B.

EL CRITERIO DEL FLUJO DE RIQUEZA

Como se vio en prrafos anteriores, la renta producto se caracteriza por ser un enriquecimiento proveniente de terceros, pero con condiciones muy especiales.

Otro criterio tributario ms amplio que el antes analizado, considera renta la totalidad de esos enriquecimientos provenientes de terceros, o sea al total del flujo de riqueza que desde los terceros fluye hacia el contribuyente, en un periodo dado.

Este criterio engloba todas las rentas categorizables como renta producto. Pero al no exigir que provenga de una fuente productora durable, ni importar su periodicidad, abarca una serie mas de ingresos. que seguidamente se indican:

1. Las Ganancias de Capital Realizadas Se consideran tales, las originadas en la realizacin de bienes patrimoniales, en tanto la realizacin de esos bienes no sea el objeto de una actividad lucrativa habitual. Como se dijo lneas arriba, esos resultados no podran ser considerados renta producto, puesto que la fuente productora de ellos (el bien vendido), agota al producirlos la posibilidad de proporcionar nuevas ganancias de capital al mismo beneficiario. La problemtica especial de las ganancias de capital ha de ser analizada en otro captulo de este trabajo, razn por la cual en esta oportunidad bastara decir que, en el concepto de flujo de riqueza, ellas configuraran rentas puras y simples. 2. Los Ingresos por Actividades Accidentales Son ingresos originados por una habilitacin transitoria y eventual de una fuente productora, o sea que provienen de actos accidentales que no implican una organizacin de actividades con el mismo fin. 3. Los Ingresos Eventuales Son ingresos cuya produccin depende de un factor aleatorio, ajeno a la voluntad de quien lo obtiene, tales como los premios de lotera y los juegos de azar. No hay periodicidad ni habilitacin racional de fuente, de modo que no podran caber en el concepto de renta producto. 4. Ingresos a Titulo Gratuito

Comprende tanto a las transmisiones gratuitas por acto entre personas vivas (regalos, donaciones) coma las por causa de muerte (legados y herencias) Recapitulando sobre este concepto de renta como equivalente a "flujo de riqueza ", se advierte que considera como condicin suficiente y a la vez necesaria para configurar la renta, el hecho de tratarse de enriquecimientos que han fluido desde terceros hacia el contribuyente, independientemente de que sean producto o no de fuente alguna. Pero -y este carcter lo diferencia del criterio que se resear a continuacin. - es necesario que haya existido una operacin con terceros. Este requisito excluye del concepto de renta al aumento de valor que experimentan los bienes, en tanto no se traduzca en operacin de mercado, as como a los consumos que el sujeto puede proporcionarse sin realizar intercambios tales como el uso de bienes durables o la provisin de bienes y servicios de propia produccin. D. LA APLICACION PRACTICA DEL CONCEPTO DE RENTA

Cuando el legislador ha decidido instituir un impuesto sobre la renta, ha encontrado la dificultad de traducir los conceptos antes examinados, creados en el mbito de la ciencia econmica o financiera, al campo concreto de la ley positiva. Al hacerlo, necesariamente ha debido tomar en consideracin aspectos pragmticos y funcionales, mas que una ortodoxia conceptual en una corriente determinada.

Ello ha dado por resultado que las definiciones legales no reflejen en su forma pura ninguna doctrina en especial y que por el contrario contengan elementos de mas de una de ellas. Otra caracterstica de las legislaciones, consiste en el tratamiento, no siempre coincidente, que se da al tema segn se refieran a las personas fsicas o a las empresas. 1. Personas Fsicas

No obstante que en el mbito doctrinario, la corriente prevaleciente estima que el criterio de "consumo mas incremento patrimonial" es el que mejor contempla la equidad horizontal, permitiendo una equitativa atribucin de carga tributaria, es un hecho que ninguna legislacin lo ha adoptado, al menos con toda su extensin terica. Las dificultades para determinar los casos en que corresponde imputar rentas a los individuos a raz de sus actividades consuntivas, los problemas para estimar esas rentas, mxime en los casos en que no existen transacciones de mercados y lo complejo de una valoracin peridica de los bienes patrimoniales, con la carga de dificultades de implementacin y administracin que implican, han tenido por efecto que las legislaciones en general se inclinen por los otros dos criterios comentados, o sea el de la renta producto y el flujo de riquezas. Los casos de renta imputada por la casa propia habitada o cedida gratuitamente, retiro de bienes por parte del dueo o socio, etc. constituyen sin embargo ejemplos de aplicacin, aunque muy parcial, del criterio de consumo mas incremento del patrimonio.

Debe advertirse adems que tampoco los criterios de renta producto y flujo de riqueza se presentan en una forma absoluta y pura, sino que es normal que el primero experimente ampliaciones y el segundo algunas restricciones. a. En las legislaciones estructuradas en torno al concepto de renta producto, es frecuente que en forma expresa se califique como renta ingresos que, en ausencia de norma, serian clasificables como ganancias de capital. b. En cuanto al criterio de flujo de riqueza, tambin se presenta normalmente con algunas alteraciones respecto del modelo terico. En primer lugar, normalmente los ingresos a ttulo gratuito no se incluyen en el concepto de renta. Una segunda adaptacin puede anotarse en relacin con los resultados de juegos de azar, los cuales es frecuente que no se sometan a disposicin, o que tributen a tasa proporcional, sea con un impuesto independiente o configurando una cedula dentro del gravamen a la renta. Como los ingresos accidentales no tienen alta significacin, en los hechos la diferencia prctica ms importante entre el criterio de la renta producto y el flujo de riqueza se plantea en el rea de las ganancias de capital realizadas, tema tratado en el Captulo IX. c. Es frecuente, tanto en las legislaciones estructuradas en base al Concepto de renta producto como al de flujo de riqueza, que se considere renta gravada el uso de determinados bienes, fundamentalmente el valor locativo de inmuebles o el valor atribuible a bienes retirados de la empresa por el dueo o socio para su consumo o uso. En muchos casos, esta norma responde a razones de equidad; no siendo deducibles los alquileres, ni los gastos de consumo, sera injusto no imputar renta a quien habita en su propia casa, o consume lo producido por su empresa. d. Por ultimo, debe destacarse que es frecuente que las legislaciones culminen la definicin de renta gravable, tanto de personas fsicas como de empresas, indicando que se considerar como tal "todo incremento de patrimonio operado en el periodo y que no sea debidamente justificado ". A primera vista, podra parecer que se trata de una concesin a la teora del consumo mas incremento de patrimonio. Sin embargo, una observacin ms atenta indica que tal norma obedece a exigencias de tipo tcnico, que tienen relacin con la carga de la prueba, sin significar cambio alguno en el concepto mismo de renta adoptado por la ley. Se trata de Una presuncin establecida en favor de la administracin, destinarla a aliviarle la carga de demostrar el carcter de renta gravada de todos y cada uno de los ingresos del contribuyente. La verdadera naturaleza del instituto se advierte, cuando se considera que mediando la injustificacin del ingreso, y siendo este de los no alcanzados por la ley (p. ej.: premio de lotera), la presuncin legal queda sin efecto. A ttulo de sntesis, podra decirse que los conceptos puros de renta producto y renta consumo

mas variaciones patrimoniales, se presentan mas que nada como extremos tericos, entre los cuales las legislaciones, influidas por motivaciones tanto tericas como pragmticas, llegan a un punto de equilibrio distinto segn los pases y las pocas. Desde ese punto de vista, la discusin doctrinaria no se plantea tanto entre concepciones tericas, sino referida al concreto campo de ingresos que debiera ser gravado, a la mayor o menor extensin del hecho imponible. En los ltimos aos en Estados Unidos se ha planteado una vigorosa polmica en torno a la factibilidad de una "base comprensiva" (comprensiva de todos los enriquecimientos), abogando Musgrave y Galvin en favor de su ensanchamiento y oponindose a ello el Profesor Boris Bitter. 2. Empresas La aplicacin prctica del concepto de renta, cuando se trata de actividades empresariales, tiene varias alteraciones respecto de las conclusiones vistas en materia de personas fsicas. Ello se explica porque la empresa es, en s misma, esencialmente comercial y lucrativa; se caracteriza por la combinacin de trabajo y capital, con el fin de obtener utilidades. Por consiguiente, y a diferencia de lo que ocurre con personas fsicas no empresarias, en principio todas las utilidades que obtiene una empresa tienen carcter de renta comercial y especulativa, independiente de que provengan de actividades habituales o no. Como es lgico, tal carcter supone reducir, o aun eliminar, las diferencias tericas entre los criterios de "renta producto" y "flujo de riqueza". La aplicacin del criterio de "consumo mas incremento de patrimonio" es de ms difcil concrecin, porque el propio concepto de consumo, totalmente claro en caso de personas fsicas, es de casi imposible traslacin al campo de la empresa. Ello no obstante, si en algn sistema se efectuaran valuaciones a fin de cada periodo, y las valorizaciones producidas (y aun no realizadas) integraran la base imponible, podra pensarse que se llega a una concrecin parcial de los postulados de la formula Haig-Simons. a. Ampliacin del Criterio de Renta Producto En un primer estadio la legislacin puede mantener el criterio de renta producto, pero incluir dentro de ese concepto los beneficios que provienen de la enajenacin de ciertos bienes que no son objeto habitual de comercio por la empresa. Ntese que la venta de tales bienes no constituye actividad normal sino excepcional, de modo que difcilmente cabran en el concepto puro de renta producto, si no mediara expresa inclusin de la ley, disponiendo que tambin se consideran gravados los resultados provenientes de esas operaciones. Ejemplos de tales casos, en que la ley entiende que la enajenacin de bienes patrimoniales es consecuencia directa de la actividad que genera la renta producto, por lo que considera que los ingresos que resultan de aquella transaccin provienen de la misma fuente productora, se dan en materia de bienes recibidos en pago de operaciones habituales; venta de bienes muebles depreciables o de inmuebles afectados a la produccin de rentas o de intangibles como la llave del negocio, etc. Incluso es frecuente que en caso de entidades bancarias, se

otorgue igual carcter a los beneficios resultantes de ventas de valores, y en caso de entidades aseguradoras, a la enajenacin tanto de valores como de inmuebles, teniendo en cuenta tambin que tales enajenaciones -y por ende los beneficios que de ellas emergen- son una consecuencia de la actividad de la empresa. b. El Concepto de Empresa Fuente

En un mayor grado de amplitud conceptual, pero siempre mantenindose dentro del criterio de la renta producto, se ha postulado el principio de la empresa como fuente. Dicho de otro modo, se sostiene que la fuente productora de las rentas no es la aplicacin conjunta de capital y trabajo, sino la empresa que resulta de esa aplicacin. Como consecuencia de ello, si la fuente productora durable es la empresa misma, todos los productos que de ella se derivan, en tanto sean riqueza material nueva, constituyen renta producto, sin interesar que se originen en operaciones que formen o no parte de la actividad normal. c. Criterio de Flujo de Riquezas

Como se dijo anteriormente, aun cuando las legislaciones adopten el criterio de flujo de riqueza, nunca lo hacen de un modo total y absoluto, siendo frecuente que se excluyan los ingresos recibidos a ttulo gratuito, dada su alta irregularidad y circunstancias especiales que los rodean. Partiendo de esa base puede entenderse que la aplicacin en el caso de empresas del criterio de flujo de riquezas, otorga al concepto de renta la misma amplitud, que el principio de la empresa fuente. Tericamente, la diferencia radicara en que p. ej. : las ganancias de capital, en el concepto de empresa fuente, serian gravadas como un producto mas de la fuente, y en el concepto de flujo de riquezas se les podra reconocer como ingresos de distinto tipo, lo cual posibilitara tratamientos especiales. En caso de que para la renta de empresas se adoptara tasa proporcional, como es frecuente, la diferencia solo podra radicar en una alcuota mas baja, aunque esa solucin no puede reputarse muy comn. Si la estructura de la tasa fuera progresiva, entonces se posibilitaran tratamientos especiales considerando la irregularidad de la generacin de esas ganancias, y de periodo en que se generaron las rentas. d. Criterio de Balance

De acuerdo con el criterio del balance, se consideran beneficios empresariales todos los aumentos del patrimonio de la empresa. Segn la forma legal de practicar las valuaciones, tal criterio puede traducir iguales resultados que el de empresa fuente, o por el contrario puede implicar una aplicacin de la teora del consumo mas Incremento del patrimonio. En efecto, si en el balance no se incluyen las valorizaciones que entre principio y fin del ejercicio pueden haber tenido los bienes de la empresa y se recogen en la cuenta de ganancias y perdidas solamente los resultados de las operaciones realizadas, el criterio

equivale al de la empresa fuente, ya que significara considerar gravados todos los beneficios realizados en el periodo. Si, por el contrario, el balance refleja las diferencias de valorizacin de los bienes de la empresa (aun sin haberse realizado) y la utilidad se calcula como la diferencia entre los patrimonios iniciales y finales, entonces el criterio significara la aplicacin de la frmula de Haig-Simons. e. Conclusiones

Como se advierte, salvo el caso extremo de incluirse valorizaciones, los criterios sealados no arrojan grandes diferencias entre s en su aplicacin a las empresas, porque a uno u otro titulo resultan gravados tanto las tpicas rentas producto, como las ganancias de capital realizadas y otras operaciones no habituales, aunque el fundamento por el que se llegue a tal resultado pueda ser distinto.

2.2. Teora flujo de riqueza En el campo de la Poltica Fiscal esta teora considera renta gravable a todo beneficio econmico que fluya hacia un sujeto. Pasando al terreno legal peruano, el tema es ms complicado. No existe un artculo de la LIR que consagre de modo general todos los alcances de la teora flujo de riqueza. Nuestro legislador recoge algunos casos que se encuentran comprendidos dentro de la teora flujo de riqueza. En este sentido la ley peruana tiene que proceder con la descripcin de cada uno de estos casos por separado. Por ejemplo el art. 1.b de la LIR seala que la ganancia de capital se encuentra afecta al Impuesto a la Renta. En este caso la LIR seala de modo expreso el aspecto objetivo del hecho generador (ganancia de capital).

Con relacin al aspecto subjetivo apreciamos que -por regla general- la LIR guarda silencio. En cambio, por excepcin, la LIR se refiere de modo expreso a la persona natural cuando por ejemplo el ltimo prrafo del art. 2 de la LIR seala que no constituye una ganancia de capital gravable el resultado de la enajenacin de la casa-habitacin por parte de una persona natural. Es verdad que en este caso la LIR se refiere a una renta inafecta. Pero, indirectamente, nos da a entender que constituye una renta gravada con el Impuesto a la Renta el resultado de la enajenacin de predios tales como una casa de playa inicialmente adquirida para recreo personal y familiar- cuando es realizada por una persona natural.

II. Teora del Flujo de Riqueza Esta teora establece un concepto ms amplio de renta. As, considera como renta a todos los enriquecimientos que provengan de las relaciones con terceros hacia la persona que lo obtiene, adems de aquellos ya considerados dentro de la Teora anterior. Tipos de enriquecimientos considerados como renta para sta teora: A) Ganancias por realizacin de bienes de capital Se considera renta a la realizacin de bienes patrimoniales, entendindose como tales, aquellos que no han sido adquiridos con la finalidad de ser vendidos sino para ser destinados a la produccin de otros bienes, como son los bienes de activo fijo que excepcionalmente son vendidos. B) Ingresos por actividades accidentales Se considera renta los ingresos que se originan producto de una fuente habilitada de manera eventual o transitoria, o que provenga de actos accidentales, es decir, en los que no ha existido un trabajo previo de preparacin de la fuente con la finalidad de producir dicha renta aunque para su preparacin es preciso que exista en la decisin previa. As se considera un ingreso por actividad accidental cuando no se realiza ninguna accin previa con la finalidad de generar riqueza, sino que sta fluye de hechos no previstos y la persona decide en ese momento realizar dicha accin. C) Ingresos eventuales Se considera renta los ingresos obtenidos por juegos de azar. Se diferencia con los ingresos accidentales en que para que estos se concreten en renta debe existir la decisin del sujeto de realizar una accin de terminada. En cambio, en los ingresos eventuales stos no dependen de la voluntad de las personas, sino de factores aleatorios. D) Ingresos a ttulo gratuito Se considera renta las transferencias a ttulo gratuito, ya sea que provengan de una herencia o que se produzcan por la voluntad de una persona que efecta una donacin, regalo u obsequio a favor de otra.