CONTABILIDADE de CUSTOS

3 ano de Cincias Contbeis 2012

"A vida como andar de bicicleta. impossvel manter o seu equilbrio quando ela est parada."
(Linda Brakeall)

1 - Custos
Conceito A Comisso de Conceitos e Padres de Custo da Associao Americana de Contabilidade definiu custos, genericamente, como: Custo a antecipao, medida em termos monetrios, incorrida, ou potencialmente a incorrer, para atingir um objetivo especfico. A enciclopdia Larousse Cultural, define custo como sendo: Custo de produo, despesas e gastos necessrios para fabricar um produto e coloca-lo disposio dos consumidores. Custo: o valor de bens e servios consumidos na produo de outros bens ou servios Controle de Custos na Nova Economia Na nova economia a necessidade de conhecimento profundo sobre controle e clculo de custos de vital importncia pelas suas prprias caractersticas: No se sabe mais de onde vem a concorrncia Os preos passaram a serem leiloados na internet. As empresas no so para durar, mas para se usar enquanto for til a um propsito de lucro, em seguida descartada. O ciclo de vida de produtos e servios cada vez mais curto, ficam obsoletos rapidamente Vender servios mais que vender mercadorias - saber quantificar o verdadeiro custo dos servios A estrutura de altos custos fixos requer um investimento financeiro pesado de capital de giro que so captados no mercado financeiro ou no bolso dos scios. Inverso de fixao de preos - o preo de um produto ou servio fixado pelo cliente -. Os sistemas de custos devem ser adequados para demonstrar onde esto aplicados os recursos da empresa para atender esse cliente que diz quanto quer pagar. A apurao de custos surgiram em atendimento s necessidades da administrao nas organizaes e, desde a poca da Revoluo Industrial, vem sendo aperfeioada como parte do sistema de informao gerencial das empresas. Recentemente o sistema de custeio ABC vem sendo o preferido nas implantaes e consultorias e sendo apontado como um dos melhores mtodos de identificao de custos e de tomada de deciso. O objetivo da implantao de um sistema de custo a avaliao dos estoques; alocao dos custos de produo; apurao dos custos dos produtos vendidos e em estoque; controle operacional dos recursos consumidos durante o perodo e finalmente a apurao individual dos custos dos produtos. A escolha de um mtodo ou outro de custeio vai depender muito do tipo de negcio de cada empresa, do seu perfil de administrao e principalmente do seu planejamento estratgico

1.1 - A Contabilidade de Custos

Origem A contabilidade de custos teve sua origem ainda na Era Mercantilista, antes da Revoluo Industrial. Tendo como sua principal fonte a Contabilidade Financeira. O sistema de apurao dos custos consistia em levantar os estoques no incio do perodo, adicionando as compras do mesmo perodo e deduzindo o que ainda restava do valor constante nas notas de compras, resultava o valor do custo com as mercadorias vendidas, representados pela seguinte formula: Estoques iniciais (+) Compras (-) Estoques finais (=) Custo das mercadorias vendidas Nessa poca, as empresas viviam basicamente do comrcio e para obter o preo de compra dos bens bastava fazer uma consulta nos documentos de aquisio notas fiscais de compra.

Com o evento da revoluo industrial, a contabilidade de custo teve seu grande desenvolvimento, quando da necessidade de avaliar estoques.

BALANO PATRIMONIAL 2 - Passivo Total 1 - Ativo Total

1.1 - Ativo Circulante
Caixa Equivalentes de Caixa Direitos de Curto Prazo Estoques (MP,PP,PA, MERC) Despesas antecipadas 1.2 - Ativo No Circulante Ativo Realizvel a LP Investimentos Imobilizado, Intangvel

DRE
Receita Bruta de Vendas (-) Dedues da Receita Bruta (=) Receita Lquida de Vendas (-) Custo dos produtos vendidos (=) Resultado Operacional Bruto (-) Despesas c/ vendas, gerais, administrativas e outras receitas e desp operacionais
(=) Result antes das Rec/Desp Financeiras

2.1 - Passivo Circulante

Fornecedores Emprstimos Contas a pagar de CPrazo Obrigaes tributrias, trabalhistas e pevidencirias

2.2 - Passivo No Circulante

Passivo Exigvel a LP

(+/-) Despesas e Receitas Financeiras (=) Result antes dos Tributos sobre o Lucro (-) Despesas com Tributos sobre o Lucro (=) Result aps os tributos s/ o lucro
(+/-) Res lquido das opera descontinuadas

2.3 - Patrimnio Lquido

Capital Social, Reservas Ajustes de avaliao patrimonial Resultados (Receitas - Despesas)

(+/-) tributos s/ as opera descontinuadas (=) Res lqu aps oper descontinuadas (=) Resultado lquido no perodo

Conceito A contabilidade de custos um instrumento de controle dinmico, pois acompanha os fatos internos da empresa, e funciona como instrumento de tomada de decises. Ela tem a funo de gerar informaes precisas e rpidas para a administrao, para a tomada de decises. A contabilidade de custos planeja, classifica, aloca, acumula, organiza, registra, analisa, interpreta e relata os custos dos produtos fabricados e vendidos. Uma organizao necessita ter uma contabilidade de custos bem estruturada para acompanhar e atingir seus objetivos em um mercado dinmico e globalizado. Portanto, podemos concluir que toda deciso da empresa envolve em maior ou menor escala a varivel custo.

Objetivos A contabilidade de custos tem por objetivos principais: a) fornecimento de dados para apurao de custos para o clculo do preo de venda e avaliao de estoques; b) fornecimento de informaes administrao para o controle das operaes e atividades da empresa; c) fornecimento de informaes para planejamento, oramentos e tomadas de decises; d) atendimento a exigncias das normas tributrias, societrias e contbeis.

OBJETIVOS DOS SISTEMAS DE CUSTOS: Clculo do custo dos produtos Controle de custos Elaborao de demonstraes contbeis RELAO CUSTO E PREO: Preo = custo + lucro ? Lucro = preo custo ? Custo = preo lucro ? Lucro Custo Preo

2 Terminologia contbil aplicada a custos:

a)Gasto: sacrifcio financeiro para a obteno de um produto ou servio, representado por entrega ou promessa de entrega de ativos (dinheiro). Pode estar relacionado tanto com um custo na produo quanto com uma despesa administrativa ou financeira ou, ainda, com as vendas e distribuio dos produtos vendidos.
Obs: - o gasto implica em entrega de ativos, portanto encargos, tais como depreciaes, amortizaes ou custo de oportunidade no so gastos.

b) Investimento: Gasto ativado em funo de sua vida til ou em funo de benefcios atribuveis a futuro(s) perodo(s). c) Custo: Gasto relativo a bem consumido ou servio utilizado na produo de outros bens e servios. d) Despesa: Bem ou servio consumidos direta ou indiretamente para obteno de receitas. So itens que reduzem o Patrimnio Lquido e que tem essa caracterstica de representar sacrifcios no processo de obteno de receitas. So bens ou servios consumidos para manter e administrar a empresa, financiar a atividade, vender e distribuir o produto vendido.
Diferena entre Custo e Despesa: o Custo: o gasto com a fabricao do produto (processo produtivo). A parcela do custo que afetar o resultado somente aquela que foi incorporado no produto que foi vendido (CPV). o Despesa: o gasto que no est relacionado ao processo produtivo. So todos os demais fatores identificveis com a administrao,vendas e distribuio, e encargos financeiros. A despesa afetar diretamente o resultado do exerccio em que foi consumida. No incorpora o Custo dos Produtos Fabricados no Perodo.

e) Desembolso: Pagamento resultante da aquisio (compra) do bem ou servio. Pode ocorrer antes, durante ou aps a entrada da utilidade comprada. ex. pagamento de uma duplicata, de uma conta de luz ou do aluguel. f) Perda : Bem ou servio consumidos de forma involuntria. Podem ser considerados normais ou anormais, ex: incndio, deteriorao ou quebras de estoques, roubos, etc. g) subprodutos: surgem de forma natural durante o processo produtivo da empresa. Ele Possui mercado de venda e preo definido, porem sua participao muito pequena no faturamento total da empresa. ex. aparas, serragem, etc. h) Sucatas: So sobras, fragmentos, aparas e outros bens sucateados que surgem na empresa em volume e datas imprevisveis. Suas vendas so espordicas e realizadas por valor no previsvel na data em que surgem na fabricao. No recebem custos e afetam a eficincia e a produtividade da empresa.

Tratamento das perdas de materiais:

Perdas Normais o Inerentes ao processo de fabricao, previsveis o Consideradas como custo do produto fabricado (no so contabilizadas) Perdas anormais o Ocorrem de forma involuntria o Consideradas como perdas do perodo (contabilizadas como perdas no resultado)

Tratamento dos subprodutos e sucatas:

Subprodutos: o Surgem de forma normal, com venda estvel, mas com pequena participao no faturamento total o No so custeadas e sua receita abatida do custo dos produtos Sucatas: o Venda espordica, no existe mercado normal no h valor previsvel (cotao) de venda. o No recebem custos (no so contabilizados) e sua venda considerada receita no operacional.

3 Elementos do custo industrial

Custo industrial o conjunto de dispndios que a empresa industrial tem como o material, a mo de obra e os demais gastos gerais incorridos na fabricao de seus produtos. Material Mo de obra e Gastos gerais de fabricao

3.1 - Custos diretos e indiretos: (quanto a apropriao aos produtos)

Custos Diretos Os custos diretos so aqueles que podem ser apropriados diretamente a cada unidade ou lotes de produto fabricado. facilmente atribuvel ao produto que o consumiu. Exemplos: matrias primas, materiais de embalagem e mo de obra dos operrios que manipulam diretamente o produto. No necessitam de rateio para serem apropriados aos produtos fabricados, existem medidas objetivas para medir seu consumo em cada produto, como litros, quilos, horas trabalhadas, etc. Custos Indiretos Custos indiretos so todos os custos que no esto vinculados diretamente ao produto, mas sim toda fbrica a todo o conjunto do processo produtivo -. Pelas suas caractersticas, no podem ser apropriados de forma direta aos produtos por no oferecerem condio de uma medida objetiva, (so chamados tambm de gastos gerais de fabricao ou Overheads), pois so consumidos na fbrica e no no produto. Exemplos: aluguel, depreciao e mquinas, seguros, manuteno da fbrica, administrao da produo, etc. Para serem incorporados (apropriados) aos produtos fabricados passam por um processo de rateio. Existe uma certa dificuldade de sua atribuio aos produtos. A apropriao estimada e muitas vezes arbitrria.

3.2 - Custos fixos e variveis: (quando ao nvel de atividade) abordagem inicial1 Custos fixos: so indispensveis ao funcionamento da empresa, porm sem nenhuma relao com o volume da produo, exemplo: aluguel, depreciao, salrios indiretos, manuteno de mquinas, assistncia tcnica, seguros, etc. o custo que a empresa tem mensalmente, independente da produo e no se altera com o volume produzido dentro de uma determinada faixa.

um custo fixo no total, mas varivel nas unidades produzidas. Quanto mais produzir, menor ser o custo por unidade. Por exemplo:
R$ 200,00 imputados a 80 unidades = R$ 2,50 /u R$ 200,00 imputados a 100 unidades = R$ 2,00 /u. CUSTOS -

R$

200
0

CF
QUANTIDADE PRODUZIDA UN.

80

100

Exemplo: Aluguel, depreciao dos equipamentos, salrio do supervisor da fbrica Custos variveis: Aumentam ou diminuem na direta relao com o volume da produo, exemplo: matrias primas e embalagens, e em alguns casos a mo de obra direta. o custo que aparece somente quando a empresa inicia a produo e venda de seus produtos. Ele fixo na unidade e varivel no total.

Quanto mais produzir, maior vai ser o volume consumido. R$ 200,00 para fabricar 200 unidades R$ 1.000,00 para fabricar 1000 unidades

CUSTOS R$ CV 1.000,00

200,00 QUANTIDADES PRODUZIDAS ou VENDIDAS

200 1.000 Exemplo: Matria-Prima Consumida.

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Neste item, os custos fixos e variveis sero tratados apenas conceitualmente. A abordagem avanada ser tratada apenas na disciplina de ANLISE DE CUSTOS E FORMAO DE PREOS no 4 ano. 6

4 Outras nomenclaturas de custos

Custos primrios: Soma da matria prima com a mo de obra direta. No a mesma coisa que custo direto j que no primrio s esto includos estes dois itens. Assim a embalagem, por exemplo, custo direto, mas no primrio. Custos de transformao: Soma de todos os custos de produo, exceto os relativos a matrias primas e todos os insumos (componentes e embalagens). Representa esses custos de transformao o valor do esforo da prpria empresa no processo de elaborao de um determinado produto (mo de obra direta e indireta, energia, manuteno, etc). Ou seja, tudo aquilo que a empresa agrega ao produto no processo de fabricao. Custo de Produo no Perodo: a soma dos custos incorridos no perodo dentro da fbrica. Custo da Produo Acabada: a soma dos custos contidos na produo acabada no perodo. Pode conter Custos de Produo tambm de perodos anteriores existentes em unidades que s foram completadas no presente perodo. Custo dos Produtos Vendidos: a soma dos custos incorridos na fabricao dos bens que s agora esto sendo vendidos. Pode conter custos de produo de diversos perodos, caso os itens vendidos tenham sido produzidos em vrias pocas diferentes. Alguns princpios fundamentais de contabilidade aplicados a custos: a) Princpio da Realizao da Receita: Ocorre a realizao da receita quando o bem ou servio transferido para terceiros. b) Princpio da Competncia e Confrontao: As despesas e receitas devem ser reconhecidas nos perodos a que competirem, ou seja, no perodo em que ocorrer o seu fato gerador. Confrontao: As despesas devem ser reconhecidas (no perodo em que ocorreram) na medida em que so realizadas as receitas que ajudam a gerar (direta ou indiretamente). c) Custo Histrico (valor original) : Os ativos so registrados pelos valores de entrada (histrico). Ao somarmos os custos de fabricao de um determinado bem, para estoca-lo no ativo ou para apurar o lucro na poca de sua baixa pela venda, todos os valores considerados devero ser os de aquisio ou de produo na poca em que foi elaborado. Pode nada ter a ver com o valor atual de reposio no estoque, nem com o valor histrico inflacionado e muito menos ainda, com o seu valor de venda. d) Consistncia: No deve a empresa mudar de critrio (dentre vrios vlidos dentro dos princpios contbeis) a cada perodo de apurao. Se, eventualmente, houver interesse ou necessidade de mudana de procedimento, deve a empresa reportar o fato e o reflexo da mudana no resultado e nos estoques (ativo). e) Custo ou mercado, dos dois o menor (Conservadorismo): Se um estoque avaliado pelo custo de aquisio ou de fabricao estiver ativado em valor superior ao de mercado, deve ser deduzido seu montante ao valor deste ltimo. f) Materialidade: Toda a informao til para a administrao. Contudo, existe o custo da informao, se o custo da informao for maior que o benefcio gerado por ela, de maneira geral, essa deve ser negligenciada. Este Princpio desobriga, tambm, tratamento mais rigoroso com itens de valor monetrio insignificante dentro dos gastos totais.

g) Onde terminam os custos de produo: Quando o produto estiver pronto para a venda. At a, todos os gastos so custos. A partir deste momento, despesas. Exemplo: Embalagens, quando o produto colocado para a venda tanto a granel quanto em embalagens padronizadas, seu custo terminou quando do trmino de sua produo. Quando a embalagem colocada aps a venda, deve ser tratada como despesa de vendas (distribuio). Esta regra vlida em qualquer situao: ou custo de produo ou despesa de distribuio.
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h) Gastos com pesquisa e desenvolvimento de novos produtos: Dois tratamentos: (a) Como despesa do perodo em que so incorridos e (b) Como Ativo Diferido para serem amortizados como custo de produo, quando de sua fabricao e venda. A opo (b) no muito usada por dois problemas: o primeiro quanto ao sucesso do produto no mercado e a correta previso das amortizaes, pois se a pesquisa for contabilizada como ativo e chegar a ser considerado, o seu produto, como um fracasso em termos de mercado, haveria a necessidade de uma amortizao integral no perodo. O segundo que existe, por parte dos Auditores Independentes, principalmente nos EUA, definies formais apontando que o tratamento como despesa do perodo o mais indicado. No Brasil, os dois tratamentos so aceitos pela Legislao Tributria (IRPJ).

5. Mtodos de custeio
So formas de atribuir custos a um produto ou servio. Custeio por Absoro (ou Real) consiste em atribuir aos produtos ou servios todos os custos de produo, sejam eles diretos e indiretos, com comportamento fixo ou varivel. Custeio Varivel (ou Direto) consiste em atribuir aos produtos ou servios somente os custos variveis de produo, quer sejam diretos ou indiretos. Custeio Padro (ou Standard) consiste em predeterminar os custos antes da produo, como sendo o custo normal de um produto ou servio. Custeio Baseado em Atividades (Activity Based Costing - ABC) consiste inicialmente na identificao dos custos s atividades desenvolvidas pela empresa, para, em seguida, alocar aos produtos com base em medida de consumo apropriada a cada atividade. O objetivo principal de qualquer mtodo de custeio determinar o custo de produo de um bem ou servio, e dependendo da utilidade que ser dada a essa informao, escolhe-se o mtodo a ser utilizado. Assim: Utilidade Atendimento a exigncias fiscais Gerencial Controle Melhoria de processos Mtodo de Custeio Por absoro Varivel Padro ABC

5.1. Custeio Real ou por Absoro

Consagrado pela Legislao Fiscal e Tributria, e pela Lei 6404/76 e tambm pelos Princpios Fundamentais de Contabilidade o sistema indicado. Isto significa dizer que devem ser adicionados aos custos de produo os custos reais incorridos, obtidos atravs da contabilidade geral, e pelo sistema por absoro que a incluso de todos os gastos relativos produo, quer diretos, quer indiretos com relao a cada produto. J os gastos incorridos para administrar a empresa, vender e distribuir o produto vendido e financiar a atividade constituem despesas operacionais, no sendo ativadas, ficam fora dos custos de produo e vo diretamente a resultado. Os Auditores Independentes tem este sistema como bsico para avaliar estoques, mesmo no sendo um instrumento gerencial perfeito.
Diagrama do esquema bsico do custeio por absoro
GASTO

CUSTO

DESPESA

PRODUTOS VENDAS ESTOQUES

CPV

RESULTADO

5.2. Custeio Varivel (ou Direto)

Nesse sistema, somente so considerados na avaliao dos estoques em processo e acabados os custos variveis, sendo que os custos fixos so lanados diretamente nos resultados. Por isso, o custeio varivel no ainda um critrio plenamente consagrado pois no adequado aos Princpios Fundamentais de Contabilidade e tambm por no atende legislao tributria. Todavia, no se pode deixar de reconhecer que o mtodo tem inmeros mritos, particularmente para fins gerenciais, por permitir a anlise do desempenho da empresa. Assim, s so apropriados produo os custos variveis. Os custos fixos so jogados diretamente conta de resultados (juntamente com as despesas) sob a alegao (fundamentada) de que estes ocorrero independentemente do volume de produo da empresa. Isto quer dizer, que mesmo que a empresa no produzir, os custos fixos ocorrero. O Custeio Varivel indicado para a tomada de decises, pois permite visualizar com clareza a margem de contribuio, o ponto de equilbrio, a margem de segurana e o grau de alavancagem operacional. Aplicaes Uma vez que os custos variveis so inevitavelmente necessrios, sua deduo da receita identifica a Margem de Contribuio do produto, sem nenhuma interferncia de manipulao devido aos critrios de rateio dos custos fixos. Identificao da quantidade de unidades a serem vendidas, para que um projeto seja viabilizado. Fornecimento de informaes gerenciais, por haver relao entre o lucro e o volume de produo.

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Vantagens & desvantagens Vantagens Destaca o Custo Fixo (que independe do processo de produo) No ocorre a prtica do rateio, por vezes errneo. Evita manipulaes Fornece o Ponto de Equilbrio com base na margem de contribuio real de cada produto. Desvantagens No aceito na elaborao do Balano Patrimonial, pois fere princpios fundamentais de contabilidade. O valor dos Estoques no mantm relao com o Custo Total. Quadro Comparativo: Custeio Varivel e Custeio por Absoro Exemplo: Produo = 100 unidades Custo Varivel unitrio = R$ 10,00 / un. Custo Fixo Total = R$ 300,00 Despesas Operacionais = R$ 100,00 Preo de Venda = R$ 20,00 / un. (lquido de impostos e abatimentos) Venda no perodo apurado = 50 unidades Resoluo: Venda: R$ 20,00 x 50 un. = R$ 1.000,00 Custos Variveis: R$ 10,00 x 50 un. = R$ 500,00 Custos Fixos: R$ 300,00 / 100 un. = R$ 3,00 por unidade.
DRE Receita Lquida (50 un x $20) (-) C.P.V. Lucro Bruto (-)Despesas Operacionais (-) Custos Fixos Lucro Lquido VARIVEL R$ 1.000,00 (500,00) 500,00 (100,00) (300,00) 100,00 ABSORO R$ 1.000,00 (650,00) 350,00 (100,00) ----0----250,00

Venda: R$ 20,00 x 50 un. = R$ 1.000,00 Custos Variveis: R$ 10,00 x 50 un. = R$ 500,00 Custos Fixos: R$ 300,00 / 100 un. = R$ 3,00 por unidade.

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Custeio Varivel: O C.P.V formado somente pelos custos Variveis. Veja tambm que os Custos Fixos so levados integralmente para o resultado no perodo.

Custeio por Absoro: O C.P.V formado pelos custos variveis + custos fixos rateados proporcionalmente a quantidade vendida. Custo Fixo do Perodo: R$ 3,00 un. x 50 un. = R$ 150,00 Pelos resultados obtidos, fica claro os motivos pelos quais a Legislao Tributria (IRPJ) no aceita o Custeio Varivel e sim o Custeio por Absoro. O segundo favorece o resultado da empresa, que a base de clculo para estes impostos.

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Abaixo, demonstrado os fluxos dos dois mtodos de custeamento por absoro e direto para uma melhor visualizao:

FLUXO DO MTODO DE CUSTEAMENTO POR ABSORO

Custos Variveis Matria-Prima Mo-de-Obra Direta Energia Eltrica (parcela varivel) Custo de Produo Custos Fixos Mo-de-obra Indireta Depreciao, Energia Eltrica (parcela fixa varivel) Demonstrao de Resultados Vendas (-) Custos dos Prod. Vendidos Fixas e Variveis Despesas Administrativas (=) Resultado Bruto (-) Despesas Administrativas (-) Desp. Fixas de Vendas Despesas do Perodo (=) Resultado Lquido Processo de Produo Estoque de Produtos Acabados

CUSTOS DE PRODUO

DESPESAS ADMINISTRATIVAS E DE VENDAS

Variveis Despesas de Vendas

Fixas Despesas de Vendas

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FLUXO DO MTODO DE CUSTEAMENTO DIRETO

Custos Variveis Matria-Prima Mo-de-Obra Direta Energia Eltrica (parcela varivel) Custo de Produo Custos Fixos Mo-de-obra Indireta Depreciao, Energia Eltrica (parcela fixa varivel) Processo de Produo Estoque de Produtos Acabados

CUSTOS DE PRODUO

Demonstrao de Resultados Vendas (-) Desp. Variveis de Vendas (-) Custos dos Prod. Vendidos (=) Margem de Contribuio

Fixas e Variveis Despesas Administrativas DESPESAS ADMINISTRATIVAS E DE VENDAS Custos e Despesas do Perodo Variveis Despesas de Vendas

(-) Custos Fixos de Produo (-) Despesas Administrativas (-) Despesas Fixas de Vendas (=) Resultado Lquido

Fixas Despesas de Vendas

5.3 - Custo Padro

utilizado pela empresa para avaliao de sua produo e estoques por permitir melhor instrumentao para fins gerenciais. Sua aplicao pode ser feita com a utilizao dos mesmos princpios do sistema por absoro, isto , levando-se em conta todos os elementos de custo. Pode tambm ser utilizado a frmula do sistema do custeio varivel, no incluindo os custos fixos, procedimento que como j visto - no tem sido aceito como princpio contbil. O Custo-Padro apresenta o problema de que os elementos so apurados por pr-definio (custo pr-determinado) e, como j visto tambm, a avaliao dos estoques deve ser feita pelo custo real (por absoro), seja em face dos princpios contbeis ou em funo da legislao tributria. O custo padro pode ser adotado na prpria contabilidade, desde que sejam feitos os ajustes do custo real por absoro. Custo-Padro um custo estabelecido pela empresa como meta para os produtos de sua linha de fabricao, levando em considerao as caractersticas tecnolgicas do processo produtivo de cada um, a quantidade e os preos dos insumos necessrios para a produo e o seu respectivo volume.
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Existem trs tipos de Custo-Padro segundo Paulo Viceconti: a. Ideal b. Estimado c. Corrente a. Custo Padro Ideal de Fabricao um custo determinado de forma mais cientfica possvel pela Engenharia de Produo da empresa, dentro de condies ideais de qualidade dos materiais, de eficincia da mo de obra, com o mnimo de desperdcio de todos os insumos envolvidos. Pode ser considerado como uma meta de longo prazo da empresa. Entretanto, em curto prazo, por existirem na prtica deficincias no uso e na qualidade dos insumos, apresenta muita dificuldade de ser alcanado quase impossvel. b. Custo Padro Estimado Custo Padro Estimado aquele determinado simplesmente atravs de uma projeo, para o futuro, de uma mdia dos custos observados no passado, sem qualquer preocupao de se avaliar se ocorrerem ineficincias na produo, por exemplo, se o nvel de desperdcio dos materiais poderia ser diminudo, se a produtividade da mo de obra poderia ser melhorada, se os preos pagos pelos insumos poderiam ser menores. c. Custo Padro Corrente Para fixar o Custo Padro Corrente, a empresa deve proceder a estudos para uma avaliao da eficincia da produo. Ao contrrio do Ideal, ele leva em considerao as deficincias que reconhecidamente existem mas que no podem ser sanadas pela empresa, pelo menos a curto e mdio prazos, tais como s relativas a materiais comprados de terceiros, inexistncia de mo de obra especializada. O Custo Padro Corrente pode ser considerado como um objetivo de curto e mdio prazos da empresa e o mais adequado para fins de controle. Martins (2003), considera somente dois tipos, o Custo Padro Ideal ou Estimado, aquele que seria o objetivo da empresa a longo prazo e o Custo Padro Corrente que tem metas de curto e mdio prazo. O custo Padro Corrente o custo que deveria ser alcanado se a empresa conseguisse atingir certos nveis de desempenho. O Custo Padro Estimado o que dever ser, e certamente o que normalmente a empresa dever obter. Finalidades e Utilidades do Custo Padro A finalidade do Custo Padro o controle dos custos, e para tal o Custo Padro Corrente mais eficiente que os demais, j que obriga a levantamentos que iro, em confronto posterior com a realidade. Apontar ineficincias e defeitos na linha de produo. O principal objetivo do Custo Padro fixar uma base de comparao entre o que ocorreu de custo (Custo Real) e o que deveria ter ocorrido (Custo Ideal). Segundo Martins (2003), o Custo Padro no uma outra forma de contabilizao de custos (como Absoro e Varivel), mas sim um coadjuvante. A instalao do Custo-Padro no significa a eliminao de custos a valores reais incorridos (Custo Real); pelo contrrio, s se torna eficaz na medida em que exista um Custo Real, para se extrair, da comparao de ambos, as divergncias existentes. O Custo Padro uma base de comparao como o Custo Real. Desta forma, fica claro que o Custo Padro no elimina o Real, nem diminui sua tarefa; alis, a implantao do Padro s pode ser bem sucedida onde j exista um bom sistema de Custo Real (quer Absoro, quer Varivel ou qualquer combinao entre eles). Uma outra finalidade do Custo Padro o desafio para atingir as metas do Padro Corrente. Para tal importante a participao dos responsveis pela produo, para que seja definido as metas do Padro Corrente, pois se forem estabelecidas pelo Padro-Ideal, j se saber de antemo que o valor inatingvel, que todo e qualquer esforo jamais culminar na satisfao mxima de objetivos alcanados, e poder haver a criao de um esprito psicolgico individual e coletivo amplamente desfavorvel. Mas o sucesso mesmo do Custo-padro vai depender do grau de seriedade que a empresa der localizao e saneamento das diferenas entre o Padro e o Real. E disso precisa o mais alto escalo estar consciente e disposto a disseminar aos nveis inferiores (Martins, 2003. p.335).

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5.4 - Custo por Atividade (ABC)

O pressuposto bsico que os recursos das empresas so consumidos pelas atividades desenvolvidas; os produtos, por sua vez, consomem atividades Recursos: So fatores de produo consumidos na empresa, como: pessoal, materiais, computadores, telefone e etc. Corresponde s categorias de despesas ou contas(na viso contbil) Fatores de Consumo de Recursos: So os parmetros usados para custear as Atividades, como: horas de trabalho, tempo de uso de telefone e etc. Atividades: So conjunto de tarefas relacionadas, podendo ser executadas em mais de uma rea funcional. As atividades consomem recursos na empresa e podem ser descritas conforme abaixo:
CONTROLE

M o d e o b r a d ir e t a ; M a t r ia p r im a ;

D e m a is r e c u r s o s ....

ENTRADAS A T IV ID A D E
N D IC E S D E PE R FO R M A N C E

S A D A

P r o d u t o s e /o u S e r v i o s

C u sto s; L e a d T im e ; Q u a lid a d e .

O Ativity Based Costing ABC, uma ferramenta para o gerenciamento de custo. Tal gerenciamento baseado em atividade, busca focalizar a companhia como sendo um conjunto de atividades as quais esto relacionadas aos desejos dos clientes e custos. Constitui-se de um processo para determinar, alocar e medir o custo das atividades de uma organizao. O procedimento para determinar o custo de cada produto, feito da seguinte forma:

A alocao dos custos indiretos aos produtos ocorre em dois estgios. No primeiro estgio, os custos dos recursos (elementos de custos) so transferidos para as atividades. Essa alocao realizada com base em direcionadores de custos primrios ou direcionadores de recursos. No estgio secundrio, os custos das atividades so transferidos para os objetos de custos (produtos, servios, clientes, linhas, etc.), com base no consumo dessas atividades pelos objetos. Os direcionadores de custos utilizados para fazer essas apropriaes so denominados direcionadores de atividades ou direcionadores de custos secundrios.

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O ABC no est interessado em o que se gasta ou quem gasta, e sim porque e para que se gasta.
ATIVIDADE Controle de Estoque Planejamento e controle da produo Controle de qualidade Manuteno Faturamento Contas a pagar Contas a receber Departamento do pessoal Refeitrio MEDIDAS DE ATIVIDADE Quantidade de peas Quantidade de peas Quantidade de inspees Quantidade de horas de manuteno Quantidade de Notas Fiscais Faturas ou cheques Pedidos ou clientes Quantidade de empregados Quantidade de refeies

5.5 Sistemas de acumulao de custos

So formas de acumular os custos de produo a um determinado produto ou servio, de acordo com o processamento da produo. Comumente dois sistemas so utilizados: Produo por encomenda (ou por ordem) caracterizada pela fabricao de produtos diferenciados, em pequenas quantidades, utilizando fatores de produo que se alteram de acordo com as especificaes do produto encomendado. Nesse sistema de custeamento, cada elemento do custo acumulado separadamente, segundo ordens especficas de produo, emitidas pela Seo de Fabricao. As ordens de produo so emitidas para incio da execuo do servio e nenhum trabalho poder ser iniciado sem que ele seja devidamente autorizado pela correspondente emisso de uma ordem de produo. Produo por processo (contnua ou em srie) caracterizada pela produo rotineira de produtos iguais, em grande quantidade, utilizando fatores de produo que no se alteram facilmente. O sistema de custo por processo usado invariavelmente na contabilidade dos custos de uma produo em massa. Usualmente, em tais operaes, todos os produtos so fabricados para estoque; uma unidade de produo idntica outra; os produtos so movimentados no processo de produo continuadamente e todos os procedimentos da fbrica so padronizados. Nessas condies a identificao de qualquer custo especfico no relevante. O custo por processo caracterizado pela acumulao dos custos de produo, em cada uma das etapas do processo contnuo de fabricao de produtos homogneos. Produo por ordem
Produo sob encomenda Exemplos: Indstrias Pesadas Fabricantes de equipamentos especiais Construo Civil e Empresas de engenharia

Produo contnua
Produtos iguais de forma contnua Exemplos: Indstrias de cimento e de eletrodomsticos Indstria automobilstica e de alimentos Servios de telefonia, energia eltrica e gua.

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5.6 Outros sistemas de custeio e gesto de custos

a) Custeio pleno ou integral Santos (1999, p.66) descreve que o sistema de custeio pleno ou integral caracteriza-se pela apropriao de todos os custos e despesas aos produtos fabricados. Esses custos e despesas so custos diretos e indiretos, fixos e variveis, de comercializao, de distribuio, de administrao em geral etc. Esse sistema foi desenvolvido na Alemanha no incio do sculo XX, pelo instituto alemo de pesquisas aziendais, onde foi denominado Reichskuratorium fur Wirtschaftlichtkeit. No Brasil mais conhecido pela sigla RKW, no qual so alocados todos os custos e despesas fixas e variveis e custos diretos e indiretos aos produtos fabricados. O produto do sistema de custeio pleno o custo pleno, que corresponde, conforme Vartanian e Nascimento (1999), a um nmero agregado mdio obtido para as unidades do objeto de custeio em questo, que inclui parcela dos materiais diretos, mo-de-obra direta, custos indiretos de fabricao, despesas com vendas, distribuio, administrativas, gerais e at financeiras. O custeio pleno ou integral basicamente utilizado para fins de controle dos custos e anlise gerencial. Sua importncia est em auxiliar o gestor no controle e planejamento do total dos custos e despesas, bem como facilita a minimizao dos gastos totais de uma empresa num determinado perodo. O Mtodo de custeio Reichskuratorium fr Wirtschaftlichkeit baseado no principio de custeio por absoro, o qual analisa o custo calculando uma taxa/hora mdia por centro de custo. O custo baseado no roteiro de produo e absorve as taxas/hora mdia de cada centro de custo. Baseia-se somente no tempo, ou seja, duas operaes muito diferentes dentro de um mesmo centro de custos, tero a mesma taxa/hora. Este o mtodo que praticamente todos os ERPs de mercado utilizam.

b) Unidade de Esforo de Produo UEP Bornia (1995, p. 481) diz que o sistema da unidade de esforo de produo baseia-se na unificao da produo de empresas multiprodutoras mediante definio de uma unidade de medida comum a todos os artigos da empresa.

De acordo com Beuren e Oliveira (1996), esta metodologia est relacionada apenas aos custos de transformao da matria-prima em produtos acabados, o custo da matria-prima tambm no includo no processo. Assim, o sistema da unidade de esforo de produo apresenta restries no custeamento total dos produtos, visto que ele no se aplica mensurao das operaes que no guardam relao direta com o processo produtivo. O sistema da unidade de esforo de produo procura mensurar o custo de produo de diferentes produtos da empresa por meio de uma nica unidade de medida, a UEP. O Mtodo de custeio Unidade de Esforo de Produo, de origem franco-italiana, baseado no principio de custeio por absoro, o qual analisa o custo etapa por etapa do processo produtivo eliminando as taxas/hora mdia dos centros de custos. O custo baseado no roteiro de produo e absorve as taxas/hora reais de cada etapa do roteiro, operao por operao. Baseia-se no tempo e no custo/hora individual de cada recurso utilizado, ou seja, duas operaes muito diferentes dentro de um mesmo centro de custos, tero diferentes taxa/hora, o que desejvel.

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c) Sistema Target Costing (custo alvo) Target Costing (custo-alvo a atingir ou custo projetado) uma ferramenta da gesto de custo para reduo do custo durante todo o ciclo de vida de um produto, que tambm pode ser usada para reduzir investimentos com desenho, produo e distribuio do produto. O custo-alvo o custo mximo de manufatura de um determinado produto - um custo que permitir o retorno esperado dentro de um certo nicho do mercado e, tambm, que o produto ganhe uma certa poro do mercado. O custo-alvo pode ser computado, tomando-se o preo de mercado esperado dentro do nicho apropriado e subtraindo desse preo a esperada margem nas vendas.. O Custo-alvo no ferramenta para o controle do dia-a-dia. Em vez disso, uma ferramenta de planejamento de custos que focaliza o controle das especificaes do desenho e as tcnicas de produo, contribuindo, assim, para a meta de entregar um produto competitivo ao mercado. Target costing consiste de uma metodologia integrada de apurao de custo com caracterstica estratgica de reduo de custo do produto desde a sua fase de concepo at o ps-venda do mesmo. um processo para assegurar que produtos e servios sejam projetados de tal forma que uma empresa possa vend-los a um preo mais acessvel e ainda resultar em um lucro mais justo. Traduz-se: Target costing: sistema de custeio meta ou alvo; Target cost: custo meta ou alvo. Target costing uma ferramenta orientada para o futuro, a qual focaliza a ateno dos projetistas nas implicaes do custo das decises de projetos; e auxilia os gerentes a avaliar a lucratividade de um produto antes deste ser produzido. Desde o final da dcada de 80, o target costing ligou-se fortemente a estratgia empresarial, tornando-se a principal ferramenta no gerenciamento estratgico de custo capaz de atender ao planejamento de lucro empresarial de mdio prazo. As empresas japonesas tem utilizado o target costing h muitos anos, principalmente na indstria automobilstica (a qual um grande sucesso da indstria japonesa). As empresas europias tem trabalhado o target costing como uma abordagem caracterstica para criar uma presena competitiva no acirrado mercado globalizado. Dentro do contexto de negcio japons, o target costing inclui trs (3) atividades principais: Projees de preos, Planos de lucro, Experincia de manufatura. Comparativo entre target costing e abordagem tradicional de custos Target Costing
O preo determina o custo Comea com um preo de mercado (ou preo alvo de venda) e uma margem de lucro planejada para depois estabelecer um custo permissvel (ou custo alvo) Planejamento de custos guiado pelo mercado competitivo Redues de custos so feitas antes que os custos cheguem no seu limite aceitvel. O projeto (de produtos e processos) a chave para reduo de custos. Reduo de custos so guiadas pelos desejos e anseios dos consumidores Custos so gerenciados por equipes multi-funcionais (toda a empresa) Fornecedores so envolvidos no conceito e no projeto do produto Minimiza o custo total de uso e propriedade para o consumidor Envolve toda a cadeia de valor no planejamento de custos

Abordagem Tradicional de Custos

O custo determina o preo Estima um custo de produo, depois acrescenta uma margem de lucro desejada para ento se obter um preo de venda As consideraes do mercado no so consideradas no planejamento de custos Redues de custos so feitas depois que os custos so incorridos alm do limite aceitvel. Perdas e ineficincias so o foco da reduo de custos Reduo de custos no so dirigidas aos clientes Os custos so monitorados apenas pelos contadores Os fornecedores so envolvidos apenas na fase de produo (depois do projeto pronto) Minimiza apenas o preo pago pelo consumidor Pouco ou nenhum envolvimento da cadeia de valor no planejamento de custos

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d) ABM - Activity-Based Management

uma ferramenta de anlise dos processos da organizao para o entendimento e a compreenso de todas atividades relacionadas com os processos em anlise, alm das tarefas includas dentro de cada atividade. Quando essa anlise realizada, a organizao busca a melhoria de sua eficincia e as oportunidades para a melhoria dos processos, a eliminao de desperdcios e perdas, de custos, de esperas e incorformidades relacionados qualidade dos produtos. Maskell (1999 : 21), define o ABM como sendo: (a) Uma forma de se atingir a melhoria dos processos; (b) Um modelo para ilustrar como ocorrem os custos (e receitas) e como so gerados atravs dos processos e atividades; (c) Uma ferramenta que traz o contador para o cho de fbrica integrando-o com os operadores na busca de melhorias para a companhia; e, finalmente (d) A base para outros mtodos avanados de custeio como target costing, activity-based budgesting, e anlises de lucratividade. e) Kaizen Costing Segundo Imai (1986 : 34): Kaizen quer dizer melhoria. Alm disso significa melhoria contnua de vida pessoal, vida no lar, vida social e vida profissional. Quando aplicado ao local de trabalho, Kaizen quer dizer melhoria contnua que envolve todos na empresa semelhantes aos gerentes e trabalhadores". O autor estabelece uma estreita relao de qualidade para com o Kaizen como sendo, em sentido mais amplo, algo que est sujeito melhorias, que pode ser melhorado. Kaizen Costing significa, segundo Cooper (1995 : 23), a melhoria contnua aplicada e associada reduo de custos no estgio da fabricao dentro do ciclo de vida do produto. O foco do Kaizen Costing est na percepo dos administradores em identificar oportunidades de se reduzir de custos. Kaizen costing , de acordo com Monden (1999), manter os nveis correntes de custos de produo para os produtos que esto atualmente na linha de produo e trabalhar, sistematicamente, no sentido da reduo dos custos aos valores almejados. Cabe aos dirigentes da organizao estabelecer suas metas para a reduo de custos, em funo de polticas ou estratgias especficas. Isso poderia vir a ocorrer devido a exigncias de clientes ou de algum plano de negcio da organizao em que viesse a demandar polticas de reduo de custos, ou seja, tudo no sentido de tornar o produto mais competitivo. O Kaizen Costing tem suas atividades focalizadas de duas formas: atividades especficas por departamento ou unidade, programada para cada um perodo de negcios; e as atividades especficas para cada modelo de produto, executada como projetos especiais, com nfase na anlise do valor AV . Segundo Monden (1993 : 21), os procedimentos e prticas do ABM, so as mesmas do Kaizen Costing no que se refere a suas metas de aperfeioamento contnuo de operaes, praticadas atualmente pelas maiores empresas japonesas. Nesse sentido, o objetivo principal do kaizen costing, a constante busca da reduo dos custos em todas as etapas da produo objetivando eliminar as diferenas entre o lucro desejado (orados) e o lucro estimado, (Monden,1999 : 22). Essa abordagem diferente, em termos de conceito e dos procedimentos relativos administrao de custos da metodologia praticada no sistema de custeiopadro, conforme apresentado na Tabela 2, a seguir:

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Diferenas Conceituais e Procedimentos entre os Sistemas de Custeio

Diferenas conceituais
Sistema de custeio padro
Exerce controle para tornar custos reais iguais a custo-padro. Supe que as condies atuais de manufatura sero mantidas e no modificadas.

Sistema kaizen costing

Visa reduzir custos reais para um patamar abaixo do custo-padro. Exerce controle para atingir redues do target cost. Modifica continuamente as condies da manufatura para reduzir custos.

Diferenas de procedimentos
Sistema de custeio padro
Estabelece custo padro uma ou duas vez ao ano. Conduz anlise de diferena entre custos padro e custos reais. Executa investigaes e medidas corretivas quando os custos padro no so atingidos.

Sistema kaizen costing

Estabelece novos alvos de reduo mensais de custo; meta: reduzir diferena entre lucros desejados e estimados. Conduz atividades kaizen ao longo do ano com objetivo de reduzir o target cost. Faz investigaes e toma medidas corretivas quando as redues de target cost no so atingidas.

Fonte: Padro e Kaizen Costing Monden (1999 : 34)

Relao entre os Sistemas Modernos de Custeio:

Abordagem ABC ABM Target Costing Kaizen Costing Finalidade Principal Anlise de lucratividade dos produtos. Reengenharia do processo. Gerenciamento estratgico de custos. Melhoria contnua operacionais. Elementos de Custos Overheads.(*) Overheads e custos diretos. Custos diretos e overheads. Custos variveis. nfase Apropriao dos custos e tomada de decises gerenciais. Aperfeioamento do processo industrial. Reduo de custos.

Reduo dos custos variveis e eliminar a varincia entre lucro alvo e lucro estimado. Fonte: Baseada em Sakurai (1997), Monden (1999) e Batocchio & Souza (2000).

(*) Overheads = custos indiretos

5.7 Os modelos de custeio e os Princpios Fundamentais de Contabilidade

Custeio por Absoro O Custeio por Absoro se originou diretamente dos Princpios Fundamentais de Contabilidade, para atender s necessidades da poca e, embora outros mtodos mais eficazes para a tomada de deciso tenham surgido, prevalece at hoje como o nico aceito para fins fiscais e de auditoria externa. O Custeio por Absoro consiste, segundo Martins (2003), na apropriao de todos os custos de produo aos bens elaborados, e s os de produo. Mediante esse mtodo feito uma distino entre gastos diretamente relacionados ao processo de produo e demais despesas administrativas. Somente reconhecido como custo do produto os gastos diretamente a ele relacionados. Embora esse mtodo de custeio tenha se baseado nos Princpios Fundamentais de Contabilidade, verificamos em alguns pontos a no observncia de algumas Convenes, que delineiam a atuao dos Princpios. Para alocar os custos indiretos de fabricao, o mtodo utiliza critrios de rateio baseado em horas-mquina ou mo-de-obra. O rateio muito subjetivo e no proporciona uma informao preci20

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sa para a Contabilidade de Custos, ferindo, assim, a Conveno da Objetividade, uma vez que no se utiliza de informaes confiveis para a mensurao do custo do produto, podendo-se optar por outros modelos mais precisos. Em relao Materialidade, verificamos que na poca em que o Custeio por Absoro foi elaborado, os custos indiretos de fabricao no eram muito relevantes para apurao do custo do produto e formao de preo. Hoje em dia, no entanto, os custos indiretos so muito relevantes, sobrepujando em alguns casos a representatividade dos custos diretos, e, portanto, necessitam de maior nfase em sua mensurao. Custeio Varivel medida que aumentou a complexidade do custo industrial, tornou-se fator decisivo para a apurao do lucro conhecer o custo dos produtos, o que no era possvel atravs de critrios de rateio subjetivos para alocao dos custos indiretos de fabricao aos produtos, utilizado pelo Absoro. O Custeio Varivel surgiu da necessidade de se mensurar o valor dos produtos com uma base mais confivel para a tomada de deciso. A nfase do Custeio Varivel est no produto, permitindo, atravs do conhecimento da lucratividade de cada produto, tomar decises de curto prazo quanto a mix de produtos, preos e atendimento ao cliente, etc. O custo dos produtos determinado atravs da alocao dos custos variveis, diretamente relacionado quantidade produzida, e somente os variveis, independente de serem diretos ou indiretos. Os custos fixos, conforme MARTINS (2003), so mais um encargo para que a empresa possa ter condies de produo do que sacrifcio para a fabricao especfica desta ou daquela unidade. Assim, uma vez que os custos fixos no influenciam diretamente o custo de produo,so lanados diretamente no resultado como despesas do perodo, no formando mais o custo do produto em estoque, como at ento era feito no Absoro. No entanto esse tratamento dos custos fixos fere os Princpios de Competncia e Confrontao, pois segundo estes os custos fixos esto vinculados aos produtos e s devem ser deduzidos da receita no momento da venda do produto. Sendo, portanto, uma barreira para a utilizao do Custeio Varivel para fins fiscais e de auditoria at hoje. ABC Activity-Based Costing O desenvolvimento industrial e o aumento da competitividade em nvel global traduzem em uma complexidade maior das organizaes, envolvendo nova cultura organizacional, padres de qualidade, inovaes de produtos e ciclos de vida reduzidos. Cada vez mais a necessidade de informaes relevantes tem se evidenciado e os mtodos de custeio devem evoluir para atend-las. O ABC Activity-Based Costing surge com uma viso mais estratgica, incorporando novos conceitos de gesto antes ignorados pelos mtodos de custeio tradicionais. Com o objetivo de conhecer as verdadeiras fontes de lucratividade dos produtos, o ABC prope a apurao dos custos atravs da identificao das principais atividades das empresas e dos recursos que cada atividade consome, determinando direcionadores de custos para rateio dos custos das atividades aos produtos. A nfase do ABC est na atividade e no no produto em si, como nos custeios por Absoro e Varivel. A partir da identificao das atividades que agregam valor possvel eliminar atividades deficientes e no produtos, quando o problema estiver na atividade e no no produto em si. O ABC permite uma flexibilidade de uso diante das necessidades do momento. O ambiente competitivo atual requer aumento da diversificao e da diminuio do ciclo de vida dos produtos; preciso lanar novos produtos no mercado em curto espao de tempo, necessitando mensurar os ganhos proporcionados pelo desenvolvimento de novos produtos nas fases antes da produo corrente. O desenvolvimento de novos produtos requer altos investimentos e, uma vez que esses produtos no geram receita, conforme o Princpio da Realizao, o qual s reconhece a receita no momento da transferncia do bem ao cliente, representa um alto custo dos produtos em estoque no momento da anlise das Demonstraes. O ABC, ferindo este Princpio Fundamental de Contabilidade, pode mensurar o custo dos produtos atravs das atividades que originam esse custo, e chegar ao custo dos produtos em de21

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senvolvimento ao longo do ciclo de vida, identificando a verdadeira lucratividade ao longo do tempo e no somente no perodo de fechamento do Balano. Embora a comprovada eficcia enquanto informao para deciso estratgica, o ABC ainda no pode ser divulgado nas Demonstraes oficiais, uma vez que o fisco e a auditoria externa s aceitam o Custeio por Absoro. Sendo usado como demonstrao paralela pelo benefcio informativo que produz. Concluses sobre os mtodos de custeio e os princpios contbeis Como cincia social, a contabilidade depende da sabedoria, do julgamento e da integridade dos contadores (Hendriksen & Breda, 1999). Ou seja, para se chegarem aos Postulados, Princpios e Convenes, foi preciso anlise, ponderao e julgamento, visto que, conforme j mencionado, a Contabilidade no uma cincia como a matemtica que se pode chegar a uma concluso exata sobre determinado evento. Sendo, assim, passvel de constante anlise e evoluo, pois a mesma visa refletir fatos econmicos. Uma vez que estes mudam, a contabilidade deve se desenvolver para chegar frente das necessidades de informaes. A Contabilidade de Custos desenvolveu mtodos, como o Custeio Varivel e o ABC, visando atender s novas demandas de informao, mas os mesmos ainda no podem ser divulgados aos usurios externos por limitaes da Contabilidade quanto a Princpios e Convenes ultrapassados, ficando assim uma lacuna quanto relevncia das Demonstraes apresentadas aos acionistas e investidores. Tendo em vista a Contabilidade como um sistema hierarquicamente estruturado, cujas modificaes feitas em uma parte do sistema tm conseqncias diretamente em outras partes, para que ocorram modificaes na Contabilidade de Custo fundamental que ocorra uma reviso da Teoria Contbil, a fim de reavaliar a importncia de Princpios e Convenes para as necessidades informativas de hoje. Inovaes nos modelos de custeio so imprescindveis para dar vantagem competitiva s organizaes e, no sendo isoladas, devem contribuir para tornar mais clara a atuao da Contabilidade, visando aperfeioar a finalidade de prover aos usurios relatrios que permitam uma anlise econmica, financeira, fsica e de produtividade mais eficaz para a tomada de deciso quanto a eventos passados e perspectivas futuras.

6. Contabilizao dos custos

Contabilidade de Custos integrada e coordenada com a Contabilidade Geral A legislao tributria, editada para adaptao aos critrios da Lei 6404/76, introduziu inovaes a respeito nos artigos 289 e 290, 292 a 296 do Regulamento do Imposto de Renda - Decreto 3000/99. A lei aceita a avaliao da produo pelo mtodo do custo real por absoro, sendo fator importante o que estabelece que as empresas devero manter um sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com a contabilidade geral, ou seja, um sistema de custos cujo ponto de partida sejam os custos de produo apurados na contabilidade geral, e que a contabilizao dos custeios de produo seja refletida na contabilidade geral. No satisfazendo tais condies, a legislao estabelece critrios globais de avaliao dos produtos em processo e dos produtos acabados. Tais Critrios so arbitrrios e de forma a penalizar a empresa que no tiver sistema de custo integrado e coordenado com a contabilidade geral.

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Plano de contas sugerido

CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS CPV - Custo dos Produtos Vendidos (por produto) CUSTOS DE PRODUO Custos diretos

material direto (matrias primas e componentes) mo de obra direta -salrios (departamentos produtivos) -frias + 1/3 -INSS -FGTS -outros encargos e benefcios outros custos diretos -energia direta -servios de terceiros

Custos Indiretos material indireto: - Uniforme e EPI - Materiais de manuteno e limpeza e outros mo de obra indireta -salrios (administrao da fbrica) -Frias + 1/3 -INSS -FGTS -outros encargos e benefcios outros custos indiretos -alugueis passivos -depreciao e amortizao -energia eltrica -gua -transporte do pessoal -treinamento -seguros -outros No modelo de plano de contas aqui apresentado, o CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS (C.P.V.) a nica conta que aparecer na DEMONSTRAO DE RESULTADO DO EXERCCIO (D.R.E.) e que receber simplesmente os dbitos correspondentes baixa dos estoques de produtos acabados, quando forem vendidos. O grupo dos CUSTOS DE PRODUO o que segrega na Contabilidade Geral todos os custos relacionados com a produo, visando facilitar a apurao do custeio da produo, e que devero ser utilizados pela contabilidade de custos. Este grupo foi subdividido em 6 subgrupos, como se segue: o o o o o o material direto mo de obra direta outros custos diretos material indireto mo de obra indireta outros custos indiretos

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Dentro do modelo apresentado, deve-se observar o seguinte: a. Nas contas de materiais direto e indireto seriam debitados todos os materiais consumidos: na produo - as matrias primas, componentes e embalagens pelo seu consumo na produo; e na fbrica todos os demais materiais indiretos (na manuteno, EPI, na limpeza, no escritrio da fbrica, etc). Todos pela requisio e baixa das contas de estoques correspondentes. b. Nas contas de mo de obra direta e indireta e suas diversas sub-contas seriam debitadas pela incorrncia de tais custos em cada ms pelas suas apropriaes feitas da folha de salrios e encargos sociais correspondentes. c. Nas demais contas de custos indiretos seriam debitados todos gastos e encargos pela sua ocorrncia, quando forem identificadas com a produo (energia, seguros, Servios de terceiros, etc). Outros custos, quando comuns com as despesas operacionais, so apropriadas atravs de rateios, por clculos e critrios que dem uma adequada distribuio, ex: depreciao- deve corresponder depreciao dos bens utilizados produo. refeitrio- ratear o custo total lquido, com base no n de empregados a cada setor. aluguis - proporcional ao espao fsico ocupado. transporte de pessoal - proporcional ao nmero de empregados obs.: nos rateios dos custos indiretos, deve-se evitar arbitrariedades (chutes), que podero desfigurar os custos dos produtos, os gastos que no oferecerem medida objetiva devero ser evitados nos custos. O grupo dos CUSTOS DE PRODUO, que recebe os dbitos acima, apropriado ao estoque de produtos acabados e desse baixado para Custo dos Produtos Vendidos (apenas quando o produto for vendido). Essas contas Custos de Produo - so encerradas a cada perodo de apurao, no aparecendo na D.R.E. Poder ocorrer tambm apropriao de parte desses custos para outras contas que no a de estoques de produtos para venda. Isso no deveria ocorrer, mas ocorre, como no caso de fabricao de bens que no seriam destinados venda, mas sim para uso prprio da empresa. Um exemplo disso a fabricao de equipamentos e/ou ferramentas para o ativo imobilizado da prpria empresa (para uso da prpria empresa). Neste caso tanto os materiais quanto a mo de obra e os gastos gerais de fabricao devem ser apropriados ao custo dos bens do imobilizado produzido.

6.1.

O esquema bsico da Contabilidade de Custos (I)

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PRIMEIRO PASSO: A Separao entre Custos e Despesas

Suponhamos que estes sejam os gastos de determinado perodo na Empresa Industrial X: Comisses de vendedores . Salrios Fbrica . . Matria Prima Consumida . Salrios Administrao . Depreciao na Fbrica . Seguros da Fbrica . Despesas Financeiras . Honorrios da Diretoria . Materiais Diversos Fbrica Energia Eltrica Fbrica . Manuteno Fbrica . Despesas de Distribuio . Correios, Telefone e Internet Material de consumo Escritrio TOTAL DE GASTOS NO MS . . . . . . . . . . . . . . . $ 80.000 120.000 350.000 90.000 60.000 . 10.000 50.000 40.000 . 15.000 . 85.000 70.000 . 45.000 . 5.000 . 5.000 1.025.000

A primeira tarefa a separao dos Custos de Produo. Teremos ento a seguinte distribuio dos gastos: Custos de Produo (apenas estes integraro o custo dos produtos) Salrios Fbrica . . .$ 120.000 Matria Prima Consumida . . 350.000 Depreciao na Fbrica . . 60.000 Seguros na Fbrica . . 10.000 Materiais diversos Fbrica . . 15.000 Energia Eltrica Fbrica . . 85.000 Manuteno Fbrica . . 70.000 $710.000 Despesas Operacionais DESPESAS ADMINISTRATIVAS Salrios da Administrao . Honorrios da Diretoria . Correios, Telefone e Internet. Mat. de consumo escritrio DESPESAS DE VENDA Comisses dos vendedores Despesas de Distribuio . DESPESAS FINANCEIRAS

. $ 90.000 . 40.000 . 5.000 . 5.000...$ 140.000

. $ 80.000 45.000...$ 125.000 . . $ 50.000 $315.000* 1.025.000

(*) As despesas operacionais - que no entraram no Custo de Produo - totalizando $315.000, vo ser descarregadas diretamente no Resultado do Perodo, sem serem alocadas aos produtos.

SEGUNDO PASSO: A apropriao dos Custos Diretos

Essa empresa fabrica 3 diferentes produtos A, B e C. Devemos ento distribuir os custos diretos de produo aos 3 produtos fabricados, suponhamos ainda que, nessa empresa alm da Matria Prima Consumida, sejam tambm custos diretos parte da mo de obra e parte da energia eltrica. O problema agora saber quanto da matria prima foi utilizada, de $350.000, quanto de mo de obra direta e quanto de energia eltrica direta foram aplicados nos produtos A, B, e C. Para o consumo de matria prima, a empresa mantm um sistema de requisies, de forma a saber sempre para qual produto foi utilizado o material retirado do almoxarifado. E, a partir desse dado conhece-se a seguinte distribuio: Matria Prima: consumida no produto A........$ 75.000 consumida no produto B........ 135.000 consumida no produto C........ 140.000 total............................$350.000 Para a mo de obra, a situao um pouco mais complexa, j que necessrio verificar do total de $120.000 o quanto corresponde mo de obra direta e quanto corresponde mo de obra indireta. 25

26 A empresa, para poder conhecer este detalhe, mantm um apontamento (verificao) de quais operrios que trabalharam em cada produto no ms e por quanto tempo. Conhecidos tais detalhes e calculados os valores, teremos: Mo de Obra: Indireta.......................................$ 30.000 Direta: Produto A....$ 22.000 Produto B..... 47.000 Produto C..... 21.000....... 90.000 total...........................................$ 120.000 Logo, os $90.000 sero atribudos diretamente aos produtos, enquanto os $30.000 sero adicionados ao rol dos custos indiretos. A Verificao da Energia Eltrica evidencia que, depois de anotado o consumo na fabricao dos produtos durante o ms, $45.000 so diretamente atribuveis e $ 40.000 s sero alocveis por critrios de rateio, j que existem medidores apenas nas mquinas que fabricam os produtos. Energia Eltrica: Indireta................................................$ 40.000 Direta: Produto A.............$ 18.000 Produto B.............. 20.000 Produto C.............. 7.000 ........ 45.000 total.......................................................$ 85.000 Logo, os $45.000 vo diretamente para os produtos, e os $40.000 da energia indireta ficaro juntos com os demais custos indiretos Resumindo: at aqui j temos: QUADRO 1 Custos diretos A B C 75.000 135.000 140.000 22.000 47.000 21.000 18.000 20.000 7.000

Matria-prima Mo-de-obra Energia eltrica Depreciao Seguros Materiais diversos Manuteno Total

115.000

202.000

168.000

Indiretos -o30.000 40.000 60.000 10.000 15.000 70.000 225.000

Total 350.000 120.000 85.000 60.000 10.000 15.000 70.000 710.000

Obs: Do total dos Custos de Produo, $485.000 ($115.000 + $202.000 + $168.000) so diretos e j esto alocados aos produtos A, B e C, e $225.000 so indiretos e precisam ainda ser apropriados aos produtos.

TERCEIRO PASSO: A apropriao dos custos indiretos aos produtos

Vamos agora analisar a forma ou as formas de alocar os custos indiretos ($225.000) aos produtos A, B e C. Uma alternativa simplista seria a alocao com base no total de custos diretos que cada um j recebeu. Este critrio relativamente usado quando os custos diretos representam valores muito significativos em relao aos custos totais, mas h outras maneiras menos arbitrrias de alocar os custos indiretos, o que depende muito das caractersticas da indstria e do produto fabricado. No existe uma frmula que serve para todos os tipos de empresas industriais, o critrio de alocao dos custos indiretos deve ser adaptado individualmente a cada empresa.

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RATEIO COM BASE NO CUSTO DIRETO

Custos Diretos Produto A Produto B Produto C Total $ $ 115.000 $ 202.000 $ 168.000 $ 485.000 % 23,71% 41,65% 34.64% 100.00% Custos Indiretos $ $ 53.351 $ 93.711 $ 77.938 $225.000 % 23,71% 41,65% 34.64% 100.00% Total $168.351 $295.711 $245.938 $710.000

Entretanto, suponhamos que a empresa resolva fazer outro tipo de alocao, conhecendo o tempo que cada um demorou a ser produzido, e para isso nos serviremos dos prprios valores da mo de obra direta, por ter sido ela calculada com base nesse tempo (apontamentos), teramos ento: RATEIO COM BASE NA MO DE OBRA DIRETA
Mo-de-obra Direta $ % $22.000 24,44% $47.000 52,22% $21.000 23,23% $90.000 100.00% Custos Indiretos $ % $55.000 24,44% $117.500 52,22% $52.500 23,23% $225.000 100.00%

Produto A Produto B Produto C Total

CUSTO TOTAL
Produto A Produto B Produto C Total Custo Direto $115.000 $202.000 $168.000 $485.000 Custo Indireto $55.000 $117.500 $52.500 $225.000 Total $170.000 $319.500 $220.500 $710.000

Produto A: 170.000, B: 319.500, C: 220.500 TOTAL: $ 710.000

Nota-se que o uso de diferentes critrios para alocao dos custos indiretos, vo tambm apresentar custos totais diferentes por produto o que poder provocar anlises distorcidas e diminuir o grau de credibilidade nas informaes de custos. No h, entretanto, forma perfeita de se fazer esta distribuio, podemos, no mximo, procurar diferentes alternativas de menor grau de arbitrariedade.

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6.1.1 Contabilizao dos Custos (I)

Agora que j temos todos os custos de produo ($710.000) j alocados aos produtos, poderemos transferir todos para o estoque de produtos acabados, j as contas de despesas, por no nos interessarem, ficam de fora:
Dbito: Estoques: PRODUTO A........................$ 170.000 PRODUTO B........................$ 319.500 PRODUTO C........................$ 220.500.......$710.000 Crdito: Custos: Matria Prima Consumida....$ 350.000 Mo de Obra(salrio fbrica).. 120.000 Depreciao Fbrica............... 60.000 Seguros Fbrica..................... 10.000 Materiais Diversos Fbrica..... 15.000 Energia Eltrica -Fbrica......... 85.000 Manuteno Fbrica................ 70.000........$710.000

Na Planilha de lanamentos o lanamento acima ficaria assim:

2005 31/xx / / / / / / / / / / VALOR Conta Devedora 170 000 Estoque Produto A 319 500 Estoque Produto B 220 500 Estoque Produto C 350 000 120 000 60 000 10 000 15 000 85 000 70 000 HISTRICO Transf. Custos Indiretos ms cf. rateio Idem Idem Mat. Prima Consumida Idem Mo de Obra (fbrica) Idem Depreciao (fbrica) Idem Seguros (fbrica) Idem Mat.Diversos (fbrica) Idem Energia Eltrica (fbrica) Idem Manuteno (fbrica) Idem Conta Credora

Matria prima consumida 350.000 350.000 (a) Seguros Fbrica 1.000 10.000 (a)

Mo de Obra (salrios fbrica) 120.000 120.000 (a) Materiais diversos (fbrica) 15.000 15.000 (a)

Depreciao Fbrica 60.000 60.000 (a) Energia Eltrica (Fbrica) 85.000 85.000 (a)

Manuteno Fbrica 70.000 70.000 (a) Estoque Produto A (a) 170.000 Estoque Produto B (a) 319.500 Estoque Produto C (a) 220.500

Talvez se pudesse argumentar que lanamentos to simplificados no fornecem uma boa viso de como foi a distribuio dos custos. Entretanto, as melhores fontes dessas informaes sobre a distribuio sero sempre os prprios mapas, e no o Dirio e o Razo da Contabilidade.

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6.2 O esquema bsico da Contabilidade de Custos (II) departamentalizao

Porque departamentalizar? Produtos diferentes (manipulaes diferentes), exemplo: uma empresa industrial fabricante de produtos que recebem diferentes tratamentos tais como pintura, cromeao ou niquelao em que alguns produtos so pintados, outros cromados e outros niquelados ou ainda todos so parte pintados, parte niquelados e parte cromados, mas no de maneira uniforme em todos os produtos. Neste caso os custos indiretos devero ser distribudos aos departamentos dentro da fbrica, para se evitar, por exemplo, que um produto que no receba tratamento de cromeao, somente de pintura receba custos indiretos (mo de obra, depreciao, manuteno, energia, etc.) do departamento de cromeao. departamento: Unidade mnima administrativa, desenvolvendo atividade homogneas (h sempre um responsvel). departamentos de produo (produtivos): manipulam fisicamente os produtos, tem seus custos jogados sobre os produtos. departamentos de servios (auxiliares): prestam servios aos outros departamentos (de produo e de servios), tem seus custos transferidos aos departamentos que utilizaram seus servios. O departamento e o Centro de Custos: quase sempre um departamento um centro de custos, ou seja, nele so acumulados os custos indiretos para posterior alocao aos produtos (departamentos de produo) ou a outros departamentos (departamentos de servios). Podem ocorrer, em algumas situaes, diversos centros de custos dentro de um mesmo departamento. Por exemplo: no departamento de corte existem trs mquinas de serrar madeira, uma circular, outra de fita e outra tico-tico. Cada uma mquina apresenta uma cota de depreciao ou um consumo de energia eltrica diferente das outras, embora estejam todas dentro do mesmo departamento de corte, e, ainda, muitas vezes, sejam utilizadas na fabricao de produtos de caractersticas diferentes. Por exemplo: no processo de fabricao do produto A utiliza-se apenas a serra circular e no produto B utiliza-se a serra de fita e a tico-tico, ou, ainda, o produto C utiliza apenas a serra ticotico, e assim por diante.

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Exemplo prtico:
Uma empresa industrial que fabrica tbuas, portais e portas, teve durante o ms os seguintes custos de produo:
Matria prima consumida Mo de Obra direta Aluguel da fbrica Energia eltrica da fbrica Materiais indiretos consumidos Mo de obra indireta Depreciao da fbrica TOTAL DOS CUSTOS DE PRODUO NO PERODO A empresa tem os seguintes departamentos: Administrao da produo Almoxarifado Corte Montagem Acabamento Manuteno e Controle de Qualidade.
Obs: A apropriao dos custos diretos - $ 220.000 (Matria prima consumida - $100.000 e Mo de obra direta - $ 120.000) ser feita aps a apropriao dos $ 300.000 dos custos indiretos, j que a empresa mantm um sistema de requisies do almoxarifado de forma a saber quanto de madeira e outros materiais diretos foram consumidos na fabricao de portas, portais ou tbuas. Tambm as horas de mo de obra direta so verificadas (apontadas).

$ 100.000 $ 120.000 $ 80.000 $ 60.000 $ 40.000 $ 70.000 $ 50.000 $ 520.000

Para a atribuio dos custos indiretos aos produtos, necessrio que sejam distribudos pelos diversos departamentos para que uma melhor alocao seja realizada. Fazemos ento uma investigao sobre a ligao entre cada custo e o departamento onde foi incorrido, e verificamos: Aluguel: um custo comum a toda a fbrica e decidimos distribu-lo (rate-lo) em funo da rea fsica ocupada por cada departamento:
Departamento Administrao da produo Almoxarifado Corte Montagem Acabamento Manuteno Controle de Qualidade TOTAL rea fsica ocupada 2 100 m 2 150 m 2 300 m 2 200 m 2 100 m 2 100 m 2 50 m 2 1.000 m Distribuio do aluguel $ 8.000 $12.000 $24.000 $16.000 $ 8.000 $ 8.000 $ 4.000 $80.000

Energia Eltrica: devida basicamente iluminao, ao ar condicionado e tambm s mquinas, ferramentas e equipamentos de baixo consumo, neste caso resolvemos fazer a distribuio com base em pontos de luz e fora existentes em cada departamento, assim:
Quantidade de pontos de luz/fora 10 pontos 12 pontos 8 pontos 5 pontos 15 pontos 6 pontos 4 pontos 60 pontos Distribuio da energia eltrica $10.000 $12.000 $ 8.000 $ 5.000 $15.000 $ 6.000 $ 4.000 $60.000 30

Departamento Administrao da produo Almoxarifado Corte Montagem Acabamento Manuteno Controle de Qualidade TOTAL

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Materiais indiretos: so materiais consumidos na fbrica e no diretamente no produto, tais como: material de limpeza, equipamentos de proteo individual, materiais de escritrio (da fbrica), peas de reposio de mquinas, etc. O almoxarifado mantm um controle das baixas nos estoques desses materiais que so requisitados e consumidos por toda a rea da fbrica. Para distribuio aos departamentos que consumiram estes materiais usaremos essas informaes fornecidas pelo almoxarifado:
Departamento Administrao da produo Almoxarifado Corte Montagem Acabamento Manuteno Controle de Qualidade TOTAL Distribuio dos materiais indiretos consumidos $ 5.000 $ 4.000 $ 6.000 $ 8.000 $10.000 $ 4.000 $ 3.000 $40.000

Mo de Obra Indireta: O departamento do pessoal prepara a folha de pagamento onde constam os salrios e encargos sociais do pessoal (indireto) da fbrica:
Departamento Salrios e encargos do pessoal da administrao da produo Salrios e encargos do pessoal do almoxarifado Salrios e encargos dos chefes e supervisores do depto. de corte Salrios e encargos dos chefes e supervisores do depto. de Montagem Salrios e encargos dos chefes e supervisores do depto. de acabamento Salrios e encargos do pessoal da manuteno Salrios e encargos do pessoal do controle de qualidade TOTAL Distribuio da mo de obra indireta $ 12.000 $ 18.000 $ 6.000 $ 10.000 $ 6.000 $14.000 $ 4.000 $70.000

Depreciao: Corresponde a cota mensal de depreciao das mquinas, equipamentos, instalaes e mveis e utenslios existentes em toda a rea da fbrica nos diversos departamentos, tais valores so calculados e debitados nos custos de produo pela contabilidade geral que nos fornece os valores:
Departamento Administrao da produo Almoxarifado Corte Montagem Acabamento Manuteno Controle de Qualidade TOTAL Distribuio da depreciao da fbrica $ 4.000 $ 6.000 $ 7.000 $ 10.000 $ 3.000 $ 12.000 $ 8.000 $50.000

Resumindo, at agora, j temos os custos indiretos distribudos aos departamentos:

Custos Indiretos Aluguel da fbrica Energia eltrica da fbrica Material Indireto - fbrica M.Obra Indireta Depreciao da fbrica TOTAL
Adm. da produo Almoxarifado Corte Montagem Acabamento Contr. de Qualidade Manuteno TOTAL

8.000 10.000 5.000 12.000 4.000 39.000

12.000 12.000 4.000 18.000 6.000 52.000

24.000 8.000 6.000 6.000 7.000 51.000

16.000 5.000 8.000 10.000 10.000 49.000

8.000 15.000 10.000 6.000 3.000 42.000

8.000 6.000 4.000 14.000 12.000 44.000

4.000 4.000 3.000 4.000 8.000 23.000

80.000 60.000 40.000 70.000 50.000 300.000

Temos agora que apropriar estes custos indiretos aos produtos, mas h um problema: alguns departamentos no receberem fisicamente os produtos; sua funo a de prestar servios a outros departamentos, quer de produo quer de servios.
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Na nossa empresa temos os seguintes departamentos de servios (auxiliares): a Administrao da Produo, o Almoxarifado, a Manuteno e o Controle de Qualidade. Fazendo uma anlise das caractersticas desses departamentos, e, depois de escolher o critrio apropriado, faremos a distribuio de seus custos aos departamentos beneficiados. Nesse sistema de rateio, porm, poder ocorrer um processo de alocao reflexiva (um departamento que distribui custos para vrios outros e tambm para si mesmo). Ou ainda haver um retorno de custos a um departamento que j tenha distribudo seus custos, se isto ocorrer teremos um verdadeiro ping-pong de custos, por exemplo: a manuteno presta servios ao almoxarifado que presta servios manuteno, e isso ocorre com a administrao da produo o controle de qualidade. O critrio ideal, na prtica, o de se hierarquizar os departamentos de servios de forma que aquele que tiver seus custos distribudos no receba rateio de nenhum outro. Suponhamos aps uma anlise de que forma os departamentos de servios prestam servios entre si e verifique: a. Que a administrao da produo a primeira que deve ter seus custos distribudos, pois presta muito mais servios do que recebe dos outros departamentos. b. Que a manuteno ser o segundo departamento de servios a ser alocado, pois presta mais servios ao almoxarifado e ao controle de qualidade que recebe deles. c. Que o almoxarifado ter seus custos rateados aos departamentos que utilizaram seus servios (com exceo dos que j tiveram seis custos rateados). d. Que o controle de qualidade, apesar de s vezes prestar servios ao almoxarifado e a manuteno tero seus custos alocados apenas aos departamentos de produo, pois ficou em ltimo lugar por receber mais servios do que presta aos outros departamentos de servios.

Dessa forma, os departamentos de servios ficam hierarquizados: Deptos. de produo Deptos. de Servios (ordem de rateio) 4
Custos Indiretos Aluguel da fbrica Energia eltrica da fbrica Material Indireto - fbrica M.Obra Indireta Depreciao da fbrica TOTAL
Corte Montagem Acabamento Contr. de Qualidade

3
Almoxarifado

2
Manuteno

1
Adm. da produo TOTAL

24.000 8.000 6.000 6.000 7.000 51.000

16.000 5.000 8.000 10.000 10.000 49.000

8.000 15.000 10.000 6.000 3.000 42.000

4.000 4.000 3.000 4.000 8.000 23.000

12.000 12.000 4.000 18.000 6.000 52.000

8.000 6.000 4.000 14.000 12.000 44.000

8.000 10.000 5.000 12.000 4.000 39.000

80.000 60.000 40.000 70.000 50.000 300.000

Escalonada a seqncia de distribuio, precisamos analisar os diversos critrios de rateio para que possa dividir os custos de maneira mais racional e menos arbitrria possvel, por isso devemos analisar diversos fatores, tais como:

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Rateio dos Custos da Administrao da Produo: esse departamento administra toda a fbrica, atravs do estabelecimento de metas de produo, de qualidade e de produtividade cobrando eficincia e pontualidade atravs de reunies, etc. Assim, resolve-se ratear seus custos proporcionalmente ao nmero pessoas existentes em cada departamento:
Rateio da Administrao da Rateio dos cusProduo para os departamenQuantidade de tos da Adm. da tos de: empregados Produo Para a Manuteno 10 empregados $ 10.000 Para o Almoxarifado 6 empregados $ 6.000 Para o Controle de Qualidade 7 empregados $ 7.000 Para o Acabamento 3 empregados $ 3.000 Para a Montagem 4 empregados $ 4.000 Para o Corte 9 empregados $ 9.000 TOTAL 39 empregados $ 39.000 Obs: Note que o depto. de Adm. da Produo teve todos os seus custos rateados aos departamentos que utilizaram seus servios e no rateou custos para si mesmo.

Rateio dos Custos da Manuteno: esse departamento presta servios ao restante da fbrica dando manuteno preventiva e corretiva nas diversas mquinas, equipamentos, ferramentas e instalaes existentes nos diversos departamentos. A manuteno est com $ 54.000, ou seja, os $44.000 + $10.000 que recebeu do rateio da Administrao. Nesse sentido, resolve-se ratear seus custos com base nas horas que trabalhou efetivamente:
Quantidade de Rateio dos cusRateio da Manuteno para os horas trabalhatos da Manudepartamentos de: das teno Para o Almoxarifado 80 horas $ 8.000 Para o Controle de Qualidade 80 horas $ 8.000 Para o Acabamento 140 horas $ 14.000 Para a Montagem 130 horas $ 13.000 Para o Corte 110 horas $ 11.000 TOTAL 540 horas $54.000 Obs: Note que o depto. de Manuteno teve todos os seus custos rateados aos departamentos que utilizaram os seus servios, menos para a Adm. da produo e para si mesmo.

Rateio dos Custos do Almoxarifado: o almoxarifado presta servios para o restante da fbrica controlando os diversos materiais consumidos na empresa, recebendo, conferindo, codificando, estocando, controlando e informando a movimentao desses estoques aos demais departamentos da empresa. O almoxarifado j est com $ 66.000, ou seja, $52.000 dele mesmo e mais $6.000 recebido do rateio da adm. da produo e $8.000 da manuteno. Deveremos ento ratear seus custos com base na quantidade de requisies que cada departamento solicitou: Rateio do Almoxarifado para os departamentos de: Para o Controle de Qualidade Para o Acabamento Para a Montagem Para o Corte TOTAL Quantidade de requisies 220 rm 420 rm 360 rm 320 rm 1.320 rm Rateio dos custos do Almoxarifado $ 11.000 $ 21.000 $ 18.000 $ 16.000 $ 66.000

Obs: note que o Almoxarifado foi o 3 departamento de servio a ter os seus custos rateados. Ele no rateou custos para a Adm. da produo, nem para a manuteno e nem para si mesmo.

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Rateio dos Custos do Controle de Qualidade: esse departamento faz testes por amostragem da qualidade dos trabalhos processados nos trs departamentos de produo. O controle de qualidade j est com $49.000, ou seja, os seus $23.000 mais $7.000 recebidos da adm. da produo, mais $8.000 da manuteno e $11.000 do almoxarifado. O rateio feito com base no nmero de testes feitos para cada depto. de produo: Rateio do Contr. de Qualidade para os departamentos de: Para o Acabamento Para a Montagem Para o Corte TOTAL Quantidade de testes realizados 500 testes 1.000 testes 950 testes 2.450 testes Rateio dos custos do Almoxarifado $ 10.000 $ 20.000 $ 19.000 $ 49.000

Obs: note que o Controle de Qualidade foi o 4 e o ltimo departamento de servios a ter os seus custos rateados aos outros departamentos. Observe tambm que ele rateou seus custos apenas aos departamentos de produo e que, da mesma forma que os anteriores, no rateou custos para os departamentos de servios que j tiveram seus custos rateados e nem para si mesmo.

J temos, ento, resumidamente o seguinte: Deptos. de produo Deptos. de Servios (ordem de rateio)
4 Custos Indiretos Aluguel da fbrica Energia eltrica fbrica Material Indireto - fbrica Mo de Obra Indireta Depreciao da fbrica TOTAL Rateio da Adm. Produo Rateio da Manuteno Rateio do Almoxarifado Rateio do Contr. Qualidade CUSTOS INDIRETOS
Corte 24.000 8.000 6.000 6.000 7.000 51.000 9.000 11.000 16.000 19.000 106.000 Montagem 16.000 5.000 8.000 10.000 10.000 49.000 4.000 13.000 18.000 20.000 104.000 Acabamento 8.000 15.000 10.000 6.000 3.000 42.000 3.000 14.000 21.000 10.000 90.000
Contr. Qualidade

3
Almoxarifado 12.000 12.000 4.000 18.000 6.000 52.000 6.000 8.000 (66.000)

2
Manuteno 8.000 6.000 4.000 14.000 12.000 44.000 10.000 (54.000)

1
Adm. produo 8.000 10.000 5.000 12.000 4.000 39.000 (39.000) TOTAL 80.000 60.000 40.000 70.000 50.000 300.000

4.000 4.000 3.000 4.000 8.000 23.000 7.000 8.000 11.000 (49.000)

$ 300.000 Aps esses rateios, temos todos os Custos Indiretos de Produo carregados somente sobre os trs departamentos de produo: ACABAMENTO................$ 90.000 MONTAGEM.................... 104.000 CORTE............................ 106.000 TOTAL............................ 300.000 Precisamos agora transferir desses departamentos de produo (acabamento, montagem e corte) para os produtos.

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Digamos que a empresa resolva fazer essa atribuio com base no tempo em que cada produto (tbuas, portais e portas) demorou em ser produzido, ou seja, no nmero de horas-mquina que cada um ocupou, e a administrao da produo nos informe os seguintes apontamentos realizados no ms: Produtos
Tbuas Portais Portas TOTAL Horas-mquina consumidas no Horas-mquina consumidas na Horas-mquina consumidas no Horas-mquina consumidas

Corte
100 hm 50 hm 50 hm 200 hm

Montagem
-o102 hm 106 hm 208 hm

Acabamento
-o-o300 hm 300 hm

TOTAL
100 hm 152 hm 456 hm 708 hm

Diante disso, conhecendo os custos indiretos acumulados em cada departamento de produo e o tempo gasto na fabricao das tbuas, dos portais e das portas, a apropriao finalmente poder ser feita: No Corte
Custo indireto por hora/mquina $ 106.000 = $ 530/hm 200 hm 100 hm x $ 530,00 = $ 53.000,00 50 hm x $ 530,00 = $ 26.500,00 50 hm x $ 530,00 = $ 26.500,00

Na Montagem
$ 104.000 = $ 500/hm 208 hm -o-

No Acabamento
$90.000 = $ 300/hm 300 hm -o-

TOTAL

Tbuas Portais Portas TOTAL

$ 53.000,00 $ 77.500,00 $ 169.500,00 $ 300.000,00

102 hm x $ 500,00 = $ 51.000,00 106 hm x $ 500,00 = $ 53.000,00

-o-

300 hm x $ 300,00 = $ 90.000,00

$ 106.000,00

$ 104.000,00

$ 90.000,00

Com a total distribuio dos custos indiretos, agora atribudos apenas aos 3 Departamentos de Produo (Corte, Montagem e Acabamento), poderamos elaborar um mapa completo de apropriao dos custos indiretos:
Custos Indiretos Aluguel da fbrica Energia eltrica da fbrica Material Indireto - fbrica Mo de Obra Indireta Depreciao da fbrica TOTAL Rateio da Adm. Produo Rateio da Manuteno Rateio do Almoxarifado Rateio do Contr. Qualidade CUSTOS INDIRETOS Tbuas Portais Portas TOTAL
Corte Montagem Acabamento
Contr. Qualidade

Almoxarifado

Manuteno

Adm. produo

TOTAL

24.000 8.000 6.000 6.000 7.000 51.000 9.000 11.000 16.000 19.000 106.000 53.000 26.500 26.500 106.000

16.000 5.000 8.000 10.000 10.000 49.000 4.000 13.000 18.000 20.000 104.000 -o51.000 53.000 104.000

8.000 15.000 10.000 6.000 3.000 42.000 3.000 14.000 21.000 10.000 90.000 -o-o90.000 90.000

4.000 4.000 3.000 4.000 8.000 23.000 7.000 8.000 11.000 (49.000) -o-

12.000 12.000 4.000 18.000 6.000 52.000 6.000 8.000 (66.000) -o-

8.000 6.000 4.000 14.000 12.000 44.000 10.000 (54.000)

8.000 10.000 5.000 12.000 4.000 39.000 (39.000)

80.000 60.000 40.000 70.000 50.000 300.000

-o-

-o53.000 77.500 169.500 300.000

-o-

-o-

-o-

-o-

Dessa forma, temos todos os custos indiretos ($300.000) j apropriados aos 3 diferentes produtos. Agora, apropriaremos os custos diretos - $ 220.000 - correspondentes ao valor da Matria Prima Consumida e da Mo de Obra Direta. Esta apropriao dos custos diretos relativamente fcil, pois estes custos so relacionados diretamente com os produtos fabricados e no com a fbrica como um todo, e a empresa mantm um
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sistema de requisies do almoxarifado de forma a saber quanto de madeira, verniz, pregos, etc. foram consumidos na produo dos 3 produtos. E tambm as horas de mo de obra direta so apontadas (verificadas) na fabricao de cada produto. Assim teremos o Custo Total da Produo Acabado no Perodo: PRODUTOS TBUAS PORTAIS PORTAS TOTAL CUSTOS DIRETOS Matria Prima Mo de Obra Direta 40.000,00 20.000,00 34.000,00 40.000,00 26.000,00 60.000,00 100.000,00 120.000,00 CUSTOS INDIRETOS 53.000,00 77.500,00 169.500,00 300.000,00 TOTAL 113.000,00 151.500,00 255.500,00 520.000,00

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6.2.1 Contabilizao dos Custos (II)

Agora que j temos todos os custos de produo ($520.000) j alocados aos produtos, poderemos transferir todos para o estoque de produtos acabados. Note que as despesas operacionais, por ficarem fora dos custos, nem sequer foram levadas em conta nas apropriaes dos custos aos produtos.
Dbito: Estoques: Produto A - tbuas.................$ 113.000 Produto B - portais.................$ 151.500 Produto C - portas..................$ 255.500.......$520.000 Crdito: Custos: Matria Prima Consumida.....$ 100.000 Mo de Obra Direta.............. 120.000 Aluguel da Fbrica.................. 80.000 Energia Eltrica - Fbrica........ 60.000 Materiais Indiretos fbrica...... 40.000 Mo de Obra Indireta............... 70.000 Depreciao - Fbrica............. 50.000........$520.000

Na Planilha de lanamentos o lanamento acima ficaria assim:

2005 31/xx / / / / / / / / / / VALOR Conta Devedora 113 000 Estoque Produto A 151 500 Estoque Produto B 255 500 Estoque Produto C 100 000 120 000 80 000 60 000 40 000 70 000 50 000 Conta Credora HISTRICO Transf. Custos Indiretos ms cf. rateio Idem Idem Idem Idem Idem Idem Idem Idem Idem

Mat. Prima Consumida Mo de Obra Direta Aluguel da Fbrica Energia Eltrica fbrica Materiais Indiretos Mo de Obra Indireta Depreciao da fbrica

Matria prima consumida 100.000 100.000 (a) Energia Eltrica 60.000 60.000 (a) Depreciao fbrica 50.000 50.000 (a) Estoque Produto A (a) 113.000

Mo de Obra Direta 120.000 120.000 (a) Material Indireto 40.000 40.000 (a)

Aluguel da fbrica 80.000 80.000 (a) Mo de obra indireta 70.000 70.000 (a)

Estoque Produto B (a) 151.500

Estoque Produto C (a) 255.500

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38 Curso: CINCIAS CONTBEIS Disciplina: CONTABILIDADE DE CUSTOS - CCT Professor: Ms. Fbio Luiz de Carvalho OBJETIVOS 1 - OBJETIVOS: GERAL: Desenvolver o estudo, a discusso e a interpretao como fundamentos essenciais para a utilizao dos conceitos de custos, evidenciando a importncia de seu conhecimento e controle como instrumento diferenciador da gesto empresarial e dos Princpios Fundamentais de Contabilidade. Conhecer a contabilidade dos custos para avaliao de estoques e para deciso. Estudar os princpios fundamentais de contabilidade aplicados a custos. Demonstrar os esquemas bsicos da contabilidade de custos, e das formas de produo. OBJETIVOS ESPECFICOS: Identificar conceitos fundamentais da Contabilidade de Custos. Reconhecer, interpretar e utilizar de forma correta a terminologia contbil aplicada a custos. Conhecer e classificar custos de acordo com sua natureza e em relao apropriao. Identificar os diferentes tipos de custeio e suas formas de apropriao. Calcular custos de produtos e servios, utilizando tais informaes como ferramenta de apoio para tomada de decises. Compreender o ambiente organizacional e as formas de rateio de custos em decorrncia da departamentalizao. Levantar e analisar hipteses diante dos problemas especiais da produo contnua e por ordem. Analisar a aplicabilidade das diferentes formas de custeio. Desenvolver o raciocnio lgico-matemtico, atendo-se de uma formao tcnico-cientfica capaz de adequar a teoria pratica. EMENTA A contabilidade de custos, a contabilidade financeira e a contabilidade gerencial. Terminologia contbil bsica. Princpios contbeis aplicados a custos. Critrio de rateio dos custos indiretos. Aplicao de custos indiretos de produo. Materiais diretos. Mo-de-obra direta. Problemas especiais da produo por ordem e da produo contnua. Produo conjunta e problemas fiscais na avaliao de estoques industriais. METODOLOGIA Aulas expositivas - Trabalhos e avaliaes individuais e em grupo - Seminrios - Palestras - Exerccios em sala de aula AVALIAO Estratgias: Avaliaes Individuais e em grupo. Avaliao de Textos e Estudos de caso. Avaliao do desempenho no desenvolvimento dos clculos e contabilizao dos custos. Os objetivos a serem alcanados e os instrumentos utilizados sero: a) Avaliar os conhecimentos e habilidades para realizar os registros contbeis e estruturar as informaes de custos. A participao, o desempenho individual e em grupo. b) Aferir os conhecimentos e habilidades que possibilitem ao aluno preparar e informar os usurios dos relatrios contbeis de custos. BIBLIOGRAFIA BSICA LEONE, George Sebastio Guerra. Curso de Contabilidade de Custos. 3 ed. So Paulo: Atlas, 2009. MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9 ed. So Paulo: Atlas, 2003 SANTOS, Joel J. Contabilidade de custos: modelo contbil. Mtodos de depreciao. ABC Custeio Baseado em atividades. Anlise atualizada de Encargos sobre Salrios. 5 Ed. So Paulo: Atlas, 2009. BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR Turma: 3 SRIE Ano: 2012 C/H: 80 h/a

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39 BRAGA, Hugo Rocha. ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti. Mudanas contbeis na lei societria lei 11.638 de 28.12.2007. So Paulo: Atlas, 2008. BRASIL. Lei 6.404/76 Lei das S.A. com as alteraes posteriores, principalmente a Lei 11.638/07 e MP 449/2008. Disponvel em < http://www.planalto.gov.br/CCIVIL/LEIS/L6404consol.htm> Acesso em 20.abril.2009 BRASIL. Decreto 3.000/99 Regulamento do Imposto de Renda. Disponvel em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto/D3000.htm CFC CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Princpios fundamentais e normas brasileiras de contabilidade. 3ed. CFC: Braslia, 2008. Disponvel em www.cfc.org.br/uparq/Livro_Principios%20e%20NBCs.pdf Acesso em 31.jan.2009. COGAN, Samuel. Custos e preos formao e anlise So Paulo: Pioneira Thompson Learning, 2002. CRC/SP, Curso sobre Contabilidade de Custos. S.Paulo: Atlas, 1999. IUDCIBUS, Srgio de; MARTINS, Eliseu e GELBCKE, Ernesto Rubens. Manual de Contabilidade das Sociedades por Aes (aplicvel s demais sociedades). 7 Ed. So Paulo: Atlas, 2007. CONTEDO PROGRAMTICO Ms Contedo 1 A CONTABILIDADE DE CUSTOS, A CONTABILIDADE FINANCEIRA E A CONTABILIDADE GERENCIAL 1.1 Da contabilidade financeira de custos 1.2 Princpios bsicos da contabilidade de custos industrial Fevereiro 1.3 Da contabilidade de custos contabilidade gerencial 1.4 A moderna contabilidade de custos em empresas no industriais 2 TERMINOLOGIA CONTBIL BSICA 2.1 Terminologia em custos industriais 2.2 A Terminologia em entidades no industriais 3 PRINCPIOS CONTBEIS APLICADOS A CUSTOS 3.1 Alguns princpios contbeis aplicados contabilidade de custos 3.2 Custeio por absoro 3.3 O problema especfico dos encargos financeiros 3.4 A difcil separao, na prtica, de custos e despesas 3.5 Onde terminam os custos de produo Maro 3.6 Os gastos de pesquisa e desenvolvimento de produtos novos 3.7 Gastos dentro da produo que no so custos 4 ALGUMAS CLASSIFICAES NOMENCLATURAS DE CUSTOS 4.1 Demonstrao de resultados da indstria 4.2 Classificao dos custos em diretos e indiretos 4.3 Outra classificao dos custos: fixos e variveis 4.4 Outras nomenclaturas de custos 5 ESQUEMA BSICO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS (I) 5.1 1 Passo: a separao entre custos e despesas Abril 5.2 2 Passo: a apropriao dos custos diretos 5.3 3 Passo: a apropriao dos custos indiretos 5.4 Esquema bsico 5.5 Contabilizao dos custos 6 ESQUEMA BSICO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS (II) - DEPARTAMENTALIZAO 6.1 Por que departamentalizar 6.2 Que departamento e como se classifica Maio 6.3 Departamento e centro de custos 6.4 Custos dos departamentos de servios 6.5 Esquema completo da contabilidade de custos 6.6 Sntese do esquema bsico completo 6.7 Contabilizao dos custos indiretos de produo 7 CRITRIO DE RATEIO DOS CUSTOS INDIRETOS 7.1 Anlise dos critrios de rateio - custos comuns 7.2 Rateio dos custos dos departamentos Junho 7.3 Influncia dos custos fixos e dos custos variveis 7.4 Importncia da consistncia nos critrios 7.5 Conciliao entre custos e contabilidade financeira

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40 8 CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES (ABC) - ABORDAGEM INICIAL 8.1 Importncia do custeio baseado em atividades 8.2 Caracterizao do problema 8.3 Atribuio dos CIP diretamente aos produtos - sem departamentalizao 8.4 Soluo com departamentalizao 8.5 Aplicao do ABC soluo do problema 9 APLICAO DE CUSTOS INDIRETOS DE PRODUO 9.1 Previso da taxa de aplicao de CIP 9.2 Contabilizao dos CIP aplicados 9.3 Variao entre CIP aplicados e reais 9.4 Uso dos CIP aplicados durante o exerccio 9.5 Anlise das variaes entre CIP aplicados e reais 9.6 Consideraes acerca da previso do volume 9.7 Previso das taxas de servios 9.8 Evoluo tecnolgica na contabilidade e uso dos custos indiretos aplicados 10 MATERIAIS DIRETOS 10.1 O que integra o valor dos materiais 10.2 Critrios de avaliao dos materiais: o preo mdio 10.3 Critrios de avaliao dos materiais: PEPS (FIFO) 10.4 Critrios de avaliao dos materiais: UEPS (LIFO) 10.5 Critrios de avaliao dos materiais: combinaes e sumrio 10.6 Tratamento contbil das perdas de materiais 10.7 Tratamento contbil dos subprodutos e das sucatas 10.8 Impostos na aquisio de materiais: o IPI 10.9 Impostos na aquisio de materiais: o ICMS 10.10 Problema da alta taxa de inflao 11 MO-DE-OBRA DIRETA 12 PROBLEMAS ESPECIAIS DA PRODUO POR ORDEM: CUSTEIO E ORDENS DE ENCOMENDAS 13 PROBLEMAS ESPECIAIS DA PRODUO CONTNUA: CUSTEIO POR PROCESSO 14 PRODUO CONJUNTA E PROBLEMAS FISCAIS NA AVALIAO DE ESTOQUES INDUSTRIAIS: CUSTOS CONJUNTOS VARGINHA, FEVEREIRO DE 2012.

Julho

Agosto

Setembro

Outubro

Novembro

Dezembro

___________________________________ PROFESSOR

_____________________________ COORDENADOR

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