es ms, por la forma en la que ha sido concebida (lo cual se infiere de la redaccin del artculo que consagra a esta figura), en principio, el cumplimiento de la obligacin de afianzamiento no supone la extincin parcial de la deuda tributaria. El afianzamiento no necesariamente implica el pago de la obligacin tributaria exigida. El objetivo inmediato de la regla solve et repete es velar por los intereses del fisco, asegurndole en todo caso la recaudacin de la obligacin tributaria determinada, independientemente a que el acto que la determina sea o no impugnado ante la va judicial. Cul es el objetivo inmediato de la obligacin de afianzamiento? No logra vislumbrarse una finalidad distinta que el imponer un obstculo considerable al acceso a la justicia a quienes deseen acudir ante la Funcin Judicial en auxilio de sus derechos. No puede atribursele la misma finalidad que al solve et repete, ya que, repitindolo una vez ms, en principio su observancia no supone pago de deuda tributaria alguna. Siendo as, llegamos a la lamentable conclusin de que la obligacin de afianzamiento adolece de una mayor ilegitimidad que la regla solve et repete, ya que para esta ltima, al menos, podra encontrarse la justificacin (que no resulta jurdicamente vlida, cabe acotar) de que mediante sta la administracin tributaria asegura la normal percepcin de los tributos cuya gestin le corresponde; prestaciones cuya inequvoca trascendencia, como bien apunta VILLEGAS, radica en que su finalidad es el cubrir los
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Garca de Enterra, Eduardo y Toms Ramn Fernndez, Curso de derecho administrativo, t. II, Palestra-Temis, Bogot-Lima, 2008, p. 608. 10 Villegas, Hctor, Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, Astrea, Buenos Aires, 2005, 515. 5

gastos que demanda la satisfaccin de necesidades pblicas.11 La obligacin de afianzamiento, en nuestro criterio, tan solo pretende dificultar el obtener una tutela judicial eficaz. Por tanto, adolece de toda legitimidad. Si el solve et repete ha sido objeto de tal clase de vituperios, resulta interesante preguntarse qu clase de calificativos merecera la obligacin de afianzamiento. IV. Derechos fundamentales que la obligacin de afianzamiento conculca: La obligacin de afianzamiento viola una serie de derechos fundamentales. Tomando en consideracin las limitaciones que, en cuanto a su extensin, el presente trabajo puede tener, podremos referirnos slo aquellos derechos cuya violacin es flagrante. Empero, es menester abordar cada uno de ellos por separado. 4.1. Derecho a la tutela judicial efectiva o derecho a la jurisdiccin. El derecho a la jurisdiccin o a la tutela judicial efectiva consiste en que exista un tribunal ante quien acudir en procura de justicia.12 Diversos instrumentos internacionales en materia de derechos humanos lo consagran expresamente. As, por ejemplo, segn dispone la Convencin Interamericana sobre de Derechos Humanos, toda persona tiene derecho a ser oda, con las debidas garantas y dentro de un plazo razonable por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial establecido con anterioridad por la ley, para la determinacin de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carcter.13 El artculo 75 de nuestra Constitucin consagra en forma difana el derecho que toda persona tiene a la tutela efectiva, imparcial y expedita de sus derechos e intereses, sin que en caso alguno pueda quedar en indefensin.

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Villegas, ibd., p. 152. Colautti, Carlos, Derechos humanos, Universidad, Buenos Aires, 1995, p. 94. 13 El Ecuador ratific la Convencin Interamericana sobre Derechos Humanos mediante Decreto Supremo No. 1883, publicado en el Registro Oficial No. 452 de 27 de octubre de 1977. 6

Segn se ha dicho, la tutela judicial en materia tributaria stricto sensu no slo importa eliminar las trabas a la habilitacin de instancia, sino tambin otorgar un plus de proteccin judicial para que se torne la tutela judicial en real y efectiva () La tutela judicial, para que sea efectiva, exige no slo el respeto del derecho de defensa, sino tambin la idea a cargo de los magistrados judiciales de que el proceso no tiene exclusivamente un fin ordenador, sino que sirve para la realizacin de los derechos fundamentales.14 El derecho a la tutela judicial efectiva, en tratndose de la impugnacin de actos administrativos tributarios, segn ha dicho el Tribunal Constitucional Espaol, se satisface, pues, facilitando que la ejecutividad (del acto administrativo tributario) pueda ser sometida la decisin de un tribunal y que ste con la informacin y contradiccin que sea menester resuelva su suspensin.15 Si es que los jueces no pueden calificar la demanda presentara por el recurrente a no ser que constituya la caucin ya mencionada, quiere decir que ste es un requisito que se precisa para que el sujeto pasivo pueda ser odo por el juez competente. Si no lo hace, se entiende que su demanda no ha sido presentada, es decir, queda en absoluta indefensin. Es notorio, entonces, que la obligacin de afianzamiento atenta contra el derecho a la tutela judicial efectiva, ya que ste, en esencia, implica el derecho que toda persona tiene a ser oda por un juez o tribunal competente sin obstculos o condicionamientos.16 Consideramos que es al calificar la demanda presentada por el sujeto pasivo cuando el derecho a la jurisdiccin empieza a hacerse efectivo. Si bien el ejercicio de este derecho debe implicar el tener la posibilidad de que ste llegue a su culminacin sin trabas injustificadas, permitindose un cabal ejercicio del derecho a la defensa al demandante, es claro que su ejercicio no puede principiar siquiera si el juez ante el que se propone la demanda no la califica siquiera.

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Cass, Oswaldo, citado por Luis Roberto Romero Acua en: Aspectos de tutela judicial efectiva tributaria, Revista de Derecho Pblico, Thomas Hutchinson, editor, Rubinal Culzoni, Buenos Aires, p. 103. 15 Sentencia de 6 de junio de 1984. Citado por Spisso, ibd., p. 537. 16 Romero Acua, ibd., p. 108. 7

Siendo as, concluimos la obligacin de afianzamiento socaba el derecho a la jurisdiccin desde el primer momento en el que ste debera operar, razn por la cual el que deba observarse implica la posibilidad de dejar a los particulares en total indefensin. 4.2. Derecho a la defensa. El artculo 72.7, al tratar sobre el derecho al debido proceso, establece una serie de garantas que conforman el derecho a la defensa. Entre dichas garantas, segn rezan dos de sus literales, estn la de ser escuchado y, en relacin con la anterior, la garanta de presentar de forma verbal o escrita las razones o argumentos de los que se crea asistida la persona. Ntese cun estrecha es la relacin que dicho derecho guarda con el derecho a la jurisdiccin o tutela judicial efectiva. La administracin tiene una posicin que difiere esencialmente de la propia de los dems sujetos. Goza, por ejemplo, de la potestad de autotutela, en virtud de la cual le es posible ejecutar sus propios actos sin acudir al auxilio de los jueces, como deben hacerlo todos los dems sujetos.17 A pesar de que, por definicin, el proceso administrativo, que es el cauce formal en el que se concreta la serie de actos de la administracin o, en trminos ms sencillos, el modo de producir actos administrativos18, est sujeto a una serie de principios que pretenden resguardar los derechos constitucionales de los particulares implicados, tambin es cierto que la administracin pblica puede no ajustar su conducta a Derecho durante ste. Adems, si bien se ha previsto la posibilidad de impugnar las actuaciones administrativas ante la propia administracin, no es de sorprender que sta acte con parcialidad al realizar el examen de sus propios actos al atender las impugnaciones presentadas por los particulares. Simplemente, la mxima nadie puede ser juez de su propia causa torna patente y manifiesta la necesidad de estar posibilitado a impugnar ulteriormente las resoluciones administrativas que den respuesta a las reclamaciones

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En un sentido similar, vase el fallo No. 168-2007 publicado en el Suplemento del Registro Oficial No. 423 de 11 de septiembre de 2008. 18 Garca de Enterra, ibd., t. II., p. 438. 8

presentadas por los individuos. La sola consagracin de una serie de derechos y garantas resulta insuficiente si es que el actuar de la administracin es arbitrario. La instancia administrativa no basta para garantizar a los sujetos pasivos una defensa adecuada ante las pretensiones de la administracin tributaria. Es menester que se les d la posibilidad de que un tercero imparcial conozca de la controversia, atribucin que es privativa de los tribunales distritales de lo contencioso administrativo. Siendo as, es fcil concluir por qu la obligacin de afianzamiento y, en general, cualquier restriccin ilegtima al derecho a la tutela judicial efectiva socaban tambin el derecho constitucional a la defensa. La obligacin de afianzamiento puede ser una traba determinante para que el juez competente conozca de la pretensin del recurrente, motivo por el cual es inequvocamente contraria este derecho. 4.3. Derecho a la seguridad jurdica. El artculo 82 de la Constitucin de la Repblica establece que el derecho a la seguridad jurdica se fundamenta en el respeto a la Constitucin y en la existencia de normas jurdicas previas, claras, pblicas y aplicadas por las autoridades competentes. El numeral 9 del artculo 11 de la Constitucin establece que el ms alto deber del Estado es respetar y hacer respetar los derechos humanos que sta consagra. Segn consta en el estatuto de convocatoria a la Asamblea Nacional Constituyente19, sta tena dos finalidades primordiales: elaborar el proyecto de nueva Constitucin y transformar el marco institucional del Estado, eso s, respetando los derechos constitucionales de los particulares. Difcilmente puede serse menos consistente que al establecer que el ms alto deber del Estado es cumplir y hacer cumplir los derechos constitucionales despus de haber promulgado una norma contentiva de un requisito tan absurdo, arbitrario e infame como lo es la obligacin de afianzamiento; instituto que, en aras de facilitar la recaudacin
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Resolucin del Tribunal Supremo Electoral PLE-TSE-2-1-3-2007 publicada en el Registro Oficial No. 037 de 9 de marzo de 2007. 9

tributaria, paradjicamente, resulta contrario a la razn de ser del Estado, a su finalidad ms importante. Consideramos que el derecho a la seguridad jurdica, a ms de aludir al conjunto de condiciones necesarias para anticipar las consecuencias jurdicas de la conducta personal y de la de terceros20 como acertadamente lo ha sostenido la jurisprudencia, tomando en consideracin lo dispuesto en nuestra Constitucin, s resulta aplicable, adems, a la actuacin del Estado en cuanto emisor de normas jurdicas contrarias a ella. Al expedir una norma inconstitucional se vulnera el derecho a la seguridad jurdica, ya que dicho derecho se fundamenta en el respeto a la Constitucin. Para VILLEGAS, cuyo criterio compartimos, la seguridad jurdica se expresa

prcticamente en la previsibilidad de la actuacin estatal.21 Cuando es la Asamblea Constituyente quien expide una norma que resulta contraria a la Constitucin vigente para cuando sta estuvo en funcionamiento y, aunque resulte inslito, a aqulla cuyo proyecto ulteriormente elabor, nos encontramos ante el atentado emblemtico a este derecho. Quin habra podido imaginarse que la propia entidad encargada de elaborar el cuerpo normativo que declara nuestros derechos fundamentales sera tambin su transgresora? Nadie que tuviera un atisbo de fe, siquiera, en el correcto actuar de sus integrantes. Adems, por razones que expondremos ms adelante, el artculo 7 de la Ley de Equidad Tributaria ha sido ya derogado. Un precepto que ha sido ya derogado, como es obvio, ha dejado de existir, ya no forma parte del ordenamiento. Los jueces no estn facultados, como es evidente, a exigir requisitos que no estn previstos en norma jurdica alguna. Al requerirse el afianzamiento, se atenta contra la certeza que los particulares tienen de que los jueces actuarn conforme a derecho, no aplicando aquella normativa que ha perdido vigencia.

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Fallo publicado en la Gaceta Judicial. Ao CIV. Serie XVII. No. 11. Pgina 3428. (Quito, 11 de julio de 2002) Villegas, ibd., p. 283. 10

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4.4. Derecho a la igualdad. La Constitucin consagra el derecho a la igualdad formal, a la igualdad material y a la no discriminacin.22 Segn ha dicho el Tribunal Constitucional, (l)a Constitucin consagra el principio de igualdad ante la ley, el mismo que impide que el ordenamiento jurdico positivo realice discriminaciones o distinciones arbitrarias entre sujetos que se encuentran dentro de un mismo tertium comparationis, para efecto de determinar los factores de igualacin y desigualacin (sic) ()23 No obstante, ello no quiere decir que deba darse a todo particular un trato absolutamente igualitario. El legislador puede realizar distinciones o diferenciaciones entre sujetos o grupos de personas para hacer efectivo el principio de igualdad, mas esta diferenciacin debe provenir de factores objetivos que obliguen a realizar dicha distincin, los que son determinados por criterios de razonabilidad24. En tal virtud, las distinciones que haga el legislador, a decir de dicho Tribunal, deben ser obligatorias y razonables. Se contrara el principio a la igualdad cuando se da un trato dismil sujetos o grupos de sujetos en base a distinciones arbitrarias o irrazonables. Para VILLEGAS, un acto slo tendr fundamento de razonabilidad cuando es justo.
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Nosotros, adems, entendemos que ser razonable si el medio empleado cumple

eficiente y eficazmente con el propsito establecido. La obligacin de afianzamiento es injusta, ya que injusto es que este requisito se exija a quienes pretenden impugnar actos administrativos de ndole tributaria, mas no en

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Artculo 66, numeral 4to. Resolucin del Tribunal Constitucional No. 0033-04-TC publicada en el Suplemento del Registro Oficial No. 265 de 8 de mayo de 2006. 24 Resolucin 0017-2004-TC publicada en el Suplemento del Registro Oficial No. 274 de 19 de mayo de 2006. 25 Villegas, ibd., 280. 11

tratndose de la impugnacin de cualquier otro acto administrativo. Asimismo, no es justo que el mismo requisito no le sea aplicable tambin a la administracin.26 Es, adems, irrazonable. Existen mecanismos mucho ms idneos para evitar que peligre la posibilidad de la administracin de percibir sus rentas con normalidad. Por ejemplo, ms legtimo sera el no conceder las impugnaciones a los actos administrativos tributarios en el efecto suspensivo, sino slo en el devolutivo. Es decir, sera ms justo el que no se suspenda su ejecutoriedad como consecuencia de su impugnacin, a, simplemente, establecer instituciones que limiten toda posibilidad de impugnacin judicial, como lo es la obligacin de afianzamiento. En sntesis, consideramos que la obligacin de afianzamiento contrara al derecho a la igualdad por tres razones: En primer lugar, por tratarse de una restriccin aplicable en forma exclusiva al mbito tributario; en segundo lugar, por dar un trato dismil a la administracin y a los particulares; y, finalmente, por ser burdamente irrazonable. 4.5. Derecho a la propiedad. La prestacin objeto de las obligaciones tributarias es esencialmente patrimonial.27 En consecuencia, tanto su mera creacin cuanto su cumplimiento supondrn un desmedro del patrimonio de los particulares. La verificacin de un hecho imponible, salvo que medie exencin, supone el nacimiento de una obligacin tributaria, la cual representa, como es obvio, un pasivo, un elemento negativo del patrimonio. El cumplimiento de dicha obligacin (mediante la solucin o pago efectivo) supone la prdida del derecho (real, en principio) que se ostenta sobre aquello que se da para tal propsito. En tal virtud, los actos a travs de los cuales la administracin tributaria persigue el cobro de un crdito de ndole tributaria acarrean consigo efectos jurdicos que menoscaban la propiedad de los particulares.

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Por ejemplo, en las acciones de lesividad cuyo resultado pueda ser el que el administrado deba restituir aquello que recibi por parte de la administracin como consecuencia de una reclamacin por pago indebido o por pago en exceso. 27 Vase el artculo 15 del Cdigo Tributario. 12

Si la no constitucin de la caucin a la que se refiere el artculo 7 de la Ley de Equidad tributaria trae como consecuencia el que se ejecutore el acto administrativo impugnado, es fcil colegir por qu la obligacin de afianzamiento socaba, adems, el derecho a la propiedad: obstaculiza la posibilidad que tienen los particulares de impedir, mediante el auxilio de los jueces, que la administracin tributaria adquiera crditos y, ulteriormente, derechos reales en forma ilegtima, como consecuencia de la ejecutora de los actos de determinacin que, en virtud de lo dispuesto por la susodicha norma, no pudieron ser impugnados ante la va judicial, y que deberan ser dejados sin efecto por parte del juez competente. Ntese que estimamos que ste es un derecho que resulta conculcado en tanto y en cuanto amerite dejar sin efecto el acto administrativo tributario impugnado. V. Validez del artculo 7 de la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria Corresponde ahora referirnos a la validez de la norma que consagra a la obligacin de afianzamiento. Hemos analizado ya su aspecto deontolgico o dikeolgico, y determinamos que es manifiestamente injusta, ilegtima. Siguiendo las enseanzas de BOBBIO, el enfoque de la validez no atiende a la justicia o injusticia del precepto en cuestin, sino a la existencia de la regla en cuanto tal.28 Con frecuencia es necesario realizar tres operaciones para tal propsito: Determinar si la autoridad que la promulg tena poder legtimo para expedir normas jurdicas; Comprobar si no ha sido derogada; y, Comprobar que no sea incompatible con otras normas del sistema.29

Explicamos que, en virtud de lo establecido en el estatuto de convocatoria, dado que la Asamblea tena la atribucin de transformar el marco institucional del Estado, consideramos plausible el que se entienda que tambin tena la atribucin de dictar normas
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Bobbio, Norberto, Teora general del derecho, 2da. ed., Temis, Bogot, 2002, p. 21. Bobbio, ibdem. 13

jurdicas. No obstante, la naturaleza jurdica de los mandatos constituyentes es para nosotros, todava, desconocida; tema en el que no conviene abundar por el momento. Por ese motivo, es posible sostener que, al menos respecto al primer enfoque antes mencionado, la norma que consagra la obligacin de afianzamiento es vlida. Desarrollaremos el segundo enfoque ms adelante, por motivos que, esperamos, quedarn del todo claros. Corresponde, entonces, realizar la tercera operacin mencionada para determinar si la norma es vlida. Es el artculo 7 de la obligacin de afianzamiento compatible con otras normas del sistema, en particular, con nuestra Constitucin? No causar sorpresa nuestra conclusin: No. Ya nos referimos a aquellas normas que consagran el derecho a la tutela judicial efectiva (y a los dems derechos aludidos) y aquella que establece cul es el fin primordial del Estado; ya explicamos por qu la obligacin de afianzamiento atenta difanamente contra ellas. Ello, de por s, resulta suficiente para dar respuesta afirmativa a la pregunta antes planteada. VI. Vigencia del artculo 7 de la Ley de Equidad Tributaria Establecimos que el artculo que consagra la obligacin de afianzamiento es contrario a la Constitucin, entre otras normas jurdicas. Ahora, qu consecuencia supone el que as sea? La Constitucin es norma suprema y prevalece sobre cualquier otra norma del ordenamiento jurdico. Todas las normas y actos del poder pblico deben mantener conformidad con ella, de lo contrario carecen de toda eficacia jurdica. En tal virtud, podramos concluir que, en principio, el artculo 7 de la Ley de Equidad Tributaria, por ser contrario a la Constitucin, adolece de toda eficacia jurdica. No obstante, es necesario examinar lo dispuesto en la disposicin derogatoria de nuestra Carta magna: Se deroga la Constitucin Poltica de la Repblica del Ecuador publicada en el Registro Oficial nmero uno del da once de agosto de 1998, y toda norma contraria a esta Constitucin. El

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resto del ordenamiento jurdico permanecer vigente en cuanto no sea contrario a la Constitucin. (El subrayado me pertenece). La Constitucin derog expresamente toda norma que le era contraria. En consecuencia, la norma que consagra la obligacin de afianzamiento ha sido expresamente derogada por nuestra Constitucin. No puede hablarse, siquiera, de una derogatoria tcita, o de una simple inaplicabilidad (carcter que tendra si hubiera entrado en vigor con posterioridad a la Constitucin, en virtud de lo dispuesto por el segundo inciso del artculo 425). El artculo 7 de la Ley de Equidad tributaria no est vigente, no forma parte de nuestro ordenamiento jurdico. VII. Obligatoriedad de los jueces de aplicar lo dispuesto en el artculo 7 de la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria. Expusimos en nuestra introduccin que nuestro trabajo contara con un corolario; es decir, con una proposicin que se deduce fcilmente de lo previamente expuesto. Debemos responder ahora a la pregunta de si los jueces, funcionarios pblicos y dems autoridades deben o no aplicar lo dispuesto en el artculo 7 de la Ley de Equidad Tributaria. La respuesta es obvia: no, bajo motivo alguno puede aplicarse este artculo, bajo concepto alguno puede conculcarse el derecho a la tutela judicial efectiva en forma tan flagrante y sin justificacin alguna, por motivo alguno pueden imponerse trabas irrazonables e injustas a los particulares para acudir ante la instancia judicial para protegerse de los arbitrios de la administracin. No, el artculo 7 de la Ley de Equidad Tributaria no debe aplicarse, so pena de convertir al nuestro en un Estado que atenta contra aquella finalidad que constituye su razn de ser. VIII. Conclusiones y recomendaciones. Determinar cul es la naturaleza jurdica de la obligacin de afianzamiento se presta a equvocos. Empero, consideramos que no es preciso estimar a la mal llamada obligacin de afianzamiento como un derecho personal o de crdito. En realidad, parece ser una carga.

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Concluimos, adems, que, si bien guarda una cierta similitud con la regla solve et repete, no son lo mismo. La obligacin de afianzamiento es incluso ms nefasta que el solve et repete. Este requisito constituye vil y descarado atropello a los derechos constitucionales de todo individuo que se vea en la necesidad de impugnar ante la va judicial actos determinativos de ndole tributaria. El derecho que transgrede en mayor medida es el derecho a la jurisdiccin o a la tutela judicial efectiva. Su invalidez jurdica no resiste el menor anlisis. Siendo su nico propsito el imponer trabas al ejercicio del derecho constitucional a la tutela judicial efectiva, entre otros, resulta inequvocamente contraria nuestra Carta Poltica. En consecuencia, por haber sido promulgada con anterioridad a la vigencia de nuestra Carta Magna, la norma que lo consagra ha sido derogada expresamente. No hay lugar para especulaciones o debates inoficiosos, es tan simple como que no hay argumentos remotamente vlidos, siquiera- para sostener lo contrario. Los jueces, funcionarios y dems autoridades no deben aplicar este artculo por razones harto obvias: no puede aplicarse una norma derogada y, bajo el supuesto no consentido de que se estime que est vigente, se tiene la obligacin de aplicar la norma jerrquicamente superior, a saber, la Constitucin. El artculo 7 de la Ley de Equidad Tributaria pone de manifiesto cun necesario resulta establecer un estricto rgimen de responsabilidad estatal legislativa. El Estado debe responder por las leyes y dems normas jurdicas defectuosas, invlidas, que contraren a los derechos fundamentales. Es inaceptable que su actuar sea tan insultantemente contrario a su finalidad primordial, la cual es respetar y hacer respetar los derechos humanos consagrados en la Constitucin, y que, adems, goce de una impunidad absoluta. Quienes aprobaron la expedicin de esta norma deben responder por vulnerar descaradamente los derechos constitucionales de quienes los convocaron y eligieron para elaborar el cuerpo normativo que tiene por vocacin modificar sustancialmente nuestro ordenamiento jurdico, haciendo del nuestro un Estado ms garantista; deben responder por haber abusado del poder que les fue conferido por sus mandantes.
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