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"Muchos estn convencidos de que los valores de la justicia y equidad son razonablemente cubiertos cuando se establece la posibilidad de pago

pblico por los miembros de la comunidad su mayor o menor riqueza nI

Captulo Primero Antecedentes: Ley reformatoria a Ley Orgnica Rgimen y a la Ley reformatoria para Equidad Tributaria en el Ecuador

el Suplemento del Registro Oficial 94 del diciembre 2009, se Rgimen Tributario Interno y a public la Ley reformatoria a la Ley la reformatoria la Tributaria en el Respecto de las a Orgnica Rgimen Tributario Interno (LORTI), tenemos que afectan al impuesto a la renta, y concretamente modifican el anticipo al impuesto a la renta que se debe declarar y pagar en forma anual. ley reformatoria, en su artculo 13 modifica parcialmente el artculo 41 de la Orgnica Rgimen Tributario lo principal, cuando se este anticipo, no se las que procede con el econmico anterior al la declaracin, lo se hayan en el cual vuelve a este anticipo en un valor muy alto. Adicionalmente el cambio numeral 2 artculo 41 la en su efectuado al literal i) segundo inciso lo siguiente:
"El Servicio de Rentas Internas podr disponer la devolucin del anticipo establecido en el literal b) por un ejercicio econmico cada trienio cuando por caso fortuito o fuerza mayor se haya visto afectada gravemente la actividad econmica del sujeto en el econmica respectivo; para el efecto el contribuyente su peticin debidamente justificada sobre la que el Servicio de Rentas Internas realizar las verificaciones que correspondan. Este anticipo, en caso de no ser acreditado al pago del impuesto a la renta causado o de no ser autorizada su devolucin se constituir en pago definitivo de impuesto a la sin derecho a crdito tributara

Evidenciamos con lo mencionado en el prrafo anterior, se constituyendo un impuesto mnimo con el anticipo del impuesto a la renta declarado y pagado, en determinadas circunstancias, que se analizar

Hctor Belisario P 259.

Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, Buenos Aires, Astrea,

2002,8.

Registro Oficial

de Gobierno del .

reformatoria a la Ley de Rgimen Tributario Quito, del

Interno y a la Ley reformatoria para la Equidad Tributaria en el Oficial 94, 23 de diciembre de 2009, p. 4.

Captulo 11 Principios de capacidad contributiva y no confiscatoriedad

Capacidad contributiva
Nos adherimos al concepto capacidad contributiva expresado por Bujanda, mismo que seala " ... supone en sujeto tributario la titularidad un patrimonio o una renta, aptos en cantidad y en calidad para hacer frente al pago impuesto, una vez cubiertos los vitales e ineludibles del sujeto".3 concepto rene a cabalidad todos que identifican a principio, y manera especial toma en cuenta cuestiones: a) Que el contribuyente sea titular de un patrimonio o de una renta, mismos que tiene que reunir una aptitud para cumplir con la imposicin del que como bien lo Nicholson "... Estado debe tomar que tiene ms riqueza no porque pueda sentir menos en proporcin, sino esto Bara que la simplemente porque ms r "4 capacidad contributiva debe interpretarse sobre elementos que sean objetivos y concretos, como renta, patrimonio o consumo, ya que son 5 fcilmente apreciables y medibles. Compartimos este con el b) Que el pago del impuesto se lo haga que se haya cubierto las UO\.A""';:) o gastos que son inherentes al sujeto. Al respecto falta precisar punto, que por mismo no aparece, a nuestro criterio suficientemente completo en concepto de de Bujanda. segundo elemento es lo que se conoce como mnimo exento, y que a decir Ga Etchegoyen " ... el mnimo exento se presenta como aquella porcin empleada en la satisfaccin las necesidades no puede considerarse como expresin aptitud a la contribucin; no representa capacidad contributiva.,,6, y este concepto de mnimo exento queda mucho ms claro cuando mismo autor lo restringe al mbito personal 7 y que " ... se ntimamente relacionado con sujeto gravado, con la persona

Fernando Snz de Bujanda, Hacienda y citado por Hctor Belisario Aires, Astrea, 2002,
4

T. 3, Madrid, Instituto de Estudios

1962,

"Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario", Buenos

8~.

P 263.

Citado por Fagan, Teoras de la imposicin progresiva, en Musgrave - Shoup, "Ensayos de economa Astrea, 2004, p. 65. T. [1, V. 1,

impositiva", p. 11, citado a su vez por Ricardo Enrique Bara, Los principios econmicos de la tributacin, en Tratado de Tributacin, T. 11, V. 1, Buenos
5

Ricardo

Bara, Los principios econmicos de la tributacin, en Tratado de

Buenos Aires, Astrea, 2004, p. 65. Marcos Garca


7

El principio de

rn"nr;n

contributiva, Buenos aires,

2004, p. 262.

Es importante sealar el mbito person.al del mnimo exento porque el anticipo del impuesto a la tambin a personas naturales obligadas a llevar contabilidad y no slo a sociedades.

renta, se

del contribuyente, con su efectiva aptitud o idoneidad para concurrir a los pblicos; en definitiva con la capacidad contributiva global del sujeto pasivo en relacin con sistema tributario en su conjunto.".8 principio es un lm carcter material a la potestad tributaria del entendiendo a esta ltima como el poder que tiene un para crear, modificar o extinguir tributos, pero que dicho poder no es desmedido, al contrario tiene un lmite formal que es el principio legalidad (todo tributo se modificar o extinguir mediante una ley) y lmite material que es el principio de capacidad contributiva, es fundamental todo para del anticipo del impuesto a la renta contemplado en la reformatoria se mencion en el captulo anterior. conclusin el principio de capacidad contributiva constituye una garanta del contribuyente, frente a las posibles arbitrariedades que podran presentarse por parte del con ocasin un abuso de su potestad al crear tributos afecten la real capacidad econmica sujetos pasivos para contribuir pblico, capacidad econmica que est relacionada con una renta o patrimonio actual del contribuyente, excluyendo aquella riqueza que se constituye en indispensable para su sustento necesario y que no debe ser gravada. Compartimos lo dicho cuando manifiesta acertadamente que ... la capacidad econmica ... se convierte en capacidad contributiva a partir del lmite fijado por mnimo existencia ... " 9

No confiscatoriedad

de principio que no se encuentra consagrado 2008, no al en Constitucin de la Repblica del Ecuador mbito tributario, constituye una garanta orden material para contribuyente, en sentido que su patrimonio o riqueza no sea por y va ntimamente relacionado con principio de capacidad contributiva. Esto porque cuando hablamos no confiscatoriedad, nos referimos a que cuando se crea un tributo, ste no debe privar del patrimonio o a un sujeto, y por eso se habla del principio capacidad contributiva, a la porque un tributo ser constitucional en la medida que propiedad y ello la tributacin debe adaptarse a la capacidad econmica de los contribuyentes. 1o Al respecto la Corte Suprema de Argentina se " ... es confiscatorio lo que excede el lmite que razonablemente puede admitirse en un rgimen democrtico de que ha organizado la

Respecto

Marcos Garca

Op. Cit., p. 260.

Marcos Garca Etchegoyen, Op. Cit., p. 262. En este sentido se Hctor Belisaro Op.
P 277.

10

propiedad de moto tal se excluye la confiscacin de la fortuna privada, ya sea va o valindose impuestos.,,11 No encontramos postulado consagrado en la actual Constitucin dentro del rgimen tributario, sino se encuentra en el artculo sobre tipos de propiedad y que consagrado de la siguiente forma:
"Con el de ejecutar planes de desarrollo social, manejo sustentable del ambiente y de bienestar colectivo, las instituciones del Estado, por razones de utilidad previa justa pblica o inters social y nacional, podrn declarar la expropiacin de y pago de conformidad con la Se prohbe toda forma de valoracin, confiscacin.

Como se puede apreciar, la norma constitucional precautela propiedad, confiscacin, implica y se establece la prohibicin de toda forma tambin la confiscacin que mediante tributos se quiera hacer del patrimonio de un sujeto y est con la sentencia la Suprema de citada anteriormente, y que como Villegas tributacin no puede, por va indirecta, hacer ilusorias tales rantas constitucionales ... ,,13, dejando en claro Constitucin consagra principio para tributaria, al prohibirse la confiscacin en uier forma. cerrar este captulo, consideramos que al existir en nuestra implica Constitucin la no confiscatoriedad consagrada ampliamente, y de igual forma la no confiscatoriedad de la propiedad va tributos, y aunque no se encuentra consag principio capacidad contributiva en la Constitucin Ecuador, como fundamento o no confiscatoriedad, porque como bien se ha mencionado en lneas anteriores, que un tributo no sea confiscatorio, y por consiguiente inconstitucional, contributiva sujeto debe ser creado tomando en cuenta la la capacidad contributiva es pasivo de la obligacin tributaria. efectiva por la no confiscatoriedad consagrada en la Constitucin.

Captulo 111 Anlisis del caso concreto

nuestro estudio es implementada por Ley El objeto reformatoria de Rgimen Tributario Interno y de la reformatoria de la
Corte suprema de la Repblica de Fallos 193 Y 373, citado por Hctor Belisario Villegas,

11

Cit., p 277.
12

Oficial

de Gobierno del Ecuador, Constitun de la Repblica del Ecuador, Quito, 20 de octubre de 2008, p. 56.

Registro Oficial

Hctor Vil legas, Estudios de derecho constitucional tributario, en /lDe la inflacin con recesin a la estabilidad para el desarrollo", Buenos Aires, Depalma, 1994, p. 217 citado por Hctor Belisario
Op. Cit., P 276.

para la Equidad Tributaria en el Ecuador, cuyo artculo 13 modifica el artculo 41 de la LORTI

Reformas

Concretamente se pueden observar dos grandes cambios:


a) La reforma sustituye el literal b) del numeral 2 del artculo 41 de la LORTI, en donde de dos opciones de clculo del anticipo del impuesto a la renta para personas naturales y sucesiones indivisas obligadas a llevar contabilidad y sociedades, se lo deja en una sola frmula de clculo que es la que toma en cuenta el patrimonio, los costos y gastos , los activos totales y los ingresos gravados , no pudiendo restarse las retenciones efectuadas en el correspondiente ejercicio econmico . En cambio para las personas naturales y sucesiones indivisas no obligadas a llevar contabilidad, se mantiene la frmula de clculo que suma equivalente al 50% del impuesto a la renta determinado en el ejercicio anterior, menos las retenciones en la fuente del impuesto a la renta que les hayan sido practicadas en el mismo.

b) La reforma que sustituye el literal i) del numeral 2 del artculo 41 de la LORTI, en cuyo segundo inciso, que ha sido transcrito en el primer captulo de este trabajo, se puede evidenciar tres cosas:
b.1) Se dispone la devolucin nicamente (no la reduccin ni exoneracin que si se mantiene para las personas y sucesiones indivisas no obligadas a llevar contabilidad) del anticipo del impuesto a la renta cada tres aos; b.2) Dicha devolucin procede nicamente por caso fortuito o fuerza mayor que afecte gravemente la actividad econmica del sujeto pasivo en el ejercicio econmico respectivo ;

b.3) En caso de que este anticipo no sea acreditado el pago del impuesto a la renta o no se haya autorizado su devolucin, se constituye en pago definitivo del impuesto a la renta, sin derecho a crdito tributario posterior.

Podemos apreciar que existe una discriminacin o diferencia de tratamiento entre los sujetos pasivos no obligados a llevar contabilidad y los que s estn obligados y las sociedades . A la luz de la doctrina, tenemos los principios de igualdad y generalidad, que propenden a que se apliquen los tributos a todos los sujetos pasivos y en igualdad de condiciones , al menos en principio.

Jurisprudencia argentina sobre aplicacin del principio de capacidad contributiva como criterio para medir la igualdad tributaria

Cuando examinamos la jurisprudencia tributaria de la Corte Suprema de la Nacin en Argentina , se han presentado casos en relacin al principio de igualdad tributaria, pero que los. mismos han sido resueltos en distinta forma, considerando una evolucin de dicha jurisprudencia en tres etapas:

a) Primera etapa.caracteriza por la interpretacin del principio de igualdad como igualdad trato fiscal en igualdad de circunstancias. fue criticada porque no se presenta criterio mediante cual se mediria la igualdad de nstancias, ni el comparacin aplicable en el juicio de igualdad 14 b) Segunda aplica el criterio la primera no se conforma con que cada individuo dentro una categora sea tratado de igual forma, sino que es un motivo razonable que justifique la clasificacin o personas o indistintos grupos. motivo razonable, no hay vulneracin igualdad 15 c) Tercera etapa.- La Corte empieza tomar como para medir la Es que para la contribuyentes, se basa en parmetros patrimonio. 16 a determinar parmetros objetivos razonabilidad las categoras igualdad situaciones de los objetivos como la renta o

Todo antecedente histrico, nos lleva determinar que no siempre se puede un trato igualitario a todos los sujetos, sino que esto depende un fundamento razonable que mantener diferencias y la igualdad entre contribuyentes en parmetros objetivos como la o el patrimonio. si existe en caso concreto anlisis, habra fundamento razonable que permita mantener esa distincin entre sujetos obligados a contabilidad y y no obligados. importante la Nacin en Argentina, en que Corte Suprema al utilizar prinCipiO capacidad contributiva, lo utiliza a veces como criterio para comparar situaciones a la igualdad tributaria y en casos utilizando la capacidad contributiva como garanta autnoma. significa que en el primer caso se hace un juicio ternario que implica igualdad, comparar dos o ms situaciones frente al principio constitucional en donde se utiliza a capacidad contributiva como parmetro o para medir la igualdad situaciones frente a un impuesto. el segundo caso, principio de capacidad contributiva como garanta autnoma, se procede con un juicio binario, en donde no compara, sino que confronta la constitucionalidad la norma tributaria que crea un impuesto, con la norma 17 constitucional.
\CilClIJCl.

caso ecuatoriano no se ra, como se dijo en el captulo anterior, el principio de capacidad contributiva, por lo que juez debe proceder a comparacin casos y utilizando a realizar un juicio ternario, para en criterio de la capacidad contributiva, determinar si se viola o no principio de igualdad.
Marcos Gara
15

::i"rlhacrm,cm

Op.

pp. 182 a 186.

Marcos Garca Etchegoyen, Op. Cit., pp. 187 a 191. Marcos Garca Marcos Gara
Op. Cit., pp. 192 a 194.

16

p.19'4.

Anlisis de caso concreto y si vulnera o no el principio medido a travs de la capacidad contributiva

igualdad

en materia de nuestro anlisis, encontramos un tratamiento con respecto al pago del anticipo impuesto a la renta de una persona natural o sucesin indivisa no obligada a llevar contabilidad, frente a un tratamiento completamente distinto para una persona natural o indivisa obligada a llevar contabilidad y una sociedad. Para poder llegar a una respuesta a este caso en particular, es necesario consultar como ha resuelto la constitucionalidad de "obligaciones a cuenta" (anticipo de impuesto) por del Tribunal Italia. un primer momento Tribunal italiano declar que si se paga un anticipo en funcin rendimiento obtenido en periodos anteriores, no era irracional por lo siguiente:
porque en virtud del principio de quod p/erumque no es arbitrario considerar, con carcter absolutamente provisional, que la renta declarada por el contribuyente en un periodo impositivo se produzca, ms o menos en la misma medida en los dos perodos permaneciendo la fuente productiva, no parece irrazonable preveer que se generen los mismos rendimientos en los dos periodos impositivos siguientes ,,18
H

Consecuencia de esto y de otros fallos que resuelven en contrario, se las condiciones que normas que establecen el pago anticipado estn conformes con los principios constitucionales, especialmente igualdad, capacidad contributiva y no confiscatoriedad 19 a) entre se produce la (hecho imponible) yel pago del impuesto, que permitan suponer que si no cesa actividad productiva, la renta se volver a producir; b) considerando un la devolucin en caso de que se constituya en un pago en y,

c) con objeto que contribuyente quede exonerado o se rebaje el pago del anticipo, siempre que se pruebe menoscabo de la fuente de origen de la renta. Tomando estos parmetros, y aplicando al caso concreto podemos decir: a) No se cumple la primera condicin, porque en el caso concreto clculo anticipo de impuesto a la no se lo impuesto a la renta que se en econmico anterior (cuestin que si sucede con personas y indivisas no obligadas a llevar contabilidad) sino sobre otros parmetros como son los activos totales (activos que el
18

Sentencia del 3 de julio de 1967, numo 77, en de Mita, Fis. E cost., T. 1, p. 687, citado por Loris Tosi,

Efectividad. Aspectos

de la capacidad contributiva, en "Tratado de Derecho

Tributario", T. primero, "El derecho Tributario y sus fuentes", Bogot, Temis, 2001, p. 319. Loris Tosi, Efectividad.

subjetivos y objetivos de la capaCidad contributiva, en "Tratado de


Temis, 2001, p, 320,

Derecho Tributario", T. primero, "El derecho Tributario y sus fuentes",

contribuyente a su pero no estn relacionados con la actividad productiva y patrimonio no dependen de la actividad productiva, como por automvil para gerente general), y sobre los costos y gastos e ingresos que s dependen la actividad productiva.

b)

segunda condicin se cumple pero

se lo hace cada tres aos.

La condicin no se cumple, porque para grupo de del impuesto a la contribuyentes no opera la exoneracin o rebaja del renta, solo la devolucin. Como podemos en el caso concreto, no se cumplen estas condiciones, por lo que a priori se puede que no igualdad tributaria entre los contribuyentes del impuesto a la renta, porque un trato discriminatorio que no tiene un fundamento razonable, que el hecho de llevar contabilidad, no implica que se deban tomar el clculo anticipo del impuesto a la renta rubros como los sealados que no dependen de la actividad productiva, convirtiendo al anticipo en y por consiguiente no toma en cuenta la verdadera capacidad contributiva del se pagar el anticipo con generados en relacin a pasivo, ya la actividad productiva, pero calculado con rubros que representan patrimonio y activos totales (no relacionados con actividad productiva), es que se ven afectados aquellos contribuyentes que actividades productivas con un significativo nmero de activos el contribuyente tener la posibilidad, en casos Como dira se produzca una disminucin su renta, que se le excepcionales en exonere o rebaje de un anticipo a un impuesto, pues afectara el principio capacidad econmica, y como derivacin de el contribuyente tener a deducir del anticipo las retenciones hayan sido con reforma analizada, efectuadas en el ejercicio econmico anterior. 20 no se da, y por consiguiente se la capacidad contributiva del contribuyente.
1

A consideracin del mismo auto';:1, el hecho que se proceda a la devolucin del anticipado una vez se lo reconozca por la administracin tributaria mediante resolucin o en el contencioso tributario sentencia, es algo que implica que reclamo o impugnacin se es un distanciamiento efectiva meses o aos despus, a su criterio del principio de capacidad contributiva, y compartimos con este autor el porque en el caso analizado se procede a una devolucin cada trienio y debidamente fundamentado en circunstancias de fuerza mayor o caso la actividad econmica. fortuito que Finalmente es que a falta de garantas que permitan la posicin en I se encontraba el sujeto pasivo antes del del anticipo, es no exista exoneraciones o reducciones, como en el caso

p.321.
21

Lors Tos, Idem.

ecuatoriano, debe establecerse en presupuesto para pago del anticipo una capacidad contributiva actual, que tenga como fundamento una capacidad o productiva anterior.

Captulo IV Conclusiones y recomendaciones

1 El principio de contributiva constituye una garanta del contribuyente, frente a las posibles arbitrariedades que podran presentarse por parte del Estado, con ocasin de un abuso de su potestad tributaria, crear tributos que la real economlca los sujetos pasivos para con una contribuir al gasto pblico, capacidad econmica que est renta o patrimonio actual del contribuyente, excluyendo aquella que se constituye en indispensable para su sustento necesario y que no debe ser gravada. Constitucin no confiscatoriedad consagrada 2.- Al existir en n la ampliamente, y que ello implica de igual forma la no confiscatoriedad propiedad va tributos, y aunque no se encuentra consagrado el principio capacidad contributiva en Constitucin del como fundamento o base la no confiscatoriedad, y por consiguiente para que un tributo no sea confiscatorio, y por consiguiente inconstitucional, este debe ser la capacidad contributiva del sujeto pasivo la creado tomando en obligacin tributaria. En consecuencia la capacidad contributiva es efectiva por medio de la no confiscatoriedad consagrada en Constitucin. 3.igualdad tributaria tiene relacin con la capacidad contributiva porque sta es tulizada como criterio para comparar similares y determinad si existe un fundamento que justifique el tratamiento y la capacidad diferente entre sujetos de un mismo grupo por el contributiva relacin con la no confiscatoriedad, porque aquella permite determnar hasta donde termina la capacidad del contribuyente y donde empieza detrimiento patrimonio o renta. En caso de anlisis, la reforma ha creado una situacin en donde una discriminacin o tratamiento sujetos pasivos no obligados a contabilidad y los s estn obligados y las el caso ecuatoriano no se consagra el principio de capacidad juez debe proceder a realizar un juicio ternario, para contributiva, por lo que en a comparacin de casos y utilizando criterio de capacidad contributiva, si se viola o no el principio de igualdad. 6.- nuestro criterio no se cumple con ninguna de condiciones que establecido el Tribunal italiano sobre constitucionalidad del anticipo de un impuesto, lo que nuestra posicin de que la reforma no guarda conformidad especialmente con principio de contributiva.

El contribuyente debe que se produzca una disminucin un a un impuesto, pues

la posibilidad, en casos excepcionales en su renta, se le exonere o rebaje de el principio capacidad econmica.

8.caso ecuatoriano, la devolucin del anticipo para las naturales y sucesiones indivisas obligadas a contabilidad y sociedades, al principio capacidad solo procede trienio, lo contributiva, por ms tiempo se demorar en devolver pago en exceso o indebido, pero la capacidad contributiva ya afectada. - Corresponde a fiscales hacer un control concreto constitucionalidad en la aplicacin del artculo 41 la LORTI reformado, en que se impugnaciones. 1 Procede una reforma de contributiva los contribuyentes. norma por afecta a la capacidad

Bibliografa

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